I SA/Wr 1728/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest wskazana w sentencji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] i określająca "A" sp. z o.o. (dalej: spółka, strona skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 465.007,00 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieuregulowanych zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1888/13, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania w przedmiotowym podatku. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Spółka w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu surowcami wtórnymi, makulaturą, złomem zwykłym i kolorowym. Surowce wtórne nabywane były od firm i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w zakresie obrotu odpadami. Skup od osób fizycznych dokumentowano wystawionymi przez spółkę "dowodami skupu gotówkowego" lub "formularzami przyjęcia odpadu". Wymienione dowody stanowiły podstawę ewidencji nabytych surowców, obciążenia konta magazynu oraz wypłaty gotówki z kasy spółki, a następnie w chwili zbycia towaru, równowartością nabytych w ten sposób surowców obciążano koszt własny sprzedaży. Zatem wydatki spółki udokumentowane wyżej wskazanymi dowodami stanowiły element kosztowy rozliczeń i miały bezpośredni wpływ na wysokość dochodu, podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku za 2004 r. W roku objętym kontrolą spółka wystawiła dowody skupu dla 96 osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w zakresie obrotu odpadami na ogólną kwotę 2.546.678,22 zł, co stanowiło 67% całego skupu. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano oraz uzyskano zeznania od 71 osób. Świadkowie nie potwierdzili dostaw surowców na kwotę 1.654.361,72 zł. Potwierdzono sprzedaż do skupu o wartości 28.482,79 zł. Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że spółka wystawiła 714 dowodów skupu gotówkowego na osoby nieistniejące, niefigurujące w Ewidencji Mieszkańców W. i Gminy K.. Na podstawie informacji otrzymanych z Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miejskiego we W. oraz gminy K., potwierdzonych przez komisariat Policji W.-R., ustalono że 8 osób, rzekomych dostawców, nie mieszka pod wskazanymi w dowodach skupu gotówkowego adresami. Ustalono również, że przypisane im numery PESEL są fałszywe. Identyfikacja faktycznych dostawców wobec podniesionych okoliczności była niemożliwa. Na osoby nieistniejące spółka wystawiła dowody na kwotę 645.900,14 zł. W sprawie ustalono także, że jeden z dostawców od maja do końca 2004 roku przebywał w H., a spółka wystawiła na niego 14 dowodów skupu, z czego 13 w okresie od 17 maja do 23 grudnia 2004 r. (w czasie przebywania dostawcy za granicą) opiewających na kwotę 11.183,60 zł. Ogółem niepotwierdzone dostawy wyniosły 2.311.445,46 zł Biorąc po uwagę powyższe okoliczności, organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] lutego 2011 r., uznając niedopuszczalne rozliczenia podatkowe oparte na nierzeczywistym przebiegu transakcji gospodarczych, wyłącznie na treści dokumentów przedstawionych przez spółkę. Stąd na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 23 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej przy ustalaniu podstawy opodatkowania pominięto kwoty wydatków niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 29 lipca 2011 r., uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. została zaskarżona przez stronę skarżąca do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1490/11, uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że organ odwoławczy nie wskazał przesłanek z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uzasadniających przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. została wydana decyzja z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2011 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. została ponownie przez spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który uchylił ją wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1888/13. W wydanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, iż Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę, nie dokonał rzetelnej, wnikliwej i całościowej oceny zeznań świadków przesłuchanych w sprawie – dostawców surowców wtórnych do punktu skupu strony skarżącej, pod względem faktycznej ilości i wartości surowców wtórnych sprzedanych przez te osoby w punkcie skupu spółki. Sąd uznał, iż organy podatkowe niewątpliwie wykazały, że