II FSK 2183/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1728/15 w sprawie ze skargi P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 14 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1728/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. [...] spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 30 lipca 2015 r., uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 18 lutego 2011 r. i określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 465.007 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieuregulowanych zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że organ podatkowy ustalił, iż spółka w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu surowcami wtórnymi: makulaturą, złomem zwykłym i kolorowym. Surowce wtórne nabywane były od firm i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w zakresie obrotu odpadami. Skup od osób fizycznych dokumentowano wystawionymi przez spółkę "dowodami skupu gotówkowego" lub "formularzami przyjęcia odpadu", które stanowiły podstawę ewidencji nabytych surowców, obciążenia konta magazynu oraz wypłaty gotówki z kasy spółki. W chwili zbycia towaru, równowartością nabytych w ten sposób surowców obciążano koszt własny sprzedaży. W 2004 r. spółka wystawiła dowody skupu dla 96 osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w zakresie obrotu odpadami na ogólną kwotę 2.546.678,22 zł, co stanowiło 67% całego skupu. W postępowaniu kontrolnym przesłuchano 71 osób i świadkowie potwierdzili sprzedaż do skupu o wartości 28.482,79 zł. Ponadto organy ustaliły, że spółka wystawiła 714 dowodów skupu gotówkowego na osoby nieistniejące, 8 rzekomych dostawców nie mieszka pod wskazanymi w dowodach skupu adresami, a przypisane im numery PESEL są fałszywe. Identyfikacja faktycznych dostawców była niemożliwa. Na osoby nieistniejące spółka wystawiła dowody na kwotę 645.900,14 zł. Niepotwierdzone dostawy wyniosły 2.311.445,46 zł. W decyzji z 18 lutego 2011 r. organ pierwszej uznał za niedopuszczalne rozliczenia podatkowe oparte na nierzeczywistym przebiegu transakcji gospodarczych, wyłącznie na treści dokumentów przedstawionych przez spółkę i na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 5, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przy ustalaniu podstawy opodatkowania pominął kwoty wydatków niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości. Decyzję tę uchylił organ odwoławczy, przekazując sprawę Dyrektorowi UKS do ponownego rozpatrzenia. Decyzję organu odwoławczego uchylił WSA wyrokiem z 27 kwietnia 2012 r. (I SA/Wr 1490/11). W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy, decyzją z 12 listopada 2012 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. WSA, wyrokiem z 22 stycznia 2014 r. (I SA/Wr 1888/13), ponownie uchylił decyzję organu odwoławczego, zarzucając mu, że nie dokonał rzetelnej, wnikliwej i całościowej oceny zeznań świadków przesłuchanych w sprawie – dostawców surowców wtórnych do punktu skupu skarżącej, pod względem faktycznej ilości i wartości surowców wtórnych sprzedanych przez te osoby. Sąd uznał, że organy podatkowe niewątpliwie wykazały, iż zakwestionowane dowody skupu surowców wtórnych, stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych spółki, nie obrazują faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych, zgodnych z rzeczywistością co do rodzaju asortymentu, jego ilości i wartości, lecz organ niesłusznie pominął przy ocenie zeznań świadków tę ich część, w której świadkowie wskazywali na ilość i wartość dostarczonych do skupu surowców wtórnych, nie wyjaśniając przy tym, z jakich względów wartości te zostały pominięte. Sąd zobowiązał organ odwoławczy do wnikliwego, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przeanalizowania zeznań dostawców surowców wtórnych do spółki, w szczególności zeznań 38 świadków, dokładnej analizy zeznań świadków B. W. i M. N. oraz dokładnego ustosunkowania się do wniosku o przesłuchanie 7 świadków. W decyzji z 30 lipca 2015 r., wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy dokonał analizy zeznań 38 świadków, a nadto zeznań 23 świadków przesłuchanych na skutek kolejnych wniosków dowodowych skarżącej (w tym czterech nowych wskazanych przez Sąd). Dyrektor wskazał, że świadkowie w sprawie potwierdzali jedynie, iż dokonywali do skarżącej dostaw surowców wtórnych, większość z nich nie potrafiła matomiast określić ilości dostarczonych