I SA/Sz 2/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi G.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W dniu 15 czerwca 2015 r. Gmina B. (dalej przywoływana jako: "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych. 2. Opisując stan faktyczny Skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zadania realizowane przez Skarżącą związane są z reżimem publicznoprawnym, ale także wybrane czynności wykonywane są na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych - podlegające regulacjom podatku od towarów i usług (VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Skarżąca dokonuje lub może dokonywać: A) zarówno transakcji opodatkowanych VAT, według odpowiednich stawek - w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi najmu lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości, udostępnia pasy drogowe na drogach wewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, świadczy usługi udostępniania miejsc na cmentarzach komunalnych oraz dokonuje refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT; B) jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne. Transakcje te dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku. Po stronie Skarżącej występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym): C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Skarżącą określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - w szczególności dochody z subwencji podatku od nieruchomości i innych opłat oraz udział w podatkach dochodowych; D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp. W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Skarżąca ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Skarżąca korzysta (zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływanej jako: "u.p.t.u."). W tym celu dokonuje/ będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest (nie będzie) odliczany przez Skarżącą. Jednakże Skarżąca ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Skarżąca nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Skarżącej i utrzymaniem budynku Urzędu, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Skarżącej (dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Skarżącą towary, jak i usługi. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Skarżącą czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Skarżąca zaznaczyła, że dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT. W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęstszych, dokonywanych przez Skarżącą transakcji, bądź też do transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą: 1) ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu, wykup gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, które mogą podlegać opodatkowaniu bądź pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT (niemniej jednak transakcje poza VAT nie są przedmiotem wniosku), zależnie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego; 2) sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT zależnie od przedmiotu transakcji; 3) sprzedaż nieruchomości poza sprzedażą wyłącznie gruntów (w szczególności budynków, budowli) - w praktyce transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, zależnie od przedmiotu transakcji; 4) dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru (w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, zależnie od przedmiotu transakcji; 5) dzierżawa budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych - transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji. Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Skarżącej w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ponadto sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działek przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od VAT, zależnie od przedmiotu transakcji. W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości Skarżąca wskazała, że liczba transakcji w tym zakresie nie jest stała. Waha się w poszczególnych latach średnio pomiędzy kilkoma a kilkunastoma. Może jednak w niektórych latach być większa. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Skarżąca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., 2) czy występujące po stronie Skarżącej zdarzenia (C-D), powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? 3) czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Skarżąca w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak,to w jaki sposób powinna je wyliczyć i zastosować? Zdaniem Skarżącej: 1) w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W treści uzasadnienia przedstawionego stanowiska Skarżąca przywołała przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 u.p.t.u. Skarżąca wskazała, że w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (opisane czynności A-B) powinna być traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa w sposób analogiczny do tych podmiotów. Ponadto Skarżąca powołała art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 u.p.t.u. W związku z przytoczonymi przepisami ponoszone przez Skarżącą wydatki mieszane mają niewątpliwie związek także z czynnościami opodatkowanymi (A), powinno przysługiwać jej prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być odliczany. W celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, Skarżąca w pierwszej kolejności wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (A) oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia czynności (B) i zdarzeń (C-D). Niemniej jednak, jak również wskazano powyżej, w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie. Zdaniem Skarżącej, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków mieszanych, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Ponoszone przez nią wydatki mieszane (czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynku Urzędu Miasta i Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy) są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionym z VAT (B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Zdaniem Skarżącej, odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Dodatkowo Skarżąca powołał się na poglądy wyrażone w orzeczeniach TSUE, ale także w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. 