I SA/Sz 23/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi E. P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. - po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego zażalenia na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr: [...] o odmowie wszczęcia postępowania na wniosek E. P. G. z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie odroczenia do 30 września 2015 r. terminu do złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 i PIT-36L za 2012 r. - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia postanowienia organu drugiej instancji i z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji uznał, iż wniosek Podatnika nie mógł zostać merytorycznie rozpatrzony z uwagi na upływ 30 października 2013 r. wcześniej już odroczonego terminu, do którego Podatnik zobowiązany był złożyć te zeznania. Z tego powodu organ wskazanym na wstępie postanowieniem z 8 lipca 2015 r., powołując się na art. 165a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U z 2015 r., poz. 613) - zwanej dalej: "O.p." - odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. Uzasadniając takie stanowisko organ podatkowy wskazał, że odroczenie terminu polega na przesunięciu w czasie końcowej daty, w której zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna zostać wykonana określona czynność lub nastąpić określone zdarzenie. Instytucja odroczenia terminu znajduje zastosowanie do terminów materialnego prawa podatkowego, które nie są terminami przywracanymi. Natomiast, już uprzednio Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. ostateczną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , odroczył do 30 października 2013 r. termin złożenia zeznania o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) za 2012 r. (PIT-36) oraz zeznania o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) za 2012 r. (PIT-36L). W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji Podatnik zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów: - art. 165a i art. 48 § 1 O.p. przez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie, - art. 217 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 O.p. przez nie zawarcie i niewyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej, - art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady legalizmu i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Podatnik podniósł, że złożył w istocie pięć wniosków o odroczenie terminu do złożenia zeznań PIT-36 i PIT-36L za 2012 r. Jeden z wniosków - z 18 września 2013 r. - został załatwiony decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] , którą odmówiono zmiany decyzji ostatecznej tego organu z 27 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie decyzją z [...] r. nr [...] , natomiast wyrokiem z 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1384/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uznając skargę za zasadną, uchylił ww. decyzję organu odwoławczego z 19 września 2014 r. W ocenie Podatnika, w związku z uchyleniem przez Sąd decyzji z 19 września 2014 r. obecnie nie ma żadnych przeszkód formalnych, aby przy wydaniu decyzji uwzględnić wnioski strony o odroczenie terminu do złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 r. - zarówno na podstawie wniosku z 25 czerwca 2015 r., jak i wcześniejszych. Nadto, Podatnik zauważył że ostatnie cztery wnioski (z 18 września 2013 r., 18 listopada 2014 r., 25 marca 2015 r. oraz 25 czerwca 2015 r.) stanowiły pewną logiczną całość, a przede wszystkim kontynuację poprzednio złożonego wniosku z 21 marca 2013 r. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ II instancji wyjaśnił, że rozpatrując zażalenie Podatnika w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na złożone przez niego żądanie zawarte w piśmie z 25 czerwca 2015 r. Podatnik wystąpił w nim o odroczenie do 30 września 2015 r. terminu do złożenia zeznań podatkowych PIT-36 i PIT-36L za 2012 r., ze względu na okoliczność ciągłego braku dostępu do dokumentacji księgowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą za 2012 r. Przytaczając art. 165a § 1 O.p. organ stwierdził, że zawarty w tym przepisie zwrot, iż postępowanie z "jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte", jest pojęciem nieostrym i otwartym, stąd też rodzi szereg wątpliwości interpretacyjnych. Jego wykładnia dokonana została jednak m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 września 2013 r., sygn. akt. I SA/Kr 686/13, w którym wskazano, że należy go odnieść "(...) przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego.". Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 385/14, wskazano m.in, że: "Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego określona w art. 165a § 1 O.p. jest tożsamo uregulowana jak instytucja odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w art. 61a § 1 kodeksu postępowania administracyjnego. Na gruncie obu uregulowań prawnych prezentowane są poglądy, że inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); 2) sytuacji gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; 3) sytuacji gdy w sprawie zapadła już decyzja; 4) dotyczy żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji (postanowienia) a wymaga innej formy działania.". Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 735/12 (a także z 05.11.2014 r., sygn. akt II GSK 969/13) wyjaśnił, że "użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", wskazuje, że określona w art. 165a § 1 o.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania) a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej musi być więc dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie.". Odnosząc się do istoty żądania Podatnika, tj. odroczenia terminu do złożenia zeznań podatkowych za rok 2012, organ odwoławczy zauważył, że ww. decyzją ostateczną z 27 maja 2013 r. organ podatkowy odroczył Podatnikowi termin do złożenia tych zeznań do 30 października 2013 r. Uczynił tak w oparciu o art. 48 § 1 O.p., w myśl którego: "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, (...).". W tym odroczonym terminie Podatnik nie złożył zeznań, złożył natomiast kolejne wnioski: 18 września 2013 r. i 18 listopada 2014 r., 25 marca 2015 r. i 25 czerwca 2015 r. o odroczenie terminów złożenia zeznań PIT-36 i PIT-36L za rok 2012. Organ II instancji stwierdził, że wniosek sformułowany w piśmie z 25 czerwca 2015 r. złożony został po 30 października 2013 r. – a więc po upływie terminu na złożenie zeznań - wyznaczonego decyzją z dnia 27 maja 2013 r. Stąd też przedmiotowy wniosek nie może zostać rozpatrzony w zwyczajnym trybie postępowania podatkowego, właśnie z uwagi na upływ tego terminu. Nie zmienia tego okoliczność, iż jest to kolejny już wniosek dotyczący odroczenia terminu do złożenia zeznań za rok 2012 - PIT-36 i PIT-36L - oznaczający ponawiane okresowo to samo żądanie. W opinii organu II instancji, składane wnioski w istocie obejmują odroczenie jednego terminu - wynikającego z przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - a mianowicie 30 kwietnia 2013 r. - wyznaczonego przez ustawodawcę na złożenie podatkowych zeznań rocznych za rok 2012. Skoro zatem odroczono ten pierwotny termin do 30 października 2013 r. (decyzją ostateczną z dnia 27 maja 2013 r.), to jego ewentualna modyfikacja może nastąpić wyłącznie w formie zmiany tej decyzji ostatecznej. Takie stanowisko potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 1384/14). Organ zauważył jednak, że wzruszeniu powyższego terminu poprzez zmianę decyzji ostatecznej stoi na przeszkodzie fakt, że decyzją z dnia 19 września 2014 r. organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z 14 kwietnia 2014 r., odmawiającą zmiany powyższej decyzji ostatecznej z 27 maja 2013 r. To rozstrzygnięcie jest z kolei efektem wniosku Strony z 18 września 2013 r. Decyzja ta została wprawdzie uchylona ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 1384/14), ale wyrok ten nie uchylił decyzji organu I instancji, stąd też pozostaje ona w obrocie prawnym. Nadto, wyrok ten jest nieprawomocny, ze względu na złożenie przez organ odwoławczy kasacji do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie organ zauważył, że wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie nie obejmuje wynikającego z przedmiotowej sprawy przedmiotu sporu, tj. zasadności odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Dotyczy on bowiem kwestii możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej w zakresie odroczenia terminu do złożenia zeznań podatkowych za 2012 r. Organ nie znalazł również podstaw do uwzględnienia w sprawie przytoczonego w zażaleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 48/08. Organ zauważył natomiast, że wyrokiem z dnia 15 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 532/15) oddalił skargę Podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. w analogicznej sprawie, tj. oceny zasadności odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie odroczenia terminu do złożenia zeznań podatkowych PIT-36 i PIT-36L w sprawie z wniosku złożonego po upływie terminu do ich złożenia i po wydaniu decyzji odmawiającej odroczenia tego terminu. Organ uznał też, że rozpatrywanie kolejnego już wniosku Podatnika obejmującego w istocie odroczenie jednego terminu - na złożenie podatkowych zeznań rocznych za rok 2012, wobec stwierdzenia, że po pierwsze upłynął termin na złożenie deklaracji, a po drugie, iż w sprawie decyzją ostateczną rozstrzygnięto o odmowie zmiany decyzji, a w konsekwencji i terminu - jest niecelowe. Organ podniósł także, iż zaskarżone postanowienie organu I instancji podjęte zostało z poszanowaniem zasad wyrażonych w art. 120 i 121 § 1 O.p. Przeszkoda, dla której odmówiono wszczęcia postępowania została wyjaśniona w uzasadnieniu, a organ odwoławczy uzupełnił ją o kolejne. Dlatego też polemika z argumentami wskazanymi obszernie w zażaleniu, a obejmującymi jego korespondencję z organami postępowania przygotowawczego, jest przedwczesna - gdyż w świetle zawartego w niniejszym postanowieniu rozstrzygnięcia spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy de facto zasadności prowadzenia postępowania podatkowego, a nie zasadności odroczenia wnioskowanego terminu. Z kolei zarzut naruszenia art. 217 O.p. w ocenie organu uznać należy za niezasadny, gdyż zgodnie z art. 165a § 1 i § 2 O.p., w przypadku odmowy wszczęcia postępowania wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Bez wątpienia, zaskarżone postanowienie zawiera zarówno podstawę faktyczną, jak i prawną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie E. G. - reprezentowany przez adwokata – zaskarżonemu postanowieniu organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 165a § 1 i art. 48 § 1 O.p. przez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, 2) art. 120 O.p. przez naruszenie zasady legalizmu, 3) art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji lub o ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a nadto o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że we wniosku z 25 czerwca 2015 r. wniósł o odroczenie do 30 września 2015 r., terminu do złożenia zeznania o wysokości uzyskanego przychodu (poniesionej straty) PIT i PIT 36L za rok 2012. We wniosku tym wskazano, że Podatnik w dalszym ciągu nie ma dostępu do zabezpieczonej w toku śledztwa dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2012. Kwestionując zaskarżone postanowienie Skarżący podniósł, że w sprawie odroczenia terminu do złożenia przedmiotowych zeznań podatkowych za rok 2012 złożył sześć wniosków: - z 21 marca 2013 r., gdzie decyzją Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego odroczył termin do dnia 30 października 2013 r., - z 18 września 2013 r., gdzie w okresie obowiązywania odroczenia do dnia 30 października 2013 r. - Strona wniosła o kolejny termin odroczenia do dnia 30 maja 2014 r., - z 18 listopada 2014 r., w którym Strona wniosła o kolejny termin odroczenia do dnia 31 marca 2015 r., - z 25 marca 2015 r., w którym Strona wniosła o kolejny termin odroczenia do dnia 30 czerwca 2015 r. - z 25 czerwca 2015 r., w którym Strona wniosła o kolejny termin odroczenia do dnia 30 września 2015 r., - z 28 września 2015 r., w którym Strona wniosła o kolejny termin odroczenia do dnia 31 grudnia 2015 r. Zatem pięć ostatnich wniosków (z 18 września 2013 r., 18 listopada 2014 r., 25 marca 2015 r., 25 czerwca 2015 r. oraz 28 września 2015 r.) stanowiło pewną logiczną całość, a przede wszystkim kontynuację