surowców lub otrzymanych kwot. Ani świadkowie, ani skarżąca nie posiadali też żadnych materialnych dowodów pozwalających na zweryfikowanie tych danych. Ponowna analiza zeznań B. W. i M. N. wykazała, że pierwszy rozpoznał jeden dowód skupu gotówkowego na kwotę 391,70 zł, a drugi również jeden dowód na kwotę 166,95 zł. Powyższe dowody oraz zeznania przesłuchanego przez organ odwoławczy reprezentanta skarżącej J. G., pozwoliły organowi na stwierdzenie, że w skarżącej spółce ewidencja zakupu surowców wtórnych prowadzona była w sposób dowolny. Organ zwrócił uwagę na obowiązki podmiotów prowadzących skup surowców wtórnych, wynikające z ustawy o odpadach, która w art. 43a ust. 1 od lipca 2004 r. nakłada obowiązek żądania od sprzedającego okazania dowodu tożsamości i wypełniania stosownych formularzy, podkreślając że skarżąca świadomie ewidencjonowała dostawy surowców w ten sposób, że kwoty przewyższające 1.000 zł rozpisywała na kilka mniejszych transakcji w celu uniknięcia przez dostawców zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaznaczył, że przesłuchani świadkowie nie występowali w ewidencji dostawców, na których wystawiono dowody skupu gotówkowego, spółka nie dysponowała wystawionymi przez te osoby fakturami, potwierdzającymi sprzedaż surowców wtórnych. Według organu świadkowie mieli zdolność dostarczania surowców wtórnych, lecz nie można potwierdzić ani ilości dostarczonych surowców ani otrzymanych przez te osoby kwot, zatem dowody zapłaty za dostawy nie mogły być dokumentem, na podstawie którego można było dokonać skutecznie zapisów w księdze podatkowej. Z kolei brak tych dokumentów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi, które wskazałyby rzeczywiste poniesienie wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodu. Organ wyjaśnił, że nie było podstaw do dokonania oszacowania wartości kosztów podatkowych, gdyż nie zakwestionowano całej prowadzonej przez skarżącą dokumentacji rachunkowej, a tylko dowody skupu gotówkowego, które uznano za nieodzwierciedlające rzeczywistego stanu faktycznego. W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej: Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.; dalej: "u.k.s.") oraz art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, a także art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 art. 23 § 2, art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, powołał się na związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku z 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1888/13, w którym Sąd stwierdził, że dla celów wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych konieczne jest dokonanie ponownej analizy już pozyskanych zeznań świadków, a nadto przesłuchanie dodatkowo jeszcze czterech osób. WSA ocenił, że Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę, wykonał zalecenia nałożone ww. wyrokiem. Stwierdził, że wywiedzione z poczynionych ustaleń wnioski skutkujące odmową uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z dowodów skupu gotówkowego, są prawidłowe i nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów, zaś organ podatkowy nie naruszył reguł procesowych zawartych w art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ani jej art. 125 § 1. Zauważył, że z akt sprawy wynika, iż to z uwagi na kolejne wnioski dowodowe skarżącej postępowanie ulegało przedłużeniu, bowiem organ odwoławczy nie ograniczył się wyłącznie do zaleceń Sądu, lecz na wniosek strony, przesłuchał dodatkowo 20 osób, w tym prezesa zarządu spółki w charakterze strony. Sąd nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności, zwracając uwagę, że podjęcie rozstrzygnięcia kasacyjnego stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy po raz drugi przez organ podatkowy drugiej instancji. Regulacja ta może być zastosowana zatem tylko w wyjątkowych sytuacjach, które wyłączają możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że materiał dowodowy został uzupełniony o zeznania 23 świadków, w tym czterech, których przesłuchanie nakazał Sąd, zaznaczając że dotychczas zebrany materiał dowodowy to dokumentacja udostępniona przez spółkę i przede wszystkim zeznania ponad 70 świadków. Kolejne zeznania, odebrane w toku ponownego rozpoznania sprawy, miały potwierdzić dane wynikające z dokumentów spółki, które stały się podstawą do wliczenia określonych wydatków w koszty uzyskania przychodów, fakt dostarczania surowców wtórnych do skarżącej spółki, a także ich konkretne ilości i wartość. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy z własnej inicjatywy poszerzył postępowanie o przesłuchanie dodatkowych świadków, a ich zeznania miały potwierdzać wartość zadeklarowanych przez skarżącą kosztów podatkowych. Trafnie ocenił, że nie dały one podstaw do dokonania ustaleń co do wartości dostaw lub ilości dostarczonych surowców przez przesłuchane osoby. WSA zgodził się ze skarżącą, że poszczególni świadkowie wskazywali na ilość lub wartość dostarczanych surowców, podawali, jakimi samochodami, o jakim tonażu surowiec ten był przywożony, podając ilości i wartości w zakresach od - do. Zatem dane te były na tyle niedokładne i niepewne, że nie mogły stanowić podstawy do poczynienia konkretnych ustaleń. Poza tym część świadków dostarczała surowce do kilku punktów skupu, część nie była pewna, w jakiej ilości i jak często dokonywały dostaw do skarżącej spółki, więc uzasadnione było poszukiwanie dodatkowego potwierdzenia danych w innych dowodach, takich jak faktury, dowody skupu, potwierdzenia wypłaty należności za dostarczony surowiec, które organ odwoławczy określił jako dowody materialne. Takich zaś nie miała ani spółka, ani tym bardziej świadkowie. Sąd zwrócił uwagę, że część świadków dostarczała surowiec wtórny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i wyjaśnili oni, że do każdej dostawy wystawiali faktury lub w innej formie dokumentowane były te zdarzenia gospodarcze. Zatem skarżąca powinna dysponować tego rodzaju dokumentacją na potwierdzenie poczynionych wydatków, które zamierzała zaliczyć do kosztów podatkowych, ale jej nie posiadała. Sąd podkreślił, że skarżąca nie składała wniosków o przesłuchanie świadków aż do 2011 r., mimo że postępowanie toczyło się od 2006 r. i zaczęła je składać dopiero, gdy zobowiązania podatkowe za 2004 r. uległy przedawnieniu. Sąd nie dał wiary, że skarżąca na wcześniejszych etapach postępowania nie pamiętała o osobach, które miały dostarczać surowiec wtórny w tak znacznych ilościach jak np. 6, 280 czy 1.400 ton. Z zeznań siostry prezesa zarządu skarżącej wynika, że główny surowiec w postaci złomu pozyskiwany był nielegalnie, 90% należności za ten surowiec było wypłacane w gotówce, a tylko pozostała część dokumentowana była fakturami. WSA podkreślił, że kolejne wnioski o przesłuchanie nowych świadków lub świadków, którzy już złożyli wcześniej zeznania, składane w 2015 r., nie miały racji bytu ze względu upływ czasu, a nadto strona, składając je, przyczyniała się już tylko do przewlekłości postępowania, jednocześnie podnosząc zarzut naruszenia obowiązku szybkiego i wnikliwego rozpoznania sprawy. Zaznaczył, że organ odwoławczy miał wyznaczony zakres postępowania dowodowego, które należało uzupełnić, dodatkowo uwzględniając znaczną część wniosków dowodowych składnych w latach 2014 i 2015. Organ odwoławczy – zgodnie z wytycznymi zawartymi w ww. wyroku – dokonał ponownej analizy zeznań 40 świadków przesłuchanych na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego, w tym B. W. i M. N., uwzględniając dodatkowo jako koszty uzyskania przychodów kwotę 84.883,90 zł, uznając za wiarygodne zeznania świadków, którzy znajdowali się w ewidencji skarżącej spółki i potwierdzili, że dostarczali większe ilości niż wynikające z przedstawionych im dowodów zakupu. Jednocześnie prawidłowo nie uwzględnił zeznań tych świadków, których nazwiska lub nazwy firm nie znajdowały się w ewidencji skarżącej i brak było innych dowodów, w tym dowodów skupu, które potwierdzałyby dostawę przez te osoby surowców do spółki. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe zgodnie z wytycznymi wyrażonymi w wyroku z 22 stycznia 2014 r. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony dostatecznie dla określenia spornego zobowiązania podatkowego, w oparciu o wyczerpująco zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Słusznie organ przyjął, że fakt posiadania surowców wtórnych w znacznej ilości nie został zanegowany – spółka być może miała surowce, których wartość opiewała na ponad 2.000.000 zł, ale istotne jest nie to, czy była w ich posiadaniu w takiej ilości, lecz czy faktycznie poniosła na ich zakup wydatki w zadeklarowanej. Powołując się na przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., WSA wyjaśnił, że chodzi o koszty, które rzeczywiście zostały poniesione, pozostają w związku (bezpośrednim lub pośrednim) z