II FSK 3225/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1181/15 w sprawie ze skargi H. S. na uchwałę Rady Gminy Kadzidło z dnia 17 października 2014 r. nr L/348/2014 w przedmiocie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 15 marca 2016 r., III SA/Wa 1181/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. S. na uchwałę Rady Gminy Kadzidło z 17 października 2014 r., L/348/2014 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Rada Gminy Kadzidło uchwałą z 17 października 2014 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości ustaliła między innymi wysokość stawki tego podatku od gruntów : a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wydobycia torfu bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,69 zł. od 1 m2 powierzchni, b) pozostałych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,52 zł. od 1 m2 powierzchni, c) pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych - 2,10 od 1 h powierzchni d) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,08 zł od 1 m2 powierzchni. Uchwałę podjęto na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 41 ust. 1, art. 42 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm., dalej "u.s.g.") oraz art. 5 ust. 1 i ust. 4. art. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz.849, dalej "u.p.o.l"). Skarżący wezwał Radę Gminy Kadzidło do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że określenie stawek podatku od nieruchomości w kwestionowanej uchwale nastąpiło w sposób sprzeczny z przepisami u.p.o.l. i prowadzi do niedopuszczalnej prawnie dyskryminacji, zaś jej uchwalenie nastąpiło w sposób niezgodny z przepisami o pomocy publicznej oraz chroniącymi konkurencję. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że w sprawie niniejszej zostały spełnione wymogi formalne do wniesienia skargi na podstawie art. 101 ust. 1 u.s.g. Wobec tego sąd rozpatrując skargę na uchwałę Rady Gminy Kadzidło wniesioną na podstawie art. 101 ust. 1 u.s.g. winien, zbadać czy interes prawny skarżącego został naruszony albowiem dopiero ustalenie, że doszło do naruszenia interesu prawnego lub uprawnienia otwiera drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy. Osoba skarżąca musi więc wykazać naruszenie interesu prawnego polegające na istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy zaskarżoną uchwałą a własną, indywidualną i prawnie gwarantowaną sytuacją (nie zaś sytuacją faktyczną). Taki związek zaś musiałby istnieć w chwili wprowadzenia w życie danego aktu i powodować następstwo w postaci ograniczenia lub pozbawienia skarżącego konkretnych - mających oparcie w przepisach prawa materialnego – uprawnień. Sąd pierwszej instancji zważył, iż w rozpatrywanej sprawie związek taki zachodził, gdyż zaskarżona uchwała określa stawki podatku od nieruchomości na 2015 r. w gminie Kadzidło, na której terenie skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobycia torfu, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji sad uznał, że skarżący posiada interes prawny w zaskarżeniu uchwały, co pozwoliło sądowi na merytoryczne rozpoznanie sprawy. Istota sporu i kwestionowany przez skarżącego przepis zaskarżonej uchwały dotyczy § 1 pkt 1 ppkt a, w części w jakiej przedmiotową uchwałą ustala się wysokość stawek podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wydobycia torfu, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – na kwotę 0,69 zł od 1 m2. Zdaniem skarżącego, Rada Gminy Kadzidło wprowadzając stawkę od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wydobycia torfu naruszyła art. 32 Konstytucji RP, gdyż zróżnicowanie stawek w podatku od nieruchomości zawarte w § 1 pkt 1 ppkt a zaskarżonej uchwały w istocie ma charakter nie przedmiotowy lecz podmiotowy (względnie przedmiotowo – podmiotowy) skoro na terenie gminy jest tylko jeden przedsiębiorca (w osobie skarżącego), który spełnia kryteria określone w spornym punkcie "a)" uchwały. Wskazuje, że Rada "pozornie" określiła kryteria różnicujące stawku podatku w tym zakresie, gdyż "tylko jeden podatnik w obrębie samorządowej jednostki terytorialnej" to kryterium spełnia, co powoduje "niedopuszczalną prawnie dyskryminację podatkową Skarżącego". W ocenie sądu pierwszej instancji, przy tak zakreślonych zarzutach skargi, skargę należało oddalić, gdyż przepisy zaskarżonej części uchwały Rady Gminy Kadzidło nie naruszają wskazanych przepisów, w tym Konstytucji RP. Analiza podstaw prawnych zaskarżonej uchwały upoważnia sąd pierwszej instancji do stwierdzenia, że powyższą uchwałę Rada Gminy Kadzidło podjęła w ramach prawa organów samorządu terytorialnego do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych, w tym podatku od nieruchomości, wynikającego z u.p.o.l. W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust.1 pkt 1 i art. 5 ust.2 u.p.o.l. i