2) występujące zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem u.p.t.u. i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Skarżąca wskazała, że u.p.t.u. nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W jej opinii, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających regulacjom u.p.t.u., a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji u.p.t.u. Na uwagę zasługuje również fakt, że przepis art. 90 ust. 3 u.p.t.u. odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 zd. 2 u.p.t.u., obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast przez sprzedaż, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Powyższe zdaniem Skarżącej oznacza, że przepis art. 90 ust. 3 u.p.t.u., określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, że w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające u.p.t.u. W konsekwencji, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży. W ocenie Skarżącej, bez wpływu na powyższe pozostanie uchylenie z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 u.p.t.u. Nadal bowiem ustawodawca posługuje się w treści art. 90 u.p.t.u. pojęciem obrotu. Pewne wątpliwości mogłyby się pojawić odnośnie tego, czy do obrotu należałoby wliczać podatek. Niemniej jednak, z dniem 1 stycznia 2014 r. do ustawy dodany został art. 90 ust. 9a u.p.t.u., zgodnie z którym "przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku". W tym zakresie, Skarżąca powołała się na stanowisko wyrażone w orzeczeniach TSUE, krajowych sądów administracyjnych oraz licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Zdaniem Skarżącej, która jest jednostką samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a zdarzenia (C-D) są zadaniami, dla których została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, tym samym pozostają one poza zakresem regulacji VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. 3) w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.). Skarżąca wskazała, że znany jest jej pogląd niektórych organów podatkowych, które wskazują, że w sytuacji, gdy po stronie podatnika występują nie tylko czynności opodatkowane VAT i zwolnione z podatku, ale również zdarzenia spoza zakresu VAT, w stosunku do wydatków mieszanych, oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą, alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję, itp.). Tak przykładowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., sygn. [...] 3. Minister Finansów (dalej powoływany jako: "Organ interpretacyjny"), w dniu 9 września 2015 r. wydał interpretację indywidualną nr [..] w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. 4. W uzasadnieniu interpretacji Organ interpretacyjny przytoczył przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 6 ust. 1 u.p.t.u., art. 7 ust 1 i ust. 2 u.p.t.u., art. 8 ust. 2 u.p.t.u., art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., art. 13 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., art. 88 u.p.t.u., art. 90 ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 8, ust. 9a, ust. 10, art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 listopada 2006 r., s. 1 ze zm.) – dalej powoływana jako: "Dyrektywa nr 112", art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) – dalej powoływana jako: "u.s.g.", art. 6 ust. 1 u.s.g., art. 7 u.s.g., art. 8 u.s.g. Stosownie do powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Obowiązkiem Skarżącej jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Skarżąca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Skarżącej. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Organ interpretacyjny powołał się na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Wr 754/14. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. W opinii Organu interpretacyjnego przedstawione stanowisko, że czynności pozostające poza zakresem regulacji u.p.t.u. nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nic oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Skarżącą zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu u.p.t.u. oraz Dyrektywy 112 i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. 5. Skarżąca wezwała Organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z błędnej interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, poprzez zmianę interpretacji w odpowiednim zakresie. 6. Odpowiadając na wezwanie Organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 7. W skardze złożonej dnia 7 grudnia 2015 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.; – art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez Organ, alokacje podatku naliczonego, – art. 1 ust. 2 dyrektywy nr 112, poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 14b § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, – art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3 (pytania nr 2 i 3 we wniosku ORD-IN), – art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz tym samym stanie prawnym. 8. Odpowiadając na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Jednocześnie Sąd w składzie orzekającym odstępuje od poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r. (sygn. akt I Sa/Sz 1290/15) i w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 10 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 168/15). 9. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej: "p.p.s.a.". W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. 10. Istota poddanego ocenie Sądu sporu dotyczy tego, czy Skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy ponoszone przez Skarżącą tzw. wydatki mieszane są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a Skarżąca, nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków – oddzielnie do działalności opodatkowanej i działalności nieopodatkowanej. W ocenie Organu interpretacyjnego, Skarżącej uprawnienie takie nie może być przyznane, gdyż: odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, ponadto obowiązkiem Skarżącej jest dokonanie alokacji podatku naliczonego do każdego z rodzajów ww. działalności (przyjęcie odpowiedniego klucza) przy zastosowaniu metody, która winna być adekwatna do okoliczności konkretnego stanu faktycznego. Organ interpretacyjny dodał, że metoda taka nie została określona w przepisach i że wyboru owej metody nie może dokonywać za podatnika (tj. za Gminę) Organ interpretacyjny wydający interpretację indywidualną. 11. Zdaniem Sądu stanowisko Organu interpretacyjnego wyrażone w interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe, co skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. 12. Na wstępie należy wskazać, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy są przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej powoływanej jako: "u.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której, mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. 13. Zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do interpretacji przepisów art. 86 § 1 u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 1, 2, 3 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wskazane wyjątki są nieistotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego. Odliczyć więc można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, czyli dotyczy części wykorzystywanej do realizacji czynności opodatkowanych, a pomija część wykorzystywaną do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podlega u.p.t.u. Jeżeli jednak czynność nie podlega ww. ustawie, to nie powstaje ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego, ani obowiązek w zakresie podatku należnego. Natomiast zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 u.p.t.u., proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Stosownie do art. 90 ust. 4 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję te zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. 14. Przytoczone powyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm. - dalej powoływana jako: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatników od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm. - dalej powoływana jako: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z przepisem art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednak, według art. 173 ust. 2, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość; b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów; c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług. Stosownie do art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169; b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. 15. Wskazać należy, że w orzecznictwie administracyjnym przyjęto jednolicie interpretację art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w taki sposób, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo" (do obniżenia kwoty podatku należnego) nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem VAT, a więc nie odnoszących się do sfery działalności niegospodarczej podatnika. Dzieje się tak, gdyż czynności pozostające poza zakresem VAT nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie, co do prawa odliczenia podatków. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną. W liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, od których zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że do zakresu działania Skarżącej należą zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności wykonywane przez Skarżącą mają charakter cywilnoprawny. 16. Kwestią sporną jest zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia przez Skarżącą od podatku należnego podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług związanych zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach zadań administracyjnych nałożonych na organy samorządowe przepisami prawa (dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych oraz budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.), jak i transakcjami, w których Skarżąca występuje jako podatnik VAT, czyli transakcjami opodatkowanymi (sprzedaż działek pod zabudowę, świadczenie usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobierania opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości) oraz transakcjami zwolnionymi od opodatkowania (sprzedaż gruntów rolnych, sprzedaż "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne). 17. Skarżąca wskazała, że w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych, nie jest w stanie wyodrębnić i jednoznacznie przyporządkować do wykonywanych czynności. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji ww. wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywanie przez Skarżącą czynności (o charakterze cywilnoprawnym, jak i publicznoprawnym), są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Skarżącej i przy pomocy tych samych zasobów. Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczania podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem wypełnienia przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 u.p.t.u.). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione zostaną takie warunki jak: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto musi istnieć bezsporny i niewątpliwy związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Jednocześnie wyłączona zostaje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli świadczenia zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu. W sytuacji, gdy Skarżąca wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, i nieuprawniające do tego odliczenia, a ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują ww. przepisy art. 90 u.p.t.u. 18. Brak jest podstaw do ograniczania możliwości Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Z regulacji art. 90 u.p.t.u. wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Obrotem natomiast jest zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przepis art. 90 u.p.t.u. stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Przy wyliczaniu proporcji uwzględnić należy wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi natomiast do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. 19. W rozpoznawanej sprawie istotna jest także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 (orzeczenie dostępne w CBOSA), która ma moc wiążącą przewidzianą w art. 269 § 1 p.p.s.a. 20. W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że w u.p.t.u. brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego,| a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, że przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA wyrażone w uchwale, nie tylko w zakresie jego sentencji, co oczywiste, ale także w odniesieniu do przedstawionej w uzasadnieniu tej uchwały argumentacji. Nie ma bowiem powodów, aby odstąpić od tej linii orzeczniczej, którą wytyczyła owa uchwała. Myli się zatem organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji twierdząc, że Skarżąca - w opisanej we wniosku sytuacji - ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody celem ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego. 21. Dodatkowo skład orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 384/12 (orzeczenie dostępne w CBOSA), który stwierdził, że "w świetle regulacji ustawowych, w tym w szczególności art. 90 ust. 3 u.p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów". 22. Pomijając kwestię, że - w opisie stanu faktycznego - Skarżąca twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać (element stanu faktycznego), nie można zaakceptować stanowiska Organu interpretacyjnego, że Skarżąca sama powinna określić i przyjąć konkretną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku niewyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. W związku z powyższym pogląd Organu interpretacyjnego pozostaje w sprzeczności z zasadami jasności, jednoznaczności i pewności. 23. Reasumując, w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), Skarżąca nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania Skarżącej, jako podatnika VAT, prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to bowiem sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT, tj. zasadą neutralności. Wyprowadzony z ww. uchwały NSA pogląd, że w przypadku, gdy poniesiony wydatek na zakup towarów, czy usług ma służyć następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych i podatkowi VAT niepodlegających oraz kiedy nie ma możliwości wyodrębnienia tych wydatków, przysługuje odliczenie pełne, jest już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd przy tym w pełni podziela pogląd wyrażony przez tut. Sąd, zawarty w wyroku z dnia 19 marca 2015 r. (sygn. I SA/Sz 167/15). Potwierdzeniem słuszności wywodów wyrażonych powyżej jest także najnowsze orzecznictwo NSA, w tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 1464/14). 24. Z tych względów Sąd, zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ interpretacyjny powinien mieć na uwadze zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów prawa. 25. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 4 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153)