przychodem z działalności gospodarczej i są właściwie udokumentowane. Z uwagi na zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym, podatnik uprawniony jest wykazać poniesiony wydatek wszelkimi dowodami, co nie oznacza, że dowody te nie podlegają ocenie co do ich wiarygodności na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Zaakcentował, że zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi uprawnienie podatnika, stąd wywodzi się obowiązek rzetelnego dokumentowania poniesionych kosztów, bowiem ciężar wykazania ich poniesienia przenosi się na podatnika, tym bardziej, że tylko podatnik może wykazać poniesienie określonego wydatku. Zaś zadaniem organu podatkowego jest przede wszystkim zweryfikowanie prawdziwości danych z udostępnionych przez stronę dowodów, zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Poczynione przez organ odwoławczy ustalenia Sąd uznał za prawidłowe, stwierdzając jednocześnie, że dane wynikające z ksiąg spółki wraz z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania, gdyż nie zakwestionowano całej prowadzonej przez spółkę dokumentacji podatkowej, ale jedynie niektóre objęte nią dowody źródłowe – dowody skupu, które były podstawą zapisów księgowych. Sąd uznał za niedopuszczalne szacowanie kosztów uzyskania przychodów, które były dokumentowane dowodami potwierdzającymi transakcje, które faktycznie nie miały miejsca lub potencjalnych wydatków na nabycie towarów pochodzących z nieustalonego czy wręcz nielegalnego źródła. W skardze kasacyjnej spółka, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez błędną ocenę naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie zasad prowadzenia postępowania, polegających na działaniu organów na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów, podejmowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, wyjaśnianiu przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy, skutkującą bezzasadnym oddaleniem skargi, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 P.p.s.a. przez błędną ocenę sposobu zastosowania się przez organ podatkowy do przedstawionych przez WSA w wyroku I SA/Wr 1883/13 zaleceń dot. wnikliwej, ponownej oceny całości materiału dowodowego, przez co naruszona została zasada związania organu oceną prawą wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego, skutkującą bezzasadnym oddaleniem skargi, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez błędną ocenę naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 uks polegającego na niedopuszczeniu części dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a przez to niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkujące brakiem ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy w sytuacji gdy strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu na istotną okoliczność oraz gdy ta nie została wykazana innym dowodem, skutkujące bezzasadnym oddaleniem skargi, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez błędną ocenę naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieuchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz prowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego w celu uzupełnienia dowodów zarówno przez Dyrektora UKS oraz przez Dyrektora IS oraz w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania były nowe i mające istotne znaczenie okoliczności w sprawie, co stanowiło zarazem naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która to błędna ocena skutkowała bezzasadnym oddaleniem skargi, 2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez błędną ocenę naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 23 § 2, art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę ustalenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu instytucji szacowania w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i zarazem zebrane w trakcie postępowania dowody wskazują źródła pochodzenia zakupionego surowca oraz poniesiony przez stronę wydatek na jego zakup, co doprawiło do bezzasadnego oddalenia skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W złożonym przed rozprawą piśmie skarżąca, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r., zarzuciła WSA naruszenie, o którym mowa w art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przez brak stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy organy nie zastosowały skutecznego środka egzekucyjnego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż wszystkie jej zarzuty okazały się niezasadne. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest – wadliwe zdaniem skarżącej – nieuznanie przez organy podatkowe, zaakceptowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, wydatków na zakup złomu, udokumentowanych dowodami skupu gotówkowego i formularzami przyjęcia odpadu, a także prawidłowość wykonania przez organ podatkowy wyroku WSA, uchylającego wcześniejszą decyzję organu odwoławczego. Jednakże w pierwszej kolejności należy się odnieść do zgłoszonego przez skarżącą w dniu 13 lipca 2018 r. (a zatem po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej) nowego zarzutu – braku stwierdzenia przez WSA przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z przepisu tego wynika związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, albowiem postępowanie kasacyjne polega na badaniu zasadności powołanych podstaw kasacyjnych. Podkreślenia wymaga, że zarzuty skargi kasacyjnej są elementami konstrukcyjnymi tego środka odwoławczego, a zatem mogą one być uzupełniane tylko w terminie przewidzianym do jej wniesienia, tj. w terminie 30 dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Natomiast po upływie ww. terminu skarżący kasacyjnie może jedynie przedstawić nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, polegające na wskazaniu nowej bądź zmodyfikowanej argumentacji na poparcie wyszczególnionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Powoływanie nowych przepisów, które zdaniem strony zostały naruszone, a nie były objęte dotychczasowymi zarzutami skargi kasacyjnej, jest niedopuszczalne i nie może prowadzić do rozpoznania tych nowych zarzutów przez sąd kasacyjny. Oczywiście związanie zarzutami skargi kasacyjnej nie dotyczy przypadków nieważności postępowania, wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a., bowiem nieważność postępowania NSA bada z urzędu, ale w rozpoznawanej sprawie jej nie stwierdził. Skarżąca, żądając rozpoznania spóźnionego zarzutu przedawnienia, powołała się na dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – z 26 lutego 2018 r. I FPS 5/17 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz z 7 grudnia 2009 r. I OPS 9/09. Nie znajdują one jednak zastosowania w niniejszej sprawie. W uchwale I OPS 9/09 NSA zobligował sąd kasacyjny do bezpośredniego zastosowania przepisów art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 P.p.s.a., w sytuacji, gdy TK orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych. Należy podkreślić, że uzasadnieniem dla podjęcia omawianej uchwały była konieczność uwzględnienia przez sąd kasacyjny stanu niekonstytucyjności przepisów mających zastosowanie w sprawie, istniejącego w chwili rozpoznawania skargi kasacyjnej. Natomiast w niniejszej sprawie skarżąca ten nowy zarzut opiera nie na wyroku TK, ale na innej uchwale NSA, tj. uchwale I FPS 5/17. W tej sytuacji brak jest podstaw do bezpośredniego zastosowania przepisów art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP. Zatem zgłoszony po terminie do wniesienia skargi kasacyjnej zarzut przedawnienia, jako spóźniony, nie mógł zostać merytorycznie rozpoznany. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej należy zaznaczyć, że została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych wyszczególnionych w art. 174 P.p.s.a. Zasadą w takiej sytuacji jest, że w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dopiero przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez ten sąd jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony pozwala na rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu dokonania przez WSA błędnej oceny sposobu zastosowania art. 153 P.p.s.a., należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Przepis ten wiąże organy oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w orzeczeniu sądu rozpoznającego skargę na decyzję organu. Należy podkreślić, że sąd orzekający w warunkach związania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, powinien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ podatkowy prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok NSA z 20 października 2011 r., II FSK 1057/11). Zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku WSA z 22 stycznia 2014 r. organ odwoławczy został zobligowany do dokładnego ustosunkowania się do wniosku dowodowego spółki z 18 lipca 2011 r. oraz do