II FSK 1671/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 23/16 w sprawie ze skargi E. P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 października 2015 r. nr [...]; [...] w przedmiocie odroczenia terminu do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 23/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. P. G. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem", "Stroną") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 października 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 lipca 2015 r. o odmowie wszczęcia postępowania na wniosek Podatnika z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie odroczenia do 30 września 2015 r. terminu do złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 i PIT-36L za 2012 r. W skardze Podatnik, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji lub o ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a nadto o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, postanowieniu organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 165a § 1 i art. 48 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613 - zwanej dalej "O.p.") przez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, 2) art. 120 O.p. przez naruszenie zasady legalizmu, 3) art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że postanowienie organu podatkowego odmawiające wszczęcia postępowania wnioskowanego przez Podatnika wydane zostało na podstawie art. 165a O.p. Powołując się na art. 165a § 1 i 2 oraz art. 165 § 1 O.p. WSA uznał, że w związku z tym, że organ podatkowy wydał postanowienie na podstawie art. 165a O.p., wniosek Skarżącego z dnia 25 czerwca 2015 r., (data nadania: dnia 26 czerwca 2015 r.) nie skutkował wszczęciem postępowania. Odnosząc się do oceny legalności wydanego przez organ orzeczenia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie odroczenia do dnia 30 września 2015 r. terminu do złożenia zeznań podatkowych PIT-36 i PIT-36L za 2012 r., Sąd stwierdził, że zasadnie organ ten uznał, iż nie można wszczynać kolejnego postępowania podatkowego o odroczenie terminu złożenia takich zeznań, w sytuacji, gdy upłynął odroczony już (decyzją ostateczną) termin. Przytaczając treść art. 48 § 1 O.p. WSA stwierdził, że redakcja art. 48 O.p. wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyeliminowania możliwości odraczania terminu już po jego upływie. Zdaniem Sądu uznać należy, że odnosi się on również do terminu już odroczonego decyzją organu podatkowego. Mając zatem na uwadze fakt, że termin do złożenia przedmiotowych zeznań został odroczony do 30 października 2013 r., wniosek Skarżącego o ponowne odroczenie tego terminu, złożony do organu w dniu 26 czerwca 2015 r., nie mógł skutkować wszczęciem postępowania. Wniosek ten nie mógł więc być rozpatrzony merytorycznie ze względów przedmiotowych (bowiem upłynął już odroczony termin), zatem zasadnie – stosownie do art. 165a § 1 O.p. - organ podatkowy uznał, że postępowanie w sprawie (kolejnego) odroczenia terminu nie może być wszczęte i dlatego wydał postanowienie o odmowie jego wszczęcia. Terminy do złożenia zeznań PIT36 i PIT36L mają charakter terminów materialnoprawnych, a terminy takie nie podlegają przywróceniu, mogą jedynie być "wydłużone" (odroczone) o określony czas dla dokonania danej czynności. Sąd podzielił też pogląd prezentowany w wyroku WSA w Szczecinie, wydanym w sprawie ze skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 września 2014 r. w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej odraczającej termin złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 r. W wyroku tym wskazano, że "organ podatkowy kończy postępowanie w sprawie odroczenia terminu wydaniem decyzji, w której odracza termin (lub odmawia), co w niniejszej sprawie miało miejsce 27.05.2013 r., przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, który odroczył termin do złożenia zeznań do dnia 30.10.2013 r. Skarżący wystąpił dnia 18.09.2013 r. z kolejnym wnioskiem o odroczenie terminu do złożenia zeznań. Mając zatem na uwadze brzmienie przepisu art. 48 O.p. oraz okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, tj. że termin do złożenia zeznania został określony decyzją z dnia 27.05.2013 r. bezspornym jest, że rozpoznanie wniosku Skarżącego, jak zasadnie przyjęły to organy podatkowe, mogło nastąpić tylko i wyłącznie w trybie wzruszenia decyzji ostatecznej określającej termin do złożenia zeznania podatkowego.". W wyroku tym Sąd stwierdził dalej, że wobec tego, iż ww. decyzja organu podatkowego z dnia 27 maja 2013 r. jest decyzją ostateczną, na mocy której Strona nabyła prawo (odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego), a w takiej sytuacji "warunki wzruszenia decyzji ostatecznych tworzących prawa nabyte określa treść art. 253a O.p. Według tego przepisu decyzja może być zmieniona lub uchylona, lecz za zgodą strony i jeżeli przepisy szczególne się temu nie sprzeciwiają. (...) Uznając zatem, iż organy prawidłowo oparły rozpoznanie wniosku Skarżącego z 18.09.2013 r. w oparciu o przepis art. 253a O.p. przystąpić można do oceny pozostałych zarzutów skargi.". W ocenie WSA, kolejne wnioski Strony (po wniosku z dnia 18 września 2013 r.) również mogłyby być rozpoznane jedynie w oparciu o przepis art. 253a O.p., czyli w postępowaniu nadzwyczajnym, zmierzającym do zmiany ww. decyzji ostatecznej. Niedopuszczalne było zatem wszczęcie ponownego odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie odroczenia (jednego – wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.) terminu do złożenia zeznań rocznych. Akceptacja stanowiska Skarżącego pozwalałaby na wielokrotne wszczynanie postępowań w przedmiocie