I FSK 1955/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "U. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 52/16 w sprawie ze skargi "U. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 10 marca 2017r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 52/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2017r. sprawy ze skargi "U." sp. z o.o. z siedzibą w W. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż skarżąca Spółka w kwietniu i maju 2014r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami płynnymi (olejem napędowym i benzyną), a także świadczyła usługi transportowe. W tym zakresie dokonywano stosownych nabyć towarów i usług oraz ich sprzedaży. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji ustalenia wykazały, że część realizowanych transakcji nie została faktycznie wykonana. Dotyczyło to nabyć od E. [...] Sp. z o.o. oraz od W. Sp. z o.o. 1.3. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewłaściwości organu II instancji do wydania zaskarżonej decyzji stwierdził, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zostało zakończone decyzją z dnia 20 sierpnia 2015r., a zatem w okresie, kiedy siedziba skarżącej Spółki została przeniesiona do W. Tym samym organem właściwym do rozpatrzenia odwołania skarżącej Spółki od decyzji organu kontroli skarbowej był Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, a nie jak twierdzi skarżąca Spółka, Dyrektor Izby Skarbowej w P. 1.4. Sąd podzielił stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez E. [...] Sp. z o.o. oraz od W. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem sprzedaż paliw w nich wymieniona nie miała miejsca na rzecz skarżącej Spółki. Podkreślono, że organy w ramach przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustaliły, że spółka E. [...] w 2014r. nie posiadała koncesji na handel paliwami, w 2014r. nie składała deklaracji na podatek od towarów i usług, w kwietniu i maju 2014r. (miesiącach wystawienia zakwestionowanych faktur) nie była czynnym podatnikiem podatku VAT, zaś dane ujawnione na zakwestionowanych fakturach (siedziba spółki) nie odpowiadały danym ujawnionym w KRS-ie oraz właściwym urzędzie skarbowym. Dodatkowo wskazano, że przesłuchani w sprawie członkowie zarządu skarżącej Spółki – p. M.R. i B.D. nie byli w stanie nic powiedzieć o swoim rzekomym kontrahencie, jak została nawiązana współpraca i czego konkretnie dotyczyła. Skarżąca Spółka nie kontaktowała się bezpośrednio z przedstawicielami firmy E. [...], nawet umowa o współpracy została wysłana do podpisu korespondencyjnie. Organy ustaliły, że w chwili zawierania umowy o współpracy pomiędzy skarżącą Spółką a E. [...] – w dniu 19 listopada 2013r. kontrahenta skarżącej Spółki reprezentował B.Z., osoba która została z dniem 23 września 2013r. wykreślona z KRS-u jako prezes zarządu i jedyny członek zarządu. Przesłuchany w charakterze świadka Pan B.Z. zaprzeczył podpisaniu umowy z dnia 19 listopada 2013r., nie była mu znana skarżąca Spółka ani p. M.R. i B.D. Organy obu instancji zwróciły uwagę również na nietypowy sposób płatności za nabywane paliwo – dowody wpłaty KP wystawiane przez E. [...], podczas gdy z umowy o współpracy wynikało, że zapłata miała następować gotówką lub w formie przelewów bankowych. W świetle powyższych ustaleń skarżąca Spółka nie zawarła skutecznie umowy o współpracy z E. [...], bowiem nie została ona podpisana ze strony kontrahenta skarżącej Spółki przez osobę umocowaną do jej reprezentacji. Na dzień zawierania umowy E. [...] nie miał ustalonego zarządu, dlatego też spółka ta nie mogła być skutecznie reprezentowana na zewnątrz. Powyższe znajduje potwierdzenie w innych dowodach zgromadzonych w sprawie, z których wynika, że w pod koniec 2013r. i w 2104r. E. [...] nie prowadziła już działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Powyższej, oceny, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, nie może zmienić fakt, że B.Z. był wspólnikiem E. [...] Sp. z o.o., bowiem spółkę kapitałową nie reprezentują jej wspólnicy, ale zarząd i ewentualnie rada nadzorcza. Sąd zgodzić się również z organami, że o fikcyjnym charakterze zawieranych przez skarżącą Spółkę z E. [...] transakcji świadczy to, że rzekomo nabywane paliwa w całości były sprzedawane w ramach WTD na rzecz czeskiej spółki S., w tym samym dniu, ewentualnie niewielkim odstępie czasu. Tymczasem organy ustaliły, na podstawie informacji przekazanych przez czeskie i bułgarskie organy podatkowe i celne, że także te transakcje miały fikcyjny charakter. 1.5. Podobnie sytuacja wyglądała względem spółki W., z tym zastrzeżeniem, że w kontrolowanym okresie czasu spółka ta prowadziła działalność gospodarczą. Z akt sprawy wynika, że jedynym wiarygodnym źródłem zakupów paliwa przez W. były wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów dokonane od firm łotewskich oraz z firmy litewskiej i cypryjskiej. W pozostałym zakresie nabycia paliw od firm T. i D. [...] były niewiarygodne, co organ odwoławczy szczegółowo opisał w zaskarżonej decyzji. Z kolei W. odsprzedawała na rzecz skarżącej Spółki paliwo, wystawiając w tym zakresie faktury w ilościach wyższych niż wynika to z wiarygodnych źródeł zakupu. Wynikające z wystawionych "pustych" faktur ilości paliw dla skarżącej Spółki stanowią 313.558,00 litrów w kwietniu 2014r. oraz 1.469.507,00 litrów w maju 2014r . Oczywistym bowiem jest, że spółka W. nie mogła sprzedać więcej paliwa niż sama nabyła. Podkreślić należy, że o braku wiarygodności zawieranych transakcji pomiędzy W. a firmami T. i D. [...] (które to paliwo miało być rzekomo odsprzedawane skarżącej Spółce), świadczy fakt, że skarżąca Spółka miała podpisane bezpośrednie umowy o współpracy z tymi podmiotami (obie zawarte w 2013r.), a zatem skarżąca Spółka miała możliwość zawierania z tymi firmami bezpośrednich transakcji a nie za pośrednictwem firmy W. Wskazano przy tym, że z przeprowadzonego postępowania kontrolnego u kontrahenta skarżącej Spółki – W. wynika, że wystawione przez tenże podmiot w kwietniu i maju 2014r. faktury na rzecz skarżącej Spółki były puste. Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję z dnia 26 czerwca 2015r., którą określono spółce W. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). W ocenie Sądu organ I jak i II instancji dysponując zebranym w sprawie materiałem dowodowym zasadnie uznał, że żadna dostawa towarów (paliwa) pomiędzy skarżącą Spółką a E. [...] i W. nie miała miejsca. Tym