rzetelnej, wnikliwej i całościowej oceny zeznań świadków przesłuchanych w sprawie – dostawców surowców, pod względem faktycznej ilości i wartości surowców wtórnych sprzedanych przez te osoby skarżącej. W prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy ponownie przeanalizował zeznania 40 dotychczas przesłuchanych świadków. Ponowna analiza zeznań miała w szczególności nastąpić z tego względu, że organ we wcześniejszej ocenie niesłusznie pominął fragmenty tych zeznań, w których świadkowie wskazywali na ilość i wartość dostarczonych do skupu towarów. Z tego obowiązku organ się wywiązał, co słusznie zaakceptował WSA. W wyniku ponownej analizy zeznań świadków organ dodatkowo uwzględnił jako koszty uzyskania przychodów kwotę 84.883,90 zł. Ustosunkował się również do wniosku dowodowego skarżącej z 18 lipca 2011 r. przez jego częściowe uwzględnienie i przesłuchanie świadków oraz częściowe oddalenie. Skarżąca natomiast nie wyjaśniła ani w tym zarzucie, ani w jego uzasadnieniu, jaki wpływ na wynik sprawy ma brak analizy zeznań pozostałych 31, przesłuchanych już wcześniej, świadków. Nie można również podzielić stanowiska skarżącej dokonania przez WSA błędnej oceny zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Podkreślenia wymaga, że ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym jest nie ilość dowodów przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., I FSK 662/09). Fakty te w niniejszej sprawie, to ilość i wartość dostarczonych do skupu surowców wtórnych. Były one dla sprawy kluczowe, lecz to organ pierwszej instancji na tę okoliczność przesłuchał 71 świadków. Organ odwoławczy miał ponownie jedynie dokładnie i wnikliwie przeanalizować w szczególności zeznania 38 z nich, co uczynił, w efekcie czego zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wyższą kwotę niż organ pierwszej instancji. Dodatkowo przesłuchał jedynie 4 świadków, zatem uzupełnienia materiału dowodowego w ponownie prowadzonym postępowania w relacji do całości materiału dowodowego nie można uznać za znaczne. Ustosunkować miał się natomiast do wniosku o przesłuchanie kolejnych 7 – 4 nowych i 3 już wcześniej przesłuchanych. Zatem uzupełnienia takiego organ mógł dokonać w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, bez konieczności uchylania decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast przesłuchanie kolejnych 20 świadków było wynikiem składania przez skarżącą w tym zakresie wniosków dowodowych już po zapadnięciu wyroku z 22 stycznia 2014 r. To skarżąca, jak słusznie zauważył Sąd w zaskarżonym wyroku, swoją największą aktywność dowodową zaczęła wykazywać dopiero od 2011 r., aktywizując się w tym zakresie również w 2014 r. Nie może zatem stawiać zarzutu organowi odwoławczemu, że przesłuchując 20 świadków przez nią wnioskowanych dopiero po kolejnym uchyleniu decyzji, naruszył on art. 229 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Trafnie również WSA nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy ogólnych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121§ 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., a skonkretyzowanych w przepisami art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej samodzielne przedkładanie wniosków dowodowych, spółka pominęła fakt, że inicjatywę w tym zakresie zaczęła wykazywać, jak już wyżej wspomniano, w 2011 r. i w 2014 r. Organ odwoławczy uwzględnił wniosek dowodowy skarżącej złożony w 2014 r. i przesłuchał wskazanych przez nią świadków, a następnie zeznania te wraz z pozostałymi dowodami poddał dokładnej analizie, zatem braku wnikliwości zarzucić mu nie można. Obszerne przytaczanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zeznań 20 świadków potwierdza jedynie prawidłową ocenę tych zeznań przez organ odwoławczy, że uzyskane zeznania nie dały podstaw do dokonania ustaleń co do wartości dostaw lub ilości dostarczanych surowców oraz zasadne zaakceptowanie tej oceny przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca, żądając uwzględnienia tych zeznań jako dowodów na dostarczanie surowca w konkretnej ilości i za konkretną cenę twierdzi, że ewentualne rozbieżności czy niedokładności w tych zeznaniach mają nieistotny charakter i nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, zaś przeważająca część dowodów dotyczących obrotu surowcami nie została uwzględniona, ponieważ podmioty działające w branży surowców wtórnych są narażone na