uznał, że Rada Gminy Kadzidło podejmując uchwałę w 17 października 2014 r. nie naruszyła żadnej z norm prawnych stanowiących podstawę jej podjęcia. Niespornym zdaniem sądu jest także, że skarżący jest właścicielem nieruchomości położonej na terenie Gminy Kadzidło i na nieruchomości tej prowadzi działalność gospodarczą - spełnia więc ustawowe przesłanki podmiotu i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ustalona stawka podatku 0,69zł od 1 m2 powierzchni, nie przekracza stawki maksymalnej - 0,90zł od 1 m2 powierzchni. Rada Gminy Kadzidło w skarżonej uchwale nie przekroczyła również granic upoważnienia określonego w art. 5 ust. 2 u.p.o.l., gdyż zróżnicowanie stawek nastąpiło ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, która to przesłanka została wprost wyartykułowana w upoważnieniu z art. 5 ust 2 u.p.o.l. Zdaniem sądu pierwszej, zaskarżona regulacja nie naruszyła także zasady konstytucyjnej wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Nierówne traktowanie podmiotów nie musi oznaczać dyskryminacji lub przywilejowania skutkującego oceną o naruszeniu standardu określonego w przepisie art. 32 Konstytucji RP. Zwłaszcza gdy wskazać również, że wyrażone w nim zasady konkretyzowane są w przepisach szczegółowych, i dopiero wspólnie z kryteriami w nich zawartymi, mogą stanowić łączne kryterium oceny równego traktowania, odnoszone tak do płaszczyzny tworzenia, jak i stosowania prawa. Sąd pierwszej instancji odwołał się w tym miejscu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 maja 1998r., U 17/97. Interpolując powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, sąd zważył, że w przedmiotowej sprawie nie można posługiwać się konstrukcją nierównego traktowania podmiotów bowiem w realiach sprawy zróżnicowanie stawek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie odnosiło się w ogóle do kryterium podmiotowego lecz charakteru tejże działalności. Reasumując dotychczasowe rozważania, sąd pierwszej instancji uznał, że wszystkie elementy podatku, w tym także i przedmiot opodatkowania, określone zostały w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Przepisy uchwały nie nakładają nowych podatków czy też przedmiotu opodatkowania, a także nie wykroczyły poza ustalone maksymalne wartości określone w ustawie i rozporządzeniu. Ustalenie przedmiotu i wysokości stawek miało uzasadnienie w ustawowej delegacji wynikającej z art. 5 ust. 2 i 3 u.p.o.l. Stawka podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wydobycia torfu – w wysokości 0,69 zł od 1 m2, nie narusza także granic upoważnienia ustawowego. Rada gminy władna była zróżnicować te stawki wg kryterium prowadzonej działalności w zakresie wydobycia torfu, mimo iż na dzień jej uchwalenia jedynie podatnik wykonywał taką działalność. Sąd podniósł przy tym, że regulacja odnosząca się do przedmiotowej działalności gospodarczej, ma charakter normy generalnej, zaś jej adresatem są wszyscy podatnicy prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wydobycia torfu. To, że w chwili uchwalenia zaskarżonej uchwały dotyczyła ona, jak wynika ze skargi, jedynie skarżącego jako podatnika, nie oznacza, że każdy inny podatnik, który podejmie tego typu działalność gospodarczą, będzie podlegać podatkowi w innej wysokości. Tym samym zarzut, iż kryterium zastosowane przez Radę ma charakter podmiotowy i dyskryminujący skarżącego jako podatnika w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, sąd pierwszej instancji uznał za bezpodstawny. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."): 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: art. 5 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wprowadzenie zróżnicowania stawek podatku od nieruchomości wyłącznie od gruntów związanych z działalnością gospodarczą w zakresie wydobywania torfu i jednoczesne ustanowienie dużo niższej stawki od gruntów pozostałych również związanych z działalnością gospodarczą (jednakże bez ich jakiegokolwiek wyszczególnienia) - stanowi wyłącznie o kryterium przedmiotowym podatnika, podczas gdy wprowadzenie takiego zróżnicowania wyłącznie wobec przedsiębiorcy, który na terenie gminy jako jedyny spełnia wskazane cechy, przy jednoczesnym pominięciu pozostałych przedsiębiorców wykonujących na terenie tej samej gminy podobną działalność gospodarczą polegającą na wydobyciu innej kopaliny tj. żwiru - stanowi o nieuzasadnionym uprzywilejowaniu pozostałych przedsiębiorców, wydobywających inną kopalinę niższą stawką podatku od nieruchomości, art. 5 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 6 ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( t.j. Dz.U. 2004 nr 173 poz. 1807 ze zm.) poprzez przyznanie stawek o ok. 33% niższych pozostałym przedsiębiorcom, wykonującym działalność gospodarczą o podobnym zakresie (np. wydobycie innej kopaliny - np. żwiru) i tym samym uprzywilejowanie ich pod tym względem, co zaś nosi znamiona nierównego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji - pomimo ustanowionego w art. 32 Konstytucji RP nakazu, według którego należy jednakowo traktować podmioty znajdujące się w zbliżonej sytuacji oraz który stanowi zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej (zgodnie z wyrokiem NSA z 08.04.2014 r., II GSK 216/13), oraz pomimo prawa do równych stawek podatkowych w wykonywanej działalności gospodarczej, w odniesieniu do takich samych przedmiotów opodatkowania; naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 5 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 40 ust. 1 i art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., oraz w zw. z art. 168 Konstytucji RP poprzez zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości ze względu na cechy podmiotowe podatnika, względnie podmiotowo-przedmiotowe, co stanowi o bezprawności i przekroczeniu upoważnienia ustawowego, wynikającego ze wskazanych przepisów prawa; naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 84 w zw. z art. 32 Konstytucji RP, wprowadzającym tzw. zasadę powszechności podatkowej związanej z zasadą równości wobec prawa - polegającej na jednakowej powinności ponoszenia tych samych podatków przez wszystkie podmioty, u których występuje przedmiot opodatkowania, podczas gdy do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na obszarze tej samej gminy, polegającą na wydobyciu kopalin zarówno tofu jak i żwiru wprowadzono różne stawki podatku od nieruchomości dotyczące zajmowanych gruntów, zaliczające jednych przedsiębiorców (wydobywających torf) do stawki najwyższej, oraz zaliczające jednocześnie drugą grupę przedsiębiorców (np. wydobywających żwir) do grupy uprzywilejowanej stawką podatku od nieruchomości niższą o ok. 33%. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi - na podstawie przepisu art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji - na podstawie art. art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. Pełnomocnik skarżącego wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Odnośnie do pierwszego ze stawianych zarzutów a mianowicie naruszenia art. 5 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię. Przepis ten stanowi, że przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności podkreśla, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z: 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, ONSAiWSA z 2011 r., nr 3, poz. 47 i 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, ONSAiWSA z 2011 r., nr 5, poz. 93). W sytuacji, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (por. A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.). Nie można również ignorować wyników wykładni celowościowej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Cytowany na wstępie przepis art. 5 ust. 2 u.p.o.l. w zasadzie nie powinien nasuwać żadnych językowych wątpliwości. Dopuszcza on możliwość różnicowania przez radę gminy wysokości stawek przy opodatkowaniu gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu. Innymi słowy rada gminy może określać stawki podatku od nieruchomości, ale tylko w granicach przyznanych jej przez ustawę. Co oznacza, że cechą charakterystyczną ustawowo określonych kryteriów jest to, iż mają one charakter przedmiotowy. Jednocześnie są to kryteria przykładowe. Dlatego też rada gminy może zastosować inne kryteria, na podstawie których dokona różnicowania wysokości stawek, jednakże muszą to być wyłącznie kryteria przedmiotowe. Dokonana powyżej wykładnia językowa art. 5 ust. 2 u.p.o.l. znajduje uzasadnienie w wykładni systemowej. Ustawodawca bowiem przewidział także możliwość różnicowania wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2 dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków, a dodatkowo przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. b-e oraz w ust. 1 pkt 3, rada gminy może różnicować wysokość stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności rodzaj prowadzonej działalności. Jednocześnie ustawodawca dał radzie gminy kompetencje jeszcze dalej idące, a mianowicie zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Przyznanie tych uprawnień i korzystanie z nich jest podyktowane określonymi celami istotnymi z punktu widzenia interesów gminy i jej mieszkańców. Niewątpliwą wadą skargi kasacyjnej jest fakt nie zaskarżenia wprost przedmiotowej uchwały Nr L/348/2014 r. Rady Gminy Kadzidło z 17 października 2014 r., a konkretnie jej § 1 pkt 1 lit. a), który to przepis ustalał stawkę podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wydobycia torfu w kwocie 0,69 zł od 1 m2 powierzchni. Biorąc jednak pod uwagę, że skarżący pośrednio odwołał się do tego przepisu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny do tej kwestii się również odniesie. Z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika samodzielność rady gminy w kwestiach ustalania wysokości stawek podatku od nieruchomości i jest to zasadą (zob. wyrok NSA z 5 kwietnia 2002 r., I SA/Gd 434/01). Przy czym ustawodawca w art. 5 ust. 1 ustalił górne i dolne granice stawek, w ust. 2 - 4 upoważnił radę gminy do różnicowania wysokości stawek, a w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. dał radom gmin możliwość wprowadzania zwolnień przedmiotowych od podatku, innych niż przewidzianych w ust. 1 art. 7. Z systemowego odczytywania tych przepisów można wyprowadzić wniosek, że ingerencja rady gminy w wysokość ustalanej stawki podatku od nieruchomości z przyczyn przedmiotowych może być wielostopniowa. Po pierwsze rada gminy może ustalić jednolitą stawkę podatku dla określonych przedmiotów opodatkowania, np. związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, po wtóre może zróżnicować stawkę podatku dla tej kategorii gruntów i po trzecie może zwolnić z podatków określoną kategorię gruntów. Zależy to wyłącznie od uznania rady gminy. W sprawie niniejszej rada gminy zróżnicowała stawkę podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wydobycia torfu w kwocie 0,69 zł od 1 m2 powierzchni i od pozostałych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 0, 52 zł od 1 m2 powierzchni. Takie działanie jest legalne i zgodne z cytowanymi wyżej przepisami prawa materialnego. Kwestią sporną jest okoliczność, czy w sytuacji gdy podatkowy stan faktyczny opisany w § 1 pkt 1 lit. a) uchwały wyczerpuje tylko jeden podmiot zamieszkujący daną gminę, można mówić że zróżnicowanie podatku nastąpiło wyłącznie o kryterium przedmiotowe, czy także o kryterium podmiotowe, które nie daje podstawy do różnicowania stawek podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ilość podmiotów spełniająca określone kryteria przedmiotowe stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje bez wpływu na dopuszczalność różnicowania stawki podatku na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli treść konkretnego przepisu uchwały rady gminy jednoznacznie wskazuje na kryterium przedmiotowe dokonanego zróżnicowania. Nie można zapominać, że różnicowanie stawek podatku na podstawie kryterium przedmiotowego należy do uznania gminy i może być powodowane określonymi przesłankami celowościowymi, w tym stanowić pomoc de minimis (zob. uchwała Regionalnej Izby Obrachunkowej w Kielcach z 13 lipca 2016 r., 28/2016). Nie są również zasadne zarzuty skargi kasacyjnej natury konstytucyjnej. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowani równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (orzeczenie z 9 marca 1988 r., U 7/87). Sprawą podstawową dla oceny dochowania zasady równości jest tym samym ustalenie cechy istotnej, z uwagi na którą przepisy prawa dokonały zróżnicowania sytuacji prawnej swoich adresatów. Różnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z Konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości, dopuszczając zróżnicowanie w prawie, o ile jest ono uzasadnione (orzeczenie z 28 listopada 1995 r., K 1/95, OTK ZU1995, nr 3, s. 183). W poszukiwaniu takiego uzasadnienia wskazywano kryteria racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości dokonywanych zróżnicowań (orzeczenie z 3 września 1996 r., K 10/96, OTK ZU 1996, nr 5, s. 281). Innymi słowy, wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonywujących kryteriach. Kryteria te muszą mieć: - po pierwsze, charakter relewantny, a więc pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć realizacji tego celu i treści, czyli wprowadzane zróżnicowania muszą mieć charakter racjonalnie uzasadniony. Nie wolno ich dokonywać według dowolnie ustalonego kryterium (orzeczenie z 12 grudnia 1994 r., K 3/94, OTK z 1994 r., cz. II, s. 141). -po drugie, kryteria te muszą mieć charakter proporcjonalny, a więc waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych. - po trzecie, kryteria te muszą pozostawać w jakimś związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (np. orzeczenie z 23 października 1995 r., K 4/95, OTK 1995 r., cz. II, s. 93). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie wyższej stawki podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wydobycia torfu na naruszało wskazanej wyżej zasady i z uwagi na charakter tej kopaliny miało swoje uzasadnienie z punku widzenia wskazanych wyżej wartości. Za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 40 ust. 1 i art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. w zw. z art. 168 Konstytucji RP, albowiem zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości nastąpiło wyłącznie ze względu na kryteria przedmiotowe a nie podmiotowe. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.