zakwestionowane dowody skupu surowców wtórnych, stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych spółki, nie obrazują faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych, zgodnych z rzeczywistością co do rodzaju asortymentu, jego ilości i wartości. Zdaniem Sądu, organ podatkowy niesłusznie pominął przy ocenie zeznań świadków tę ich część, w której świadkowie wskazywali na ilość i wartość dostarczonych do skupu surowców wtórnych, nie wyjaśniając przy tym, z jakich względów wartości te zostały pominięte, co stanowiło naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). Sąd zobowiązał organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy do wnikliwego przeanalizowania zeznań dostawców surowców wtórnych do spółki, w szczególności zeznań 38 świadków, których nazwiska zostały wymienione na stronach 15-17 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2011 r. Dokładnej analizy według Sądu wymagały zeznania świadka B. W., który wyjaśnił, że dostarczył złom kolorowy o wartości około 1.000 zł, rozpoznał dowód skupu na kwotę 391,70 zł, ale później również dostarczył surowce o wartości 400-600 zł. Analizy wymagały także zeznania świadka M. N., który przyznał, że dostarczył makulaturę około 10 razy, możliwe że sprzedał za kwotę 1.154,45 zł (uznano 166,95 zł). Zdaniem Sądu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien był również dokładnie ustosunkować się do wniosku dowodowego z dnia 18 lipca 2011 r., w którym strona wniosła o przesłuchanie 7 świadków, w tym 4 nowych (G. P., R. G., B. D. i R. C.) i 3 świadków uprzednio już przesłuchanych przez organ podatkowy. Sąd zwrócił uwagę, że argumenty organu podatkowego odnośnie bezpodstawności kolejnego przesłuchania świadków, dowodzenia nieodpłatnego nabywania surowca czy też niewskazania, na jaką okoliczność mieliby być przesłuchani świadkowie, nie dotyczyły ww. czterech nowych świadków. Zaznaczył, że niewyjaśnienie stronie, z jakich przyczyn organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu stanowi naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Za bezpodstawny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów w postaci wartości surowców, pochodzących z nieustalonych źródeł, a także zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 związku z art. 53a, art. 21 § 4 oraz art. 3 pkt 3 lit. a/ O.p. przez pominięcie przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek z dniem 31 grudnia 2009 r. Rozstrzygnięcie podjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2014 r. uchylające decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. było podstawą do ponownego rozpatrzenia odwołania z dnia 7.03.2011 r. oraz 8.03.2011 r. i wydania zaskarżonej obecnie decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. W powyższej decyzji organ odwoławczy, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazał, że zgodnie ze wskazaniami Sądu, dokonano analizy zeznań 38 świadków, którzy wskazywali na ilość i wartość dostarczanych surowców, a nadto przesłuchano 23 świadków na skutek kolejnych wniosków dowodowych strony skarżącej (w tym czterech nowych wskazanych przez Sąd). Organ odwoławczy wskazał, że świadkowie w sprawie potwierdzali jedynie, że dokonywali do skarżącej spółki dostaw surowców wtórnych, większość nie potrafiła określić ilości dostarczonych surowców lub otrzymanych kwot. Ani świadkowie, ani skarżąca spółka nie posiadali też żadnych materialnych dowodów pozwalających na zweryfikowanie tych danych. Po ponownej analizie zeznań 38 świadków Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że świadkowie ci niejednokrotnie zeznawali, że w skupie skarżącej spółki zbywali surowce wtórne nie tylko w kontrolowanym 2004 r., zaś przy tej samej ulicy istniały dwa punkty skupu, poza tym dokonywali dostaw również do innych punktów. W związku z tym nie potrafili dokładnie wskazać czasu i miejsca odbioru ich towarów. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na upływ czasu, który utrudniał udzielenie precyzyjnych odpowiedzi. Ponowna analiza zeznań świadków B. W. i M. N. wykazała, że pierwszy ze świadków rozpoznał jeden dowód skupu gotówkowego na kwotę 391,70 zł, natomiast w przypadku drugiego świadka organ II instancji stwierdził, że brak było uzasadnienia do przypisania mu innych dostaw niż wynikająca z jednego dowodu skupu gotówkowego na kwotę 166,95 zł, który świadek rozpoznał. Organ odwoławczy dokonał ponownie przesłuchania strony, to jest reprezentującego spółkę J. G.. Dokonując oceny tak zebranego materiału dowodowego, organ stwierdził, że w skarżącej spółce ewidencja zakupu surowców wtórnych prowadzona była w sposób dowolny. Zwrócił uwagę na obowiązki podmiotów prowadzących skup surowców wtórnych, wynikające z ustawy o odpadach, która w art. 43a ust. 1 od lipca 2004 r. nakłada obowiązek żądania od sprzedającego okazania dowodu tożsamości i wypełniania stosownych formularzy. Poza tym zaznaczył, że skoro spółka prowadziła ewidencję, nie było podstaw do tego, aby wprowadzała tam dane fikcyjne. Zauważył też, że skarżąca spółka świadomie ewidencjonowała dostawy surowców w ten sposób, że kwoty przewyższające 1.000 zł rozpisywała na kilka mniejszych transakcji w celu uniknięcia przez dostawców zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy zaznaczył, że przesłuchani świadkowie nie występowali w ewidencji dostawców, na których wystawiono dowody skupu gotówkowego, spółka nie dysponowała też wystawionymi przez te osoby fakturami, potwierdzającymi sprzedaż surowców wtórnych. Skarżąca spółka nie starała się też wykazać ilości zakupionego surowca i wydatkowanych na ten cel kwot. Z zeznań wszystkich świadków organ odwoławczy wywiódł natomiast wniosek, że mieli oni zdolność dostarczania surowców wtórnych, lecz nie można potwierdzić ani ilości dostarczonych surowców ani otrzymanych przez te osoby kwot. W związku z powyższym, opierając się na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż prawidłowo zostały ocenione dowody zapłaty za dostawy – nie mogły być zatem dokumentem, na podstawie którego można było dokonać skutecznie zapisów w księdze podatkowej. Z kolei brak tych dokumentów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi, które wskazałyby rzeczywiste poniesienie wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy zaznaczył, że skarżąca spółka nie zaoferowała żadnych wiarygodnych środków dowodowych z wyjątkiem zeznań świadków, którzy zostali wskazani dopiero, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za 2004 r., a wiarygodność dowodów skupu gotówkowego została podważona. Wyjaśnił, że w sprawie nie było podstaw do dokonania oszacowania wartości kosztów podatkowych na podstawie art. 23 § 2 O.p. – organy bowiem nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącą spółkę dokumentacji rachunkowej, z kolei zakwestionowane wydatki wynikały z dowodów skupu gotówkowego, które uznano jako nieodzwierciedlające rzeczywistego stanu faktycznego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, to jest: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w zakresie zasad prowadzenia postępowania, regulujących działanie organów na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów, podejmowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, szybkości i ekonomiki postępowania, wyjaśnianiu przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy oraz zasady dwuinstancyjności postępowania. - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 o kontroli skarbowej, poprzez niedopuszczenie części dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a przez to niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkujące brakiem ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu na istotną okoliczność oraz gdy ta nie została wykazana innym dowodem; - art. 233 § 2 w zw. z art. 229 oraz art. 127 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz prowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego w celu uzupełnienia dowodów zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania były nowe i mające istotne znaczenie okoliczności w sprawie, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Strona skarżąca podniosła również naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie: - art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 art. 23 § 2, art. 23 § 3 O.p., poprzez odmowę ustalenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu instytucji szacowania w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i zarazem zebrane w trakcie postępowania dowody wskazują źródła pochodzenia zakupionego surowca oraz poniesiony przez stronę wydatek na jego zakup. W uzasadnieniu skargi spółka zwróciła uwagę, że rozpoznając sprawę po raz czwarty organ ostatecznie uznał fakt posiadania przez stronę surowców w ilości, która sprzedała. Jednak, zdaniem spółki, zakładając, że surowiec został pozyskany nieodpłatnie, organ winien dokonać analizy kosztów firmy albo – przyjmując, że surowiec uzyskała