nadużycia. Takiej oceny słusznie nie podzielił Sąd pierwszej instancji. Wyrażając ją skarżąca zapomina, że wykazanie, iż zaliczony do kosztów uzyskania przychodów wydatek spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy do niej jako podatnika i brak jest podstaw do obciążania tym obowiązkiem organów podatkowych. W kontrolowanej przez WSA sprawie brak rzetelnej dokumentacji, której prowadzenie jest obowiązkiem podatnika, uniemożliwił potwierdzenie wykazanych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednakże nie oznacza to, że każdy z tych dowodów musi być uznany za potwierdzający fakt, na okoliczność którego został przeprowadzony. Podlega on ocenie i dopiero na tle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy, w oparciu przepisy o art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, rozstrzyga czy dana okoliczność została udowodniona. Taka ocena w niniejszej sprawie została przez organ dokonana i słusznie zaakceptowana prze Sad pierwszej instancji. Skarżąca nie może wymagać od organu podatkowego przyjęcia zadeklarowanych przez nią kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie przedstawiła jednoznacznych dowodów na ich poniesienia w konkretnych kwotach za konkretne towary nabyte od konkretnych osób i żądać rozstrzygnięcia powstałych w tym zakresie wątpliwości na jej korzyść. Doprowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której to organ podatkowy byłby zobowiązany do poszukiwania dowodów na poniesienie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, a gdyby uzyskane dowody nie potwierdzały kwestionowanych przez organ okoliczności, wątpliwości należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Jednakże takie działanie nie mieści się w wyrażonych w Ordynacji podatkowej zasadach prowadzenia postępowania podatkowego, zawartych m. in. w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy, jak i w przepisach u.p.d.o.p. Skarżąca pomija również, że postępowanie dowodowe wykazało, iż wystawiła ona 714 dowodów skupu gotówkowego na osoby nieistniejące na kwotę 650.900,14 zł, zaś nowi świadkowie zostali zgłoszeni po 11 latach, tj. po okresie, w którym byli zobowiązani do przechowywania swojej dokumentacji podatkowej, natomiast w dokumentacji podatkowej spółki nie figurowali. Nie można w tej sytuacji zarzucać WSA, jak to czyni skarżąca, że niezasadnie oddalił skargę mimo, iż – jej zdaniem - przeważająca większość dowodów obrotu surowcami nie została uwzględniona z uwagi na przyjęcie tezy, że wszyscy podatnicy działający w branży surowców wtórnych są nieuczciwi. Przeważającej części dowodów organ nie uwzględnił z tego powodu, że nie potwierdziły one poniesienia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w deklarowanej wysokości, co zostało prawidłowo zaakceptowane przez WSA, który zasadnie uznał, iż organ wszechstronnie rozważył zebrany w sprawie kompletny materiał dowodowy. Sumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, iż stan faktyczny w kontrolowanej przez niego sprawie został ustalony prawidłowo, zaś ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku z 22 stycznia 2014 r. zostały wykonane. W tej sytuacji, wobec braku podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, rozpoznając zarzuty oparte o podstawę kasacyjną zawartą w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, należy uznać je za chybione. Sformułowanie tego zarzutu w skardze kasacyjnej jest konsekwencją postawionych wcześniej zarzutów dotyczących naruszeń przepisów proceduralnych, które – jak wyjaśniono wyżej – okazały się nieuprawnione. Należy jeszcze raz podkreślić, że z ustaleń dokonanych prawidłowo przez organ odwoławczy, jak i zasadnie zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, wynika jednoznacznie, że nie uwzględnił on części kosztów uzyskania przychodów, ponieważ dane wynikające z dowodów przeprowadzonych celem ich wykazania (głownie zeznań świadków) były - jak zaznaczył WSA - niedokładne i niepewne. Słusznie zauważyła skarżąca, że w wyroku z 22 stycznia 2014 r. WSA nie podzielił jej stanowiska co do zasadności szacowania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup towarów handlowych, jeżeli wydatki te zostały udokumentowane dowodami nie odzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych czynności gospodarczych oraz zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie możliwe byłoby jedynie przyjęcie cen zakupu z legalnego obrotu