poprzednio złożonego wniosku z 21 marca 2013 r. Zdaniem Skarżącego, nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu, zgodnie z którym wniosek z 25 czerwca 2015 r. został złożony po 30 października 2013 r., tj. po upływie terminu do złożenia zeznań wyznaczonego decyzją z 27 maja 2013 r. i na tej podstawie nie może zostać rozpatrzony w zwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Stosownie bowiem do art. 48 § 1 O.p., określenie "może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego" świadczy jednoznacznie – na podstawie wykładni językowej i literalnej - o możliwości wielokrotnego odraczania terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego. Na tę okoliczność skarżący powołał ww. wyrok WSA w Poznaniu z dnia19 września 2008 r. Ponadto, w ocenie Skarżącego, zaskarżone postanowienie jest niezgodne z treścią wyroku WSA w Szczecinie sygn. akt. I SA/Sz 1384/14 z 12 marca 2015 r. - który uznał za zasadną skargę złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 19 września 2014 r., stanowiącą rozstrzygniecie wniosku drugiego z dnia 18 września 2013 r. W związku z uchyleniem przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 19 września 2014 r., na podstawie której odmówiono zmiany decyzji ostatecznej odraczającej do 30 października 2013 r. termin złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 r. - obecnie nie ma więc żadnych formalnych przeszkód, aby przy wydawaniu nowej decyzji uwzględnić jeden z pięciu ostatnich wyżej wskazanych wniosków Strony. Zdaniem Skarżącego, postanowienie wydane przez organ podatkowy nie uwzględnia stanowiska w odniesieniu do możliwości obiektywnych dochowania ustalonego terminu. Organ nie podjął nawet polemiki w powyższym zakresie, w szczególności odstąpił od cytowania i analizy obszernej korespondencji prowadzonej z prokuratorem Prokuratury Okręgowej w zakresie dostępu strony do zabezpieczonej dokumentacji księgowej, a jedynie stwierdził, że "że polemika z argumentami wskazanymi przez stronę jest przedwczesna - gdyż w świetle zawartego rozstrzygnięcia spor pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy de facto zasadności prowadzenia postępowania podatkowego, a nie zasadności odroczenia wnioskowanego terminu". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Organ podkreślił, że z treści wniosku bez wątpienia wynika, że dotyczy on odroczenia terminu do złożenia podatkowych zeznań rocznych PIT-36 i PIT-36L za 2012 r. Bez wątpienia też, termin ten został już raz odroczony - decyzją ostateczną organu podatkowego z dnia 27 maja 2013 r. - do 30 października 2013 r. Zatem kolejne odroczenie terminu wnioskowane przez Stronę obejmuje w istocie wciąż jeden termin - odroczenie pierwotnego terminu 30 kwietnia 2013 r. na złożenie zeznań za 2012 r. Skoro zatem odroczono ten termin do 30 października 2013 r., to jego modyfikacja może nastąpić wyłącznie w formie zmiany tej decyzji ostatecznej. W opinii organu, skoro podatnik nie wnosił o zmianę decyzji ostatecznej ale o kolejne odroczenie terminu do złożenia zeznań PIT-36 i PIT-36L za 2012 r., to żądał wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego. Wniosek tej został złożony jednak po upływie terminu na złożenie zeznań - wyznaczonego decyzją z 27 maja 2013 r. - stąd też przedmiotowy wniosek nie może zostać rozpatrzony w zwyczajnym trybie postępowania podatkowego, właśnie z uwagi na upływ tego terminu. Nie zmienia tego okoliczność, iż jest to kolejny już wniosek dotyczący odroczenia terminu do złożenia zeznań za 2012 r. - PIT-36 i PIT-36L - oznaczający ponawiane okresowo to samo żądanie. Formułowana przez stronę skarżącą koncepcja logicznej całości wszystkich wniosków (z 21 marca 2013 r., 18 września 2013 r., 18 listopada 2014 r., 25 marca, 25 czerwca i 28 września 2015 r.), która sprowadza się do odroczenia terminu do złożenia zeznań PIT-36 i PIT-36L za 2012 r., może być - w ocenie organu - realizowana jedynie poprzez zmianę bądź odmowę zmiany decyzji ostatecznej z dnia 27 maja 2013 r. w trybie art. 253 § 1 O.p. i wyłącznie w tym nadzwyczajnym trybie postępowania. W toku takiego postępowania, aż do czasu wydania decyzji, strona uprawniona jest m.in. do wskazania zakresu żądania - w tym co do wnioskowanego odroczenia terminu. Organ uznał też, że z uwagi na treść wniosku Strony i zapadłe rozstrzygnięcie organu I instancji, przedmiotem rozpatrzenia w niniejszej sprawie była ocena zasadności odmowy wszczęcia postępowania, nie zaś ocena wystąpienia przesłanek uzasadniających uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej. W tej sytuacji organ podatkowy nie był zobowiązany odnosić się do obiektywnych możliwości wywiązania się z obowiązku złożenia ww. zeznań i zaistnienia "ważnego interesu podatnika". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem postanowienie to nie narusza prawa. Wskazać należy, że postanowienie organu podatkowego odmawiające wszczęcia postępowania wnioskowanego przez skarżącego Podatnika wydane zostało na podstawie art. 165a O.p., zgodnie z którym: "§ 1. Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.§ 2. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie.". Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 165 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1), a "datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a". W związku z tym, że organ podatkowy wydał postanowienie właśnie na podstawie art. 165a O.p., wniosek Skarżącego z 25 czerwca 2015 r., (data nadania: 26 czerwca 2015 r.) nie skutkował wszczęciem postępowania. Odnosząc się zatem do oceny legalności wydanego przez organ orzeczenia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie odroczenia do 30 września 2015 r. terminu do złożenia zeznań podatkowych PIT-36 i PIT-36L za 2012 r., stwierdzić należy, że zasadnie organ ten uznał, iż nie można wszczynać kolejnego postępowania podatkowego o odroczenie terminu złożenia takich zeznań, w sytuacji, gdy upłynął odroczony już (decyzją ostateczną) termin. Zgodnie, bowiem z art. 48 § 1 O.p.: "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118.". W doktrynie prawa podkreśla się, że "odroczenie terminów wynikających z przepisów prawa podatkowego sprowadza się do wydłużenia o określony czas możliwości dokonania danej czynności. Może to mieć miejsce jedynie w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął". (L. Etel: Komentarz do art. 48 ustawy - Ordynacja podatkowa, stan prawny 2013.01.15, LEX). Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 592/07), "pogląd ten podziela zdecydowana większość przedstawicieli doktryny prawa podatkowego oraz autorów zajmujących się tą tematyką (...). Redakcja art. 48 Ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyeliminowania możliwości odraczania terminu już po jego upływie". Podzielając taki pogląd, zdaniem Sądu uznać należy, że odnosi się on również do terminu już odroczonego decyzją organu podatkowego. Mając zatem na uwadze fakt, że termin do złożenia przedmiotowych zeznań został odroczony do 30 października 2013 r., wniosek Skarżącego o ponowne odroczenie tego terminu, złożony do organu w dniu 26 czerwca 2015 r., nie mógł skutkować wszczęciem postępowania. Wniosek ten nie mógł więc być rozpatrzony merytorycznie ze względów przedmiotowych (bowiem upłynął już odroczony termin), zatem zasadnie – stosownie do art. 165a § 1 O.p. - organ podatkowy uznał, że postępowanie w sprawie (kolejnego) odroczenia terminu nie może być wszczęte i dlatego wydał postanowienie o odmowie jego wszczęcia. Podkreślić przy tym należy, że terminy do złożenia zeznań PIT36 i PIT36L mają charakter terminów materialnoprawnych, a terminy takie nie podlegają przywróceniu (vide: wyrok WSA w Warszawie z 4 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/09), mogą jedynie być "wydłużone" (odroczone) o określony czas dla dokonania danej czynności. Sąd podzielił też pogląd prezentowany w ww. wyroku WSA w Szczecinie, wydanym w sprawie ze skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 września 2014 r. w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej odraczającej termin złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 r. W wyroku tym wskazano, że "organ podatkowy kończy postępowanie w sprawie odroczenia terminu wydaniem decyzji, w której odracza termin (lub odmawia), co w niniejszej sprawie miało miejsce 27.05.2013 r., przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, który odroczył termin do złożenia zeznań do dnia 30.10.2013 r. Skarżący wystąpił dnia 18.09.2013 r. z kolejnym wnioskiem o odroczenie terminu do złożenia zeznań. Mając zatem na uwadze brzmienie przepisu art. 48 O.p. oraz okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, tj. że termin do złożenia zeznania został określony decyzją z dnia 27.05.2013 r. bezspornym jest, że rozpoznanie wniosku Skarżącego, jak zasadnie przyjęły to organy podatkowe, mogło nastąpić tylko i wyłącznie w trybie wzruszenia decyzji ostatecznej określającej termin do złożenia zeznania podatkowego.". W wyroku tym Sąd stwierdził dalej, iż wobec tego, że ww. decyzja organu podatkowego z 27 maja 2013 r. jest decyzją ostateczną, na mocy której Strona nabyła prawo (odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego), a w takiej sytuacji "warunki wzruszenia decyzji ostatecznych tworzących prawa nabyte określa treść art. 253a O.p. Według tego przepisu decyzja może być zmieniona lub uchylona, lecz za zgodą strony i jeżeli przepisy szczególne się temu nie sprzeciwiają. (...) Uznając zatem, iż organy prawidłowo oparły rozpoznanie wniosku Skarżącego z 18.09.2013 r. w oparciu o przepis art. 253a O.p. przystąpić można do oceny pozostałych zarzutów skargi.". Mając te poglądy na względzie, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę stwierdził, że kolejne wnioski Strony (po wniosku z 18 września 2013 r.) również mogłyby być rozpoznane jedynie w oparciu o przepis art. 253a O.p., czyli w postępowaniu nadzwyczajnym, zmierzającym do zmiany ww. decyzji ostatecznej. Niedopuszczalne było zatem wszczęcie ponownego odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie odroczenia (jednego – wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.) terminu do złożenia zeznań rocznych. Akceptacja stanowiska Skarżącego pozwalałaby na wielokrotne wszczynanie postępowań w przedmiocie odroczenia takiego terminu, również w sytuacji, gdy termin został już uprzednio odroczony decyzją ostateczną i to nawet wtedy, gdy wniosek o wszczęcie takiego postępowania zostaje złożony już po upływie odroczonego terminu. Termin mógłby więc odraczany wielokrotnie i to z przerwami pomiędzy kolejnymi odroczeniami. Zdaniem Sądu, taka wykładnia art. 48 § 1 O.p. jest jednak nie do przyjęcia, jako naruszająca zasady prawa podatkowego, zarówno materialnego, jak i procesowego. Na marginesie należy też zauważyć, że ww. wyrok WSA w Szczecinie nie jest prawomocny, zatem nie zostało jeszcze zakończone postępowanie w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z dnia 27 maja 2013 r., wywołane wnioskiem Skarżącego z dnia 18 września 2013 r. Jeżeli więc postępowanie w tej sprawie powróci na etap postępowania przed organem I instancji (który wydał tę decyzję ostateczną), to Strona – stosownie do art. 167 § 1 O.p. - jeszcze w toku tego postępowania uprawniona będzie m.in. do rozszerzenia zakresu żądania, w tym zwłaszcza co do wnioskowanego terminu odroczenia. W ocenie Sądu, podnoszony w skardze fakt uchylenia ww. wyrokiem WSA w Szczecinie z 12 marca 2015 r. decyzji organu odwoławczego z 19 września 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej z 27 maja 2013 r., nie miał wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. Wprawdzie w postanowieniu tym organ odwoławczy uznał, że rozpatrywanie wniosku Podatnika jest niecelowe, "wobec stwierdzenia, że po pierwsze upłynął termin na złożenie deklaracji, a po drugie, iż w sprawie decyzją ostateczną rozstrzygnięto o odmowie zmiany decyzji - a w konsekwencji i terminu", jednak ta druga (dodana przez organ odwoławczy) przesłanka odmowy wszczęcia przedmiotowego postępowania nie miała istotnego znaczenia dla zasadności takiego rozstrzygnięcia. Wzmacniała jedynie dodatkowo zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, wskazując, że już za poprzedni okres, w odniesieniu do wcześniejszego wniosku o zmianę (wydłużenie) odroczonego terminu organy podatkowe odmówiły takiej zmiany. Zauważyć przy tym też wypada, że ww. wyrok nie jest prawomocny. Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – orzekł o oddaleniu skargi.