odroczenia takiego terminu, również w sytuacji, gdy termin został już uprzednio odroczony decyzją ostateczną i to nawet wtedy, gdy wniosek o wszczęcie takiego postępowania zostaje złożony już po upływie odroczonego terminu. Termin mógłby więc odraczany wielokrotnie i to z przerwami pomiędzy kolejnymi odroczeniami. Zdaniem Sądu, taka wykładnia art. 48 § 1 O.p. jest jednak nie do przyjęcia, jako naruszająca zasady prawa podatkowego, zarówno materialnego, jak i procesowego. Ww. wyrok WSA w Szczecinie nie jest prawomocny, zatem nie zostało jeszcze zakończone postępowanie w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z dnia 27 maja 2013 r., wywołane wnioskiem Skarżącego z dnia 18 września 2013 r. Jeżeli więc postępowanie w tej sprawie powróci na etap postępowania przed organem I instancji (który wydał tę decyzję ostateczną), to Strona – stosownie do art. 167 § 1 O.p. - jeszcze w toku tego postępowania uprawniona będzie m.in. do rozszerzenia zakresu żądania, w tym zwłaszcza co do wnioskowanego terminu odroczenia. Fakt uchylenia ww. wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2015 r. decyzji organu odwoławczego z dnia 19 września 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej z dnia 27 maja 2013 r., nie miał wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. Wprawdzie w postanowieniu tym organ odwoławczy uznał, że rozpatrywanie wniosku Podatnika jest niecelowe, "wobec stwierdzenia, że po pierwsze upłynął termin na złożenie deklaracji, a po drugie, iż w sprawie decyzją ostateczną rozstrzygnięto o odmowie zmiany decyzji - a w konsekwencji i terminu", jednak ta druga (dodana przez organ odwoławczy) przesłanka odmowy wszczęcia przedmiotowego postępowania nie miała istotnego znaczenia dla zasadności takiego rozstrzygnięcia. Wzmacniała jedynie dodatkowo zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, wskazując, że już za poprzedni okres, w odniesieniu do wcześniejszego wniosku o zmianę (wydłużenie) odroczonego terminu organy podatkowe odmówiły takiej zmiany. Ww. wyrok nie jest prawomocny. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 48 § 1 O.p., poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 O.p,. poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasad: legalizmu, zaufania do organów podatkowych oraz informacji, - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wskazanie i wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 48 § 1 O.p.) - co ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia Skarżącemu polemikę z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarżący z brzmienia art. 48 § 1 O.p., który stanowi o możliwości odraczania terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, wywodzi wątpliwy wniosek o możliwość wielokrotnego odraczania terminu do dokonania określonej czynności, przewidzianej w tych przepisach. Odmiennej wykładni tej normy dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6.09.2016 r. (II FSK 622/16), stwierdzając, że strona nie może wielokrotnie wszczynać kolejnych postępowań na podstawie art. 48 § 1 O.p. w zakresie odroczenia terminu do złożenia zeznań podatkowych, szczególnie, gdy nie zakończyło się jeszcze postępowanie wszczęte wcześniejszym wnioskiem. Taka wykładnia przytoczonego przepisu wskazuje na zasadność rozumienia zwrotu "terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego" jako odnoszącego się do różnych terminów, przewidzianych w tych przepisach, a nie jako mogącego się odnosić do jednego terminu, który może być wielokrotnie odraczany. Ewentualne dalsze odroczenie już wcześniej odroczonego terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego może nastąpić jedynie w drodze zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 253a O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że nie powinna budzić żadnej wątpliwości konstatacja, iż odroczenie (a więc wydłużenie) terminu do dokonania określonej czynności może odnosić się tylko do takiego terminu, który jeszcze nie upłynął, bowiem termin, który już ekspirował, nie może podlegać jakimkolwiek modyfikacjom, a więc nie może być ani przedłużony, ani skrócony. Jest to pogląd podzielany w literaturze przedmiotu (L. Etel, Komentarz do art. 48 Ordynacji podatkowej, LEX). Skoro zatem wniosek o odroczenie terminu, inicjujący postępowanie, stanowiące przedmiot obecnie rozpoznawanej sprawy, został przez Skarżącego złożony już po upływie terminu, którego dotyczył (a nawet po upływie terminu już wcześniej odroczonego), był nie tylko bezskuteczny, ale także procesowo niedopuszczalny. W tej sytuacji uzasadniona więc była odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 48 § 1 O.p., a aprobata Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dla tego rozstrzygnięcia organów podatkowych nie naruszała art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Niezasadny jest także zarzut, że Sąd ten niezasadnie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., ponieważ zapatrywanie o naruszeniu przez podjęte rozstrzygnięcie zasad legalizmu, zaufania i informacji ufundowane jest na założeniu o trafności stanowiska Skarżącego, z czym zgodzić się nie sposób. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Stanowi ją przy tym art. 151 p.p.s.a., a nie – jak twierdzi Skarżący – art. 48 § 1 O.p., jakkolwiek w uzasadnieniu wyroku przeprowadzono także analizę tego ostatniego przepisu i przedstawiono wywód prawny, w oparciu o który uznano, że organy podatkowe nie naruszyły tego przepisu; zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zatem również chybiony. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, skarga to jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. [pic]