bądź z zakwestionowanych dowodów. Ocena ta na podstawie art. 153 P.p.s.a. wiązała Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, który stwierdził, że akceptując ustalenia organu odwoławczego, uznaje tę ocenę za aktualną. Takie stanowisko WSA należy uznać za zasadne, albowiem ponownie przeprowadzone postępowania podatkowe nie pozwoliło na ustalenie cen zakupu z legalnego obrotu, ani cen zakupu z kwestionowanych dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącej, postępowanie dowodowe nie wykazało istnienia źródeł pochodzenia towaru, które pozwalałyby na przyjęcie, że skarżąca poniosła deklarowane przez nią wydatki na nabycie tego spornego towaru w ilościach przez nią wykazywanych. Zatem słusznie WSA zaaprobował stanowisko organu odwoławczego w zakresie zastosowania odstąpienia od szacowania kosztów uzyskania przychodów i zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej do określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jego celem powinno być osiągnięcie przychodu (bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu) i jednocześnie wydatek ten nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, określonym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, który wyłącza możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Z brzmienia omawianego przepisu wynika zatem, że podatnik może odliczyć wszelkie faktycznie poniesione wydatki, jeżeli wykaże, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W orzecznictwie sądowym nie jest sporne, że wykazanie - co zaznaczono już wyżej - iż zaliczony do kosztów uzyskania przychodów wydatek spełnia warunki określone w ww. przepisie należy do podatnika i brak jest podstaw do obciążania tym obowiązkiem organów podatkowych. Natomiast ponownie żądając ustalenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu instytucji szacowania, skarżąca de facto nadal dąży do zobligowania organów do szacowania kosztów uzyskania przez nią w 2004 r. przychodów. Można zgodzić się ze spółką, że pozyskanie przez nią surowca o wartości ponad 2.000.000 zł nie odbyło się bez poniesienia przez nią jakichkolwiek kosztów. Skarżąca pomija jednak, że w przypadku braku rzetelnej dokumentacji w zakresie poniesionych wydatków na zakup surowca, która umożliwiłaby zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, to na niej spoczywa ciężar udowodnienia faktycznego przebiegu tych zdarzeń gospodarczych, jak i wydatkowania tych kwot. Brak natomiast możliwości wykazywania poniesienia wydatków na zakup surowca zeznaniami świadków, którzy ogólnie przypominają sobie kontakty gospodarcze ze skarżącą, czasami pamiętają ilość dostarczanego towaru, określając ją w przybliżeniu w przedziale od - do, czy wskazując przybliżone kwoty wpłat, ilości, przybliżone lata dokonywania dostaw. To, że przesłuchiwani świadkowie dysponowali transportem umożliwiającym wożenie np. złomu i potwierdzali kontakty handlowe ze skarżącą, nie oznacza, że złom ten w 2004 r. w ilościach wykazanych przez spółkę do niej dostarczali. Organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co szczegółowo uzasadnił w wydanej decyzji, której rozstrzygnięcie zostało prawidłowo zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Na zakończenie ponownego przypomnienia wymaga, że organ zaliczył do kosztów skarżącej, opierając się na zeznaniach świadków znajdujących się w prowadzonej przez nią ewidencji, kwotę ponad 84.000 zł, mimo że w przedstawionych organowi dowodach zakupu wykazywane były mniejsze ilości. Natomiast samo uzyskanie przychodu nie stanowi przecież automatycznie podstawy do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego tylko dlatego, że – jak twierdzi skarżąca, nie mogła ona osiągnąć tego przychodu w całości bezkosztowo. Ani organ odwoławczy, ani WSA nie twierdzili, że takiej tezy w swoich rozstrzygnięciach nie przedstawili. Po raz kolejny należy powtórzyć, że aby jakikolwiek wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu nie wystarczy jedynie powołanie się przez podatnika na okoliczność nabycia sprzedanego następnie towaru, bez wykazania od kogo, w jakich ilościach i za jaką cenę ten towar nabył. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, słusznie uznając, że organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe i zastosował odpowiednie przepisy prawa materialnego. W tej sytuacji, wobec nieuwzględnienia żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.