nielegalnie – wykazać, że spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach przestępczych, albo zakładając, że zapłaciła dostawcy cenę rynkową, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – konieczne było wskazanie źródła pochodzenia surowca dla uznanie poniesienia wydatku jako kosztu podatkowego. Strona kolejno odniosła się do zeznań poszczególnych świadków, którzy w jej ocenie, potwierdzili dostawy surowca wtórnego. Podnosząc naruszenie zasady dwuinstancyjności, strona zwróciła uwagę, że zgodnie z tą zasadą, cały materiał dowodowy w sprawie winien podlegać rozpoznaniu przez organ I instancji. Natomiast w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, wykonując zalecenia Sądu, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie części przesłuchań, a pozostałych świadków przesłuchał samodzielnie, w tym po raz pierwszy prezesa zarządu skarżącej spółki. Jednocześnie kilku świadków nie przesłuchał. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Po zamknięciu rozprawy, strona wniosła pismo procesowe datowane na 7 marca 2016 r. jako uzupełnienie uzasadnienia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że kwestia zobowiązania skarżącej spółki w podatku od osób prawnych za 2004 r. była już przedmiotem sądowej kontroli. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1888/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję organu II instancji, nakazując poszerzenie postępowania dowodowego zgodnie z przytoczonymi wyżej zaleceniami. Powyższe rzutuje w sposób znaczący na zakres aktualnie dokonywanej przez Sąd kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, która koncentruje się wokół wykonania powołanego wyroku. Na mocy art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem w orzecznictwie sądowym, przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku – nie chodzi tu zatem o wykładnię w ścisłym jej znaczeniu. "Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie. Z kolei wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Mają one wytyczać kierunek działania organu przy ponownym, przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają sposób ich postępowania w przyszłości. Zmierzają do uniknięcia błędów już popełnionych oraz wskazują kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 857/11, LEX nr 1149871). Jak wynika z powołanej regulacji art. 153, oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku związany jest też sąd, którego zadaniem jest przede wszystkim kontrolna wykonania zaleceń zawartych w tym orzeczeniu przez organ administracyjny. Wyłączenie związania ta oceną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1888/13, Sąd wskazał jednoznacznie, że organ podatkowy w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd stwierdził bowiem, że dla celów wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych konieczne jest dokonanie ponownej analizy już pozyskanych zeznań świadków, a nadto przesłuchanie dodatkowo jeszcze czterech osób. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę, wykonał zalecenia nałożone wskazanym wyżej wyrokiem. Wywiedzione z poczynionych ustaleń wnioski skutkujące odmową uznania za koszty uzyskania przychodów wydatki wynikające z dowodów skupu gotówkowego, są prawidłowe i nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami procesowymi zawartymi w art. 120, art. 121 § 1 O.p., to jest w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie podjął żadnych czynności, które stanowiłyby naruszenie przepisów warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie można tym samym też zarzucić organowi podatkowemu naruszenia art. 125 § 1 O.p., który to przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek działania w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zauważyć trzeba, iż zarzut ten, podniesiony w skardze, nie został uzasadniony, a nadto stoi w sprzeczności z postawą skarżącej spółki w toku postępowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, to z uwagi na kolejne wnioski dowodowe strony skarżącej postępowanie to ulegało przedłużeniu. Organ odwoławczy bowiem, w celu dokładnego rozpoznania sprawy, nie ograniczył się wyłącznie do zaleceń Sądu – na wniosek strony, przesłuchał dodatkowo 20 osób, w tym prezesa zarządu spółki w charakterze strony. Co do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, to skarżąca spółka wiąże to naruszenie z uchybieniem przepisom art. 233 § 2 i art. 229 O.p., to jest z obowiązkiem przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, jeżeli wyłączona jest możliwość zastosowania powołanego art. 229 O.p., czyli przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego albo zlecenie jego przeprowadzenia organowi I instancji. W ocenie strony, rozmiar postępowania, a zwłaszcza przesłuchanie 23 nowych świadków, nie pozwalał na zastosowanie art. 229 O.p. Ze stanowiskiem strony skarżącej nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że art. 233 § 2 O.p. warunkuje przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji tylko w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe musi zostać przeprowadzone w całości lub w znacznej części. Podjęcie rozstrzygnięcia kasacyjnego stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy po raz drugi przez organ podatkowy II instancji. Regulacja ta może być zastosowana zatem tylko w wyjątkowych sytuacjach, które wyłączają możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p. Z kolei o tym, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie stanowić uzupełnienie, czy zostanie przeprowadzone w znacznej części, decyduje nie tyle ilość dowodów, jakie są przeprowadzone, choć i ten aspekt może mieć wpływ na ocenę zakresu postępowania, lecz przede wszystkim zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15, publ. LEX 1774362). W niniejszej sprawie w postępowaniu odwoławczym bezpośrednio poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji materiał dowodowy został uzupełniony o zeznania 23 świadków, w tym czterech, których przesłuchanie nakazał Sąd w wyroku z 22 stycznia 2014r. Zaznaczyć trzeba, że dotychczas zebrany materiał dowodowy to dokumentacja udostępniona przez skarżącą spółkę i przede wszystkim zeznania ponad 70 świadków. Kolejne zeznania, odebrane w toku ponownego rozpoznania sprawy, miały potwierdzić dane wynikające z dokumentów spółki, które stały się podstawą do wliczenia określonych wydatków w koszty uzyskania przychodów, fakt dostarczania surowców wtórnych do skarżącej spółki, a także ich konkretne ilości i wartość. W tym stanie rzeczy chybiony jest zarzut naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 229 oraz art. 127 O.p. Nie można też zarzucić organowi odwoławczemu nierzetelnego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Zaznaczyć trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej, związany oceną prawną i zaleceniami Sądu co do dalszego postępowania, miał obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego jedynie w ograniczonym zakresie. Z własnej inicjatywy postępowanie to poszerzył o przesłuchanie dodatkowych świadków, a ich zeznania miały potwierdzać wartość zdeklarowanych przez skarżącą spółkę kosztów podatkowych. Uzyskane zeznania – jak trafnie ocenił to organ odwoławczy – nie dały podstaw do dokonania ustaleń co do wartości dostaw lub ilości dostarczonych surowców przez przesłuchane osoby. W istocie, zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że poszczególni świadkowie, przesłuchani w toku ponownego rozpoznania sprawy, wskazywali na ilość lub wartość dostarczanych surowców, podawali, jakimi samochodami, o jakim tonażu surowiec ten był przywożony. Ilości i wartości były jednak podawane w zakresach od-do. Były to zatem dane na tyle niedokładne i niepewne, że nie mogły stanowić podstawy do poczynienia konkretnych ustaleń. Poza tym część świadków dostarczała surowce do kilku punktów skupu, część nie była pewna, w jakiej ilości i jak często dokonywały dostaw do skarżącej spółki. Przykładowo M. P.-K. zaprzeczył jakoby dostarczał folię, co miało wynikać z dowodów skupu wystawionych na jego nazwisko, M. Ł. i T. U.-S., wprawdzie potwierdzili, że dostarczali surowce do skarżącej spółki w zakresie działalności gospodarczych, nie byli jednak pewni, czy również w badanym okresie, czyli w 2004 r. Z kolei R. G. czy J. S., działający w ramach działalności gospodarczych, nie pamiętali nawet, czy współpracowali ze skarżącą spółką. W tym stanie rzeczy uzasadnione było poszukiwanie dodatkowego potwierdzenia danych w innych dowodach, takich jak faktury, dowody skupu, potwierdzenia wypłaty należności za dostarczony surowiec, które organ odwoławczy określił jako dowody materialne. Takich zaś nie miała ani skarżąca spółka, ani tym bardziej świadkowie, co w przypadku tych drugich jest usprawiedliwione upływem czasu – zeznania składali bowiem co do okoliczności sprzed 11 lat. Ponadto zwrócić należy uwagę, że część świadków dostarczała surowiec wtórny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dziewięciu z nich (w tym R. G., G. P. i B. D.) wskazało, że do każdej dostawy wystawiali faktury lub w innej formie dokumentowane były te zdarzenia gospodarcze. Zatem skarżąca spółka powinna dysponować tego rodzaju dokumentacją na potwierdzenie poczynionych wydatków, które zamierzała zaliczyć do kosztów podatkowych. Tych natomiast w swojej dokumentacji nie posiadała. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że strona nie składała wniosków o przesłuchanie świadków aż do 2011 r. mimo, ze postępowanie w sprawie określenia spornego zobowiązania podatkowego toczyło się od 2006 r. Wnioski takie zaczęła składać zatem dopiero, gdy zobowiązania podatkowe za 2004 r. uległy przedawnieniu. Trudno natomiast dać wiarę, że strona na wcześniejszych etapach postępowania nie pamiętała od osobach, które jej zdaniem miały dostarczać surowiec wtórny w tak znacznych ilościach jak np. około 6 ton miesięcznie (T. U.-S.), około 280 ton czy 1400 ton w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. (J. M., M. B.). J. G. (siostra prezesa zarządu skarżącej spółki, J. G.) w toku przesłuchania wyjaśniała, że osoby związane ze skarżącą spółką zwróciły się do niej w sprawie złożenia zeznań już w 2007 r., lecz zdecydowała się na przesłuchanie dopiero w 2014 r., gdyż nastąpiło przedawnienie odpowiedzialności. Z zeznań tych natomiast wynika, że główny surowiec w postaci złomu dostarczany do skarżącej spółki, pozyskiwany był nielegalnie, 90% należności za ten surowiec było wypłacane w gotówce, a tylko pozostała część dokumentowana była fakturami. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że członkowie zarządu, z uwagi na stopień pokrewieństwa z ww. świadkiem (brat i szwagier) wiedzieli lub mogli wiedzieć o charakterze dostaw i godzili się na dokumentowanie ich, wystawiając faktury. Kolejne wnioski o przesłuchanie nowych świadków lub świadków, którzy już złożyli wcześniej zeznania, składane w 2015 r., nie miały racji bytu. Po pierwsze, nowi świadkowie ze względu upływ czasu nie byliby w stanie podać danych na tyle konkretnych, aby mogłyby stać się podstawą do obliczenia wartości kosztów podatkowych poniesionych przez skarżącą spółkę, po drugie – strona składając kolejne wnioski, przyczyniała się już tylko do przewlekłości postępowania. Jednocześnie – co wypada w tym miejscu powtórzyć – podniosła zarzut naruszenia przepisu art. 125 § 1 O.p., który nakłada obowiązek szybkiego i wnikliwego rozpoznania sprawy. Zaznaczyć też trzeba, że organ odwoławczy miał wyznaczony zakres postępowania dowodowego, które należało uzupełnić, zgodnie z wyrokiem Sądu z 22 stycznia 2014 r., a nadto uwzględnił znaczną część wniosków dowodowych składnych w latach 2014 i 2015. Dalej, organ odwoławczy – zgodnie z wytycznymi zawartymi w ww. wyroku – dokonał ponownej analizy zeznań 40 świadków przesłuchanych na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego, w tym B. W. i M. N.. W wyniku tej analizy organ uwzględnił dodatkowo jako koszty uzyskania przychodów kwotę 84.883,90 zł, uznając za wiarygodne zeznania świadków, którzy znajdowali się w ewidencji skarżącej spółki i potwierdzili, że dostarczali większe ilości niż wynikające z przedstawionych im dowodów zakupu. Jednocześnie prawidłowo, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zeznań tych świadków, których nazwiska lub nazwy firm nie znajdowały się w ewidencji skarżącej spółki i brak było innych dowodów, w tym dowodów skupu, które potwierdzałyby dostawę przez te osoby surowców do spółki. Słusznie również zaakceptowane zostały jako koszt podatkowy kwoty wynikające tylko z dwóch dowodów skupu gotówkowego na podstawie zeznań B. W. i M. N.. Pierwszy ze świadków zeznał bowiem, że tylko raz sprzedał złom za kwotę około 400-500 zł i rozpoznał dowód skupu o wartości 391,70 zł. Drugi natomiast rozpoznał jedynie dowód skupu na kwotę 166,95 zł, stwierdzając jednocześnie, że nigdy nie sprzedał surowców wtórnych o wartości 987,50 zł, w każdym razie nie był w stanie tego jednoznacznie potwierdzić. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe zgodnie z wytycznymi wyrażonymi w wyroku z 22 stycznia 2014 r. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony dostatecznie dla określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, w oparciu o wyczerpująco zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że fakt posiadania surowców wtórnych w znacznej ilości nie został zanegowany – spółka być może miała surowce, których wartość opiewała na ponad 2.000.000 zł. Istotne jest jednak nie to, czy była w ich posiadaniu w takiej ilości, lecz czy faktycznie poniosła na ich zakup wydatki w zdeklarowanej kwocie – do tego też zmierzało całe prowadzone postępowanie podatkowe. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym było podkreślane, że chodzi o koszty, które rzeczywiście zostały poniesione, pozostają w związku (bezpośrednim lub pośrednim) z przychodem z działalności gospodarczej i są właściwie udokumentowane (por. przykładowo wyroki: WSA w Poznaniu z 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 965/14, publ. LEX nr 1653125, NSA z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 183/13, publ. LEX nr 1658365). Sąd podtrzymuje stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., że z uwagi na zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym, wynikającą z art. 180 i art. 181 § 1 O.p., podatnik uprawniony jest wykazać poniesiony wydatek wszelkimi dowodami. Nie oznacza to jednak, że dowody te nie podlegają ocenie co do ich wiarygodności na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Zaakcentowania wymaga, że zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi uprawnienie podatnika – skutkuje to bowiem obniżeniem podstawy opodatkowania, a tym samym obniżeniem zobowiązania w podatku dochodowym. Stąd wywodzi się obowiązek rzetelnego dokumentowania poniesionych kosztów. O ile bowiem w postępowaniu podatkowym to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu, o tyle w przypadku kosztów uzyskania przychodów, ciężar wykazania poniesienia tych kosztów przenosi się na podatnika, tym bardziej, że tylko podatnik może wykazać poniesienie określonego wydatku. Wobec tego zadaniem organu podatkowego jest przede wszystkim zweryfikowanie prawdziwości danych z udostępnionych przez stronę dowodów zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Co do stanowiska strony o konieczności przeprowadzenia ekspertyzy grafologicznej celem weryfikacji dowodów skupu, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe na podstawie zeznań świadków, to zauważyć trzeba, że po pierwsze, organ podatkowy otrzymał konkretne wytyczne ze strony Sądu, w jakim zakresie konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego, po drugie, Sąd podziela zdanie Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w odpowiedzi na skargę, że prowadzone postępowanie miało na celu ustalenie rzetelności dowodów skupu gotówkowego, a więc tego, czy odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze – nie chodziło tu o stwierdzenie prawdziwości samego podpisu. Wobec poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń, które Sąd dokonujący kontroli akceptuje uznając za prawidłowe – aktualna pozostaje ocena powtórnie podniesionego zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 2 i § 3 O.p., odnosząca się do odstąpienia przez organ podatkowy od szacowania kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie, a wyrażona przez Sąd w wyroku z 22 stycznia 2014 r. Przepis art. 23 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień prowadzonego postępowania podatkowego) stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Na tle tego przepisu oraz prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, powtórzyć należy za Sądem w składzie orzekającym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1888/13, że dane wynikające z ksiąg skarżącej spółki wraz z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania, nie zakwestionowano całej prowadzonej przez spółkę dokumentacji podatkowej, ale jedynie niektóre objęte nią dowody źródłowe – dowody skupu, które były podstawą zapisów księgowych. Podkreślić należy, że instytucja szacowania podstawy opodatkowania służy odtworzeniu wartości jak najbardziej zbliżonych do stanu rzeczywistego. Wobec tego, niedopuszczalne jest szacowanie kosztów uzyskania przychodów, które były dokumentowane dowodami potwierdzającymi transakcje, które faktycznie nie miały miejsca lub potencjalnych wydatków na nabycie towarów pochodzących z nieustalonego czy wręcz nielegalnego źródła. W tym stanie rzeczy zasadnie organ podatkowy obniżył wartość kosztów uzyskania przychodów i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, a także odsetki za zwłokę z tytułu należnych zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2004 r., na podstawie przepisów prawa materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy procesowej.