III SA/Wa 1394/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. z siedzibą w S. kwotę 9456 zł (słownie: dziewięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 17 listopada 2014 r. spółka F. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w N. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 223.838 zł wraz z oprocentowaniem, pobranym przez płatnika – notariusza, w dniu 2 stycznia 2012 r. w związku z podwyższeniem, na mocy aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia [...] stycznia 2012 r., wkładu komplementariusza Spółki i pokrycia go wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. W osnowie wniosku Spółka wskazała, że zarówno w świetle art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 1969.249.25), dalej "Dyrektywa 69/335/EWG", jak też art. 2 ust. 1 zastępującej ją Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE. L. 2008.46.11), dalej "Dyrektywa 2008/7/WE", zakres pojęcia "spółka kapitałowa" jest bardzo szeroki, obejmując między innymi wszelkie spółki prowadzące działalność skierowaną na zysk. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uznać takich podmiotów za spółki kapitałowe. Z powyższego wynika zatem, że skoro dane państwo uznało pewną grupę podmiotów za spółki kapitałowe dla celów naliczania podatku kapitałowego, to w takiej sytuacji jest ono związane postanowieniami Dyrektyw ustanawiając przepisy regulujące naliczanie podatku kapitałowego od operacji dotyczących tej grupy podmiotów. Zdaniem Spółki Polska nie skorzystała z opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, zatem spółka komandytowa, choć w świetle krajowego prawa handlowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby Dyrektyw i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy uznana być musi za spółkę kapitałową. Zatem, w takim przypadku decyduje okoliczność opodatkowania takiego podmiotu podatkiem kapitałowym, a nie fakt zdefiniowania go dla celów tego podatku jako spółki osobowej. W świetle powyższego zapłacony przez Spółkę podatek stanowi jej zdaniem zatem nadpłatę. Za takim stanowiskiem przemawiają również w jej opinii powołane przez nią orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") oraz krajowych sądów administracyjnych. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia powyższej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 223.838 zł. Naczelnik stwierdził, odwołując się do wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco, że państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Według organu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie z uwagi na podwyższenie wkładu notariusz w dniu 2 stycznia 2012 r. stosownie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 223.838 zł. Dokonana bowiem w dniu 2 stycznia 2012 r. czynność cywilnoprawna w postaci podwyższenia wartości wkładu przez komplementariusza Spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, nie była objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skoro zatem pobrany przez notariusza podatek był należny, to żądanie stwierdzenia nadpłaty było nieuzasadnione. W odwołaniu z dnia 18 lutego 2015 r. Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012r., poz. 749 ze zm.,) dalej "O.p.", poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, 2) art. 2 ust. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 4 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i pkt 2, art. 1a pkt 1 i pkt 2, art. 2 pkt 6 lit. c), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) dalej "u.p.c.c.", poprzez błędną wykładnię, 3) art. 4 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 2 ust. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i pkt 2, art. 1a pkt 1 i pkt 2, art. 2 pkt 6 lit. c) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., poprzez brak zastosowania. W uzasadnieniu odwołania Spółka ponowiła argumentację zawartą we wniosku z dnia 17 listopada 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy podkreślił, że istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową, a w konsekwencji, czy zmiana umowy spółki komandytowej w świetle przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, jak też zastępującej ja Dyrektywy 2008/7/WE, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitałowym). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że ustawodawca polski implementując postanowienia poprzedniej Dyrektywy 69/35/EWG do polskiego systemu prawnego w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, skorzystał z postanowień zdania drugiego art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy i z dniem 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) dodał do u.p.c.c. art. 1a, w którym określił na potrzeby tego podatku, które spółki uważa się za spółki osobowe, wymieniając wśród nich m.in. spółkę komandytową (pkt 1), oraz za kapitałowe, do których zaliczył wyłącznie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną (pkt 2). Wdrażając zaś obecnie obowiązującą Dyrektywę 2008/7/WE, ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) uzupełnił art. 1a jedynie w zakresie katalogu spółek kapitałowych, dodając do nich spółkę europejską. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 2 ust. 1 zastępującej ją Dyrektywy 200/7/WE. Odnosząc się przy tym do szerokiej definicji spółek kapitałowych zawartej w powołanym art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE), organ stwierdził, że będzie on miał zastosowanie tylko, gdy Państwo Członkowskie nie wyłączy danego rodzaju spółki spod działania Dyrektywy. Uprawnienie powyższe Polska zrealizowała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej i ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dodała do ustawy art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, w którym definiuje pojęcie spółki kapitałowej i osobowej jak również pojęcie podatku kapitałowego, oraz zmieniała treść art. 1 ust. 3 u.p.c.c. poprzez m.in. rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych. Według Dyrektora dokonując tych zmian ustawodawca wyraźnie wskazał, że do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem także do umów spółek komandytowych nie znajdują zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny. Organ odwoławczy podkreślił, że dopiero od dnia przystąpienia do UE Polskę zaczął obowiązywać, na zasadach określonych w Traktacie Akcesyjnym i związanych z nim aktach (m.in. Dyrektywa 69/335/EWG), wspólnotowy dorobek. W związku z tym, że do dnia podpisania Traktatu Akcesyjnego w sprawie przystąpienia Polski do UE nie była ona państwem członkowskim, nie było obowiązku dostosowywania przepisów prawa krajowego do norm prawa wspólnotowego. Dyrektor stwierdził ponadto, że skoro polski ustawodawca dostosował prawo krajowe w zakresie u.p.c.c. do prawa wspólnotowego i co więcej, zgodnie z prawem wyłączył spółkę komandytową spod działania prawa wspólnotowego, zbędne jest prowadzenie rozważań w kwestii zgodności zapisów u.p.c.c. z regulacjami Dyrektywy 2008/7/WE w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty podniesione w odwołaniu i związaną z nimi argumentację. Nie mogły bowiem zostać naruszone przepisy Dyrektywy 2008/7/WE, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu dotyczącego naruszenia art. 4 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2008/7/WE. Podkreślił, że polski ustawodawca implementując Dyrektywę 2008/7/WE, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyłączył z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych niektóre umowy spółki i ich zmiany. W konsekwencji w ocenie Dyrektora wniesienie do spółki osobowej tytułem aportu przedsiębiorstwa spółki kapitałowej nie jest objęte zwolnieniem z art. 2 pkt 6 powołanej wyżej ustawy, a co za tym idzie również zwolnienie czynności restrukturyzacyjnych wymienionych w art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE nie ma zastosowania w przypadku opodatkowania wniesienia aportu do spółki osobowej. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków, stwierdził, że jakkolwiek kształtują one pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to zapadły w indywidualnych sprawach i nie mogą być wiążące dla organu w przedmiotowej sprawie. Ponadto stanowisko zajmowane przez sądy administracyjne w przedmiotowej sprawie nie jest jednolite. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie notariusz, jako płatnik, należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 223.838 zł w związku z podwyższeniem wkładu przez komplementariusza Spółki i pokrycia go wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, zatem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. W skardze z dnia 5 maja 2015 r., uzupełnionej pismem z dnia 28 stycznia 2016 r., Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie: 1) art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie, 2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, 3) art. 2 ust. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 4 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i pkt 2, art. 1a pkt 1 i pkt 2, art. 2 pkt 6 lit. c), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię, 4) art. 4 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 2 ust. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i pkt 2, art. 1a pkt 1 i pkt 2, art. 2 pkt 6 lit. c) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., poprzez brak zastosowania. W uzasadnieniu skargi Spółka ponowiła argumentację zawartą we wniosku z dnia 17 listopada 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu z dnia 18 lutego 2015 r. od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi z dnia 20 maja 2015 r. na skargę z dnia 5 maja 2015 r. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Wprawdzie regułą jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego, celowym jest jednak rozpatrzenie w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem stanowią one podstawę dla sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy wskazane w skardze przepisy polskiej u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i pkt 2, art. 1a pkt 1 i pkt 2, art. 2 pkt 6 lit. c) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., były zgodne z wyszczególnionymi w tym środku zaskarżenia regulacjami prawa wspólnotowego, tj. art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt a i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Ponieważ zainicjowana wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w u.p.c.c. sprawa podatkowa dotyczyła opodatkowania tym podatkiem zawartej w 2012 r. umowy podwyższenia wkładu komplementariusza Spółki i pokrycia go wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, dla oceny legalności w pierwszej kolejności wypada udzielić odpowiedzi na pytanie, czy wskazana Dyrektywa 2008/7/WE miała zastosowanie do spółek komandytowych. Zdaniem Sądu zasadna jest odpowiedź twierdząca na powyższe pytanie. Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG (zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą 2008/7/WE). Pewne wątpliwości, co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów, mogą natomiast wynikać z faktu, że w art. 1 Dyrektywy 69/335/EWG europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a) wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania ww. Dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także w ust. 2. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335, za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Spółka komandytowa, choć w świetle handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby Dyrektywy 69/335/EWG i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c. uznana być musi za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa powinna bowiem prowadzić działalność ukierunkowaną na zysk, a to poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa (tylko to może być celem takiej spółki, zgodnie z art. 102 K.s.h.). W myśl art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, w świetle którego dla celów jej stosowania "wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne ("inne" tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1) prowadzące działalność skierowaną na zyski uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Bez wątpienia spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Analiza natomiast przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. To wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową. Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści Dyrektywy 2008/7/WE. Spółkę kapitałową w rozumieniu tej dyrektywy – stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a) - stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.). W art. 2 ust. 1 lit. b) i c) ustawodawca zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym uregulowania lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE są tożsame z treścią art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335/EWG. Natomiast odpowiednikiem art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest regulacja art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Z kolei odpowiednikiem chodzi o art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG jest art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Podsumowując tą część rozważań stwierdzić należy, że w stosunku do spółki komandytowej mają zastosowanie wzmiankowane wyżej Dyrektywy Rady dotyczące podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Organy podatkowe powołały się na regulację art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, w której państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE za spółki kapitałowe – wskazując że Polska skorzystała z powyższego uprawnienia wprowadzając do u.p.c.c. w art. 1a pkt 1 i 2 wyraźne rozróżnienie na spółki osobowe i kapitałowe. Nie wdając się w tym miejscu w rozważania, czy Polska faktycznie skorzystała z powyższego uprawnienia, o którym mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, zauważyć wypada, że w świetle art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE prawo do nieuznawania za kapitałowe (dla celów nakładania podatku kapitałowego) może dotyczyć tylko tych podmiotów (w tym spółek) prowadzących działalność skierowaną na zysk (niebędących spółkami akcyjnymi oraz spółkami z o.o.), które nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE. Inaczej mówiąc, realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE może dotyczyć wyłącznie spółek (i innych podmiotów) wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. W ramach tego uprawnienia nie mieści się jednak uprawnienie do wyłączenia z zakresu zastosowania dyrektywy podmiotów spełniających przewidziane w dyrektywie kapitałowej wymogi do uznania ich za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia ww. spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowa odpowiada warunkom, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) lub c) Dyrektywy 2008/7/WE? Już wstępna lektura art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE pozwala na wniosek, że polska spółka komandytowa nie odpowiada kryteriom określonym w tym przepisie. W jej konstrukcji nie występuje bowiem udział (w kapitale lub majątku), który może być przedmiotem obrotu giełdowego. Powstaje zatem pytanie, czy polska spółka komandytowa odpowiada wzorcowi nakreślonemu w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, tzn. czy spełnia łącznie następujące warunki: 1) jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk; 2) jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia; 3) odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą ( art. 102 K.s.h.). Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej (por. K. Kruczalak, Kodeks spółek handlowych, 2001, s. 63). Nie ulega zatem wątpliwości, że spółka komandytowa jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk. Sąd zauważa przy tym, podobnie jak NSA w wyroku z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12, że spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu (okoliczność bezsporna). Zresztą nawet w przypadku spółki z o.o. (czyli klasycznej spółki kapitałowej) jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 K.s.h.) oraz nie przewidywać istnienia akcji na okaziciela. Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), to jednak zauważyć wypada, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona. Analizowany przepis Dyrektywy nie rozszerza nadto wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Na spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie, zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarni Multipress (C-357/13). Wprawdzie orzeczenie to dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych, jednakże poczynione przez TSUE zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE odnosi się również do konstrukcji polskiej spółki komandytowej. To wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 2008/7/WE zakres pojęcia spółki kapitałowej jest – dla celów nakładania podatku kapitałowego – szerszy, niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego K.s.h.) i obejmuje również spółkę komandytową. W orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że za takim szerokim rozumieniem pojęcia spółek kapitałowych przemawia konieczność poszanowania zasady niedyskryminacji podatkowej. Chodzi o zapewnienie, że podobne podmioty będą analogicznie traktowane pod względem podatkowym, niezależnie od formy prawnej w jakiej prowadzą działalność (zob. wyroki TSUE: w sprawie 112/86 Amro Aandelen Fonds, pkt 10-11; w sprawie C-178/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 43). Z tych wszystkich względów Sąd podziela wyrażony przez NSA, między innymi w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1646/13, pogląd o konieczności uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, nie podziela natomiast przeciwnego poglądu prezentowanego m.in. w wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2047/10, czy też w wyrokach 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 227/13 i sygn. akt II FSK 87/13 (dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma zatem przesądzenie, czy Polska skorzystała z uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, m.in. w odniesieniu do spółki komandytowej, tzn. czy dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uznała spółek innych, niż wymienione w art. 2 ust. 1 lit. a-c) Dyrektywy za spółki kapitałowe? W judykaturze zarysowały się we wspomnianej kwestii dwa odmienne stanowiska. Można wyodrębnić szereg orzeczeń, w których wyrażone zostało stanowisko, że Polska skorzystała z uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (m.in. w wyrokach WSA w Opolu z dnia 6 listopada 2013r ., sygn. akt I SA/Op 540/13, NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2047/10, czy też w wyroku NSA z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 227/13). W przytoczonych orzeczeniach generalnie, jako argument na to, że Polska skorzystała z wymienionego uprawnienia wskazuje się wprowadzeniem z dniem akcesji do u.p.c.c. art. 1a, w którym w pkt 1 i 2 rozróżniono pojęcia spółek osobowych i kapitałowych. Akcentuje się też, że ani Dyrektywa, ani inne przepisy prawne nie narzucają legislacyjnej techniki, w jakiej w prawie krajowym spółki osobowe miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółki kapitałowej" w znaczeniu, jakie dopuszcza Dyrektywy 2008/7/WE. Przeciwny pogląd (m.in. wyroki NSA w sprawach II FSK 1915/12, 2259/12) opiera się na założeniu, że sam słowniczek zawarty w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. ma charakter techniczny i w istocie jedynie ułatwia korzystanie z tych fragmentów ustawy p.c.c., w których prawodawca posługuje się pojęciami spółki osobowej i kapitałowej (np. w wypadku definicji zmiany umowy spółki – art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, a także przy określaniu podstawy opodatkowania – art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b). Zwracano również uwagę, że samo sprecyzowanie w art. 1a pkt 1 i 2 listy spółek osobowych i kapitałowych nie realizuje treści art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, tzn. nie precyzuje w sposób jednoznaczny, że "dla celów naliczania podatku kapitałowego" Polska nie uznała wymienionych w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. spółek osobowych za spółki kapitałowe w rozumieniu dyrektywy, natomiast obowiązujące w Polsce standardy legislacyjne wymagałyby w tej kwestii jednoznacznej wypowiedzi. Sąd podziela pogląd, że Polska nie skorzystała z uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w art. 5 ust. 1 w lit. a – e obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. Dyrektywy 2008/7/WE wymienione zostały operacje, w odniesieniu do których spółki nie mogą zostać objęte podatkiem kapitałowym, a wśród nich działania restrukturyzacyjne (lit. e). Działania restrukturyzacyjne, których nie uważa się za wkłady kapitałowe – zgodnie z art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE – to m.in. przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej (lit. a). Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. nie podlegają podatkowi m.in. umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Skoro spółka komandytowa na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE winna być traktowana jako spółka kapitałowa, to czynność polegająca na wniesieniu aportu w formie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej powinna być zwolniona z podatku kapitałowego. Zasadny zatem okazał się podniesiony w skardze zarzut błędnej interpretacji art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt a i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, w konsekwencji czego organy podatkowe nie zastosowały do skarżącej Spółki regulacji art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził także, że organy podatkowe naruszyły również przepisy art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem wkładu komplementariusza Spółki i pokrycia go wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu z powyższej analizy wynika, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał sporną kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych, są niezgodne z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji tego pobór podatku przez płatnika był nieuzasadniony i nie powinien mieć miejsca. W konsekwencji należy uznać, że płatnik pobrał podatek w sposób nienależny, a tym samym, iż kwota pobranego podatku stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Organy podatkowe były zobowiązane do zastosowania powołanego przepisu O.p., a bezpodstawne jego niezastosowanie stanowi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z powodu naruszenia wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego, zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 tejże ustawy.