VIII SA/Wa 569/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi O. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...]marca 2015 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...]na rzecz skarżącej O. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu zażalenia pani O. S. (dalej: skarżąca) na postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...]marca 2015 r., nr [...]odmawiające zwrotu kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US, NUS lub organ I instancji) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej na podstawie własnego tytułu wykonawczego z [...]października 2007 r. na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]nr [...]z [...]czerwca 2007 r., ustalającej skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. NUS jako organ egzekucyjny podjął przewidziane prawem czynności egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone [...]października 2011 r. wobec ściągnięcia zaległości. W toku tego postępowania skarżąca bezskutecznie zgłaszała zarzuty podnosząc nieistnienie obowiązku i zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Dyrektor IS, decyzją z [...]czerwca maja 2014 r. nr [...], po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją własną z [...]września 2007 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]z [...]czerwca 2007 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, uchylił w całości wymienione, objęte postępowaniem wznowieniowym decyzje i umorzył postępowanie w sprawie. Pełnomocnik skarżącej, pismem z 12 czerwca 2014 r. wystąpił z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego, uchylenie czynności egzekucyjnych, umorzenie kosztów egzekucyjnych, zwrot wyegzekwowanych kwot oraz wykreślenie ustanowionych hipotek. Wniosek ten następnie ograniczył, cofając w części dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz wykreślenia hipotek. Organ I instancji postanowieniem z [...]marca 2015 r. odmówił zwrotu pobranych od skarżącej kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 64 c § 1, § 3, § 7 i § 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."). Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/2012 Naczelnik US podniósł, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeśli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działa ten sam organ podatkowy. Ocena prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy może być bowiem realizowana w odpowiednim postępowaniu jurysdykcyjnym, nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Organ I instancji wskazał też na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 354/2009 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1750/2006, w świetle których określenie "okaże się" należy rozumieć sytuację, w której niezgodność z prawem stwierdzona zostanie orzeczeniem właściwego sądu. Będzie to stosowna decyzja organu administracji publicznej lub sądu, które w swej treści przesądzają, że tytuł wykonawczy nie powinien być wydany lub został niewłaściwie wprowadzony do obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie tytuł wykonawczy został wystawiony w oparciu o ostateczną, podlegającą wykonaniu decyzję. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] zarzucając naruszenie art. 6, art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 190 ust. 1 i art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik skarżącej podniósł, że norma prawna uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjną ma taki charakter od samego początku, to jest od dnia jej wejścia w życie do obiegu prawnego. Sformułowanie art. 64 c § 3 u.p.e.a. o niezgodności z prawem ma charakter ogólny, a nie dotyczy tylko niezgodności z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor IS, uzasadniając zaskarżone w niniejszym postępowaniu postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji wskazał, że koszty postępowania egzekucyjnego co do zasady obciążają dłużnika i obowiązek ten powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zawiadomienia o zajęciu. Dodał, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne było prowadzone na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego, koszty postępowania egzekucyjnego były wyliczone prawidłowo. DIS powołał się na powołany przez Naczelnika US wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 3020/12. oraz na wyrok tego Sądu z 18 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1030/10. Cytując ten ostatni zauważył, że nie każde uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego daje podstawę do stwierdzenia braku podstaw do prowadzenia egzekucji. Istotą regulacji art. 64c § 3 u.p.e.a. jest bowiem ocena prowadzenia samej egzekucji, a nie ocena postępowań administracyjnych prowadzonych przez inne organy administracji publicznej. W ocenie Dyrektor IS, niezgodność z prawem, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. Skoro w chwili wystawienia tytułu wykonawczego decyzja będąca jego podstawą istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu, to egzekucja została wszczęta i była prowadzona zgodnie z prawem, co wiązało się z powstaniem kosztów obciążających zobowiązanego dłużnika. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty zażalenia. Wskazał na możliwość dochodzenia odszkodowania od organu egzekucyjnego lub wierzyciela na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej. W skardze złożonej na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych prawem, zarzucił naruszenie przepisów: - art. 6 K.p.a. w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a. oraz art. 87 Konstytucji RP poprzez uznanie, że Konstytucja nie stanowi źródła prawa w Polsce i uznanie, że prowadzenie egzekucji w oparciu o decyzje wydane na podstawie norm prawnych sprzecznych z Konstytucją nie jest prowadzeniem egzekucji niezgodnie z prawem; - art. 6 i art. 7 K.p.a. oraz art.2, art. 190 ust. 1 i art. 64 ust. 2 konstytucji RP w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez uznanie za legalne i zgodne z prawem prowadzenie postępowania egzekucyjnego zobowiązania niezgodnego z Konstytucją RP. Uzasadniając skargę powtórzył argumentację zawartą w zażaleniu. W jego ocenie, ustawodawca działając w sposób racjonalny w art. 64c § 3 u.p.e.a. celowo i świadomie użył określenia ogólnego dotyczącego niezgodności z prawem, a nie niezgodności z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Interpretacja prawa dokonana przez organy prowadziłaby do sytuacji, że wydając akty prawne niezgodne z Konstytucją budżet Państwa może czerpać korzyści z tego tytułu w postaci kosztów egzekucyjnych, co stanowiłoby jaskrawe naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa. W ocenie autora skargi, egzekwowana decyzja była obarczona wadą niekonstytucyjności od momentu jej wprowadzenia do obrotu prawnego i w związku ze swoją wadą prawną została wyeliminowana z obrotu prawnego, co wywołuje z mocy prawa określone skutki w postępowaniu egzekucyjnym w związku z art. 59 § 4, art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Okoliczności faktyczne sprawy są bezsporne. Spór sprowadza się w istocie do interpretacji art. 64c § 3 u.p.e.a. na tle takiej sytuacji, gdzie przeprowadzono skutecznie egzekucję w oparciu o ostateczną i wykonalną decyzję podatkową, wyeliminowaną następnie z obrotu prawnego (po zakończeniu egzekucji) w postępowaniu wznowieniowym na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, to jest w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne, które, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Zasadą jest zatem, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości zważywszy na fakt, iż całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków. Stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Z kolei zgodnie z art. 64c § 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. W świetle powołanych przepisów u.p.e.a., oraz mając na uwadze istotę sporu, należy dokonać wykładni zawartego w art. 64c § 3 u.p.e.a., pojęcia "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, "niezgodność z prawem", o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem i to w sposób, który doprowadził do wyeliminowania jej z obrotu prawnego w trybie wznowieniowym, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, a nadto niezgodne z prawem. Bez znaczenia przy tym jest, że sama egzekucja była prowadzona zgodnie z prawem, na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego w oparciu o wówczas istniejącą prawomocną i wykonalną decyzję. Przepis art. 64c § 3 odnosi się do sytuacji, gdy wyjście na jaw wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem nastąpi po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Brak jest podstaw, by tę "niezgodność z prawem" rozumieć zawężająco. Przepis ten nadaje prawa dłużnikowi do wyrównania uszczuplenia jego majątku spowodowanego działaniami egzekucyjnymi państwa wobec tegoż dłużnika zmierzającymi do wypełnienia przez niego obowiązku, który – jak się okazało w wyniku innych zdarzeń prawnych (tu w szczególności decyzja uchylająca decyzję ustalającą wysokość podatku). Zawężająca interpretacja tego przepisu byłaby niezgodna z konstytucyjnie chronionym prawem własności (art. 64 Konstytucji RP), które to prawo, Państwo jest zobowiązane szczególnie chronić (art. 21 ust. 1 Konstytucji RP). Niewątpliwie obciążanie obywatela kosztami prowadzonego przez Państwo postępowania egzekucyjnego dla wyegzekwowania obowiązku podatkowego, który następnie okazał się obowiązkiem nieistniejącym, godziłoby w sposób oczywisty w prawo własności. Obciążenie kosztami egzekucyjnymi nie jest "represją" za brak woli dobrowolnego wypełnienia obowiązków przez zobowiązanego (podatnika), ani też "wynagrodzeniem" niezależnego od Państwa podmiotu prawidłowo realizującego obowiązki w zakresie egzekwowania należności. Tu dodatkowo ta sama jednostka Państwa jest i wierzycielem i organem egzekucyjnym, więc w sposób oczywisty obciążenie podatnika kosztami egzekucyjnymi za egzekucję zobowiązań podatkowych jest immamentnie związane z istnieniem tych zobowiązań. Skoro okazuje się (na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalającej to zobowiązanie), że egzekwowane zobowiązanie nie istniało, to bezpodstawne staje się obciążanie podatnika kosztami egzekucji takiego nieistniejącego (nienależnego) zobowiązania. Dodatkowo można wskazać, że art. 18 u.p.e.a. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów K.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym, o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. W orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu egzekucyjnym przy odpowiednim zastosowaniu zasady z art. 262 § 1 K.p.a. nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy (por. wyrok WSA Lublinie z 5 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 531/06, wyrok WSA w Gdańsku z 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 349/10, CBOSA). W niniejszej sprawie, podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje, wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09), a zatem decyzje sprzeczne z prawem, ustalające zobowiązania podatkowe, które przy wykładni przepisów zgodnie z Konstytucją nie istniały. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji jest okolicznością przesądzającą o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Nie ma tutaj znaczenia fakt utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał przepisu ustawy podatkowej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw (tj. w dniu 27 sierpnia 2013 r.), albowiem stan niekonstytucyjności przepisu istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W związku z powyższym, skoro decyzje stanowiące podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego były niezgodne z prawem (wadliwe) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o takie decyzje. Brak jest jednocześnie racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązany ponosił należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, w sytuacji, gdy nie wynikły one z jego winy. Jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z 19 listopada 2014 r., w sprawie I SA/Gl 480/14 (CBOSA), w demokratycznym państwie prawa brak aksjologicznego uzasadnienia dla kwalifikowania jako zgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie ostatecznej decyzji wydanej w oparciu o niekonstytucyjny przepis, a następnie usuniętej z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym). Jeżeli przepis został uznany za niekonstytucyjny, to decyzja wydana na jego podstawie nie stanowiła efektu praworządnego procesu stosowania prawa. Prowadzona na jej podstawie egzekucja również nie może zostać oceniona jako zgodna z prawem, pomimo obowiązku prowadzenia tej egzekucji przez organ przed stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Praworządność materialna w warunkach akceptacji ideologii decyzji związanej przez prawo, z jednej strony oznacza obowiązek stosowania prawa przez organ pomimo negatywnej oceny prawa przez ten organ; z drugiej jednak strony nie dozwala na kwalifikowanie jako zgodnych z prawem działań podejmowanych na podstawie przepisu nie spełniającego konstytucyjnych standardów aksjologicznych, w przypadku stwierdzenia owej niekonstytucyjności w sposób prawem przewidziany. Stanowcza wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją RP skutkuje koniecznością uznania, że przepis od początku funkcjonowania w systemie prawa nie spełniał materialnych treściowo wymogów przepisu wpisującego się w konstytucyjnie akceptowany system wartości. W konsekwencji działania – również dalsze (tu: w trybie egzekucyjnym) – będące efektem stosowania tego przepisu nie wypełniają wymogu działań zgodnych z prawem. Zaakceptowanie stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, które jest wyrazem praworządności formalnej byłoby wbrew zasadzie wynikającej z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z tym przepisem, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP rodzi prawo do kwestionowania rozstrzygnięć organów administracji publicznej, ukształtowanych na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, jeszcze przed orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego taką niekonstytucyjność (por. wyroki NSA z: 25 lutego 2014r., sygn. I OSK 2077/12 oraz z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I OSK 418/08, CBOSA). W świetle powyższego, nie ma podstaw do ograniczenia rozumienia pojęcia "niezgodności z prawem" do formalnej poprawności procesu stanowienia i stosowania prawa. Sąd bowiem wyraża przekonanie, że zgodnie ze standardami konstytucyjnymi, odkodowując pojęcie "niezgodności z prawem" należy mieć także na uwadze wybór innych wartości i ocen. Niesprawiedliwe i nazbyt formalistyczne byłoby bowiem uznanie, że podatnik, któremu organ podatkowy w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zwraca wyegzekwowaną należność wraz z należnymi odsetkami, jest jednocześnie zobowiązany do ponoszenia kosztów egzekucyjnych związanych z prowadzoną egzekucją w celu wyegzekwowania tejże należności. Należy nadto zauważyć, że art. 190 ust. 4 Konstytucji RP mówiąc o podstawie wznowienia nie ogranicza się jedynie do prawomocnych orzeczeń sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych, ale stanowi także o rozstrzygnięciach w innych sprawach. W ocenie Sądu, rozstrzygniecie o kosztach egzekucyjnych ma właśnie przymiot takiego innego rozstrzygnięcia. Sąd końcowo pragnie nadmienić, że wyżej przedstawiony pogląd stanowi powtórzenie podobnego stanowiska zajmowanego już w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA: w Warszawie z 5 sierpnia 2015 r., III SA/Wa 3831/14, w Krakowie z 5 czerwca 2015 r., I SA/Kr 261/15, w Lublinie z: 24 kwietnia 2015 r., I SA/Lu 1270/14 i 1271/14, 23 kwietnia 2015 r., I SA/Lu 1014/14, 20 lutego 2015 r., I SA/Lu 905/14 i I SA/Lu 906/14, w Gliwicach z 19 listopada 2014 r., I SA/Gl 481/14 i I SA/Gl 480/14, CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ma świadomość, że w podobnych stanach prawnych sądy administracyjne orzekały odmiennie, powołując się w szczególności na powoływany przez Dyrektora IS wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2013 r. w sprawie II FSK 3020/12. Jednak wyrok ten dotyczył odmiennego w swej istocie stanu faktycznego, gdzie egzekucja była prowadzona na podstawie nieostatecznej decyzji, następnie uchylonej w postępowaniu odwoławczym. W tamtej sprawie – jak zauważył NSA w omawianym wyroku - ocenie prawnej podlegało sporne zagadnienie: czy wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego. W sprawie przedmiotowej mamy natomiast do czynienia z prowadzeniem egzekucji na podstawie decyzji, której kwalifikowana wadliwość polegająca na naruszeniu Konstytucji została stwierdzona ostateczną decyzją w postepowaniu wznowieniowym. W konsekwencji, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie organu II instancji w zakresie, w którym utrzymuje w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] marca 2015 r., wydane zostało z naruszeniem art. 64c § 3 u.p.e.a., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jego uchylenie. W pozostałym zakresie skarga jako bezzasadna podlegała zaś oddaleniu. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyżej sformułowaną przez Sąd ocenę prawną. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") Sąd orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2-4 p.p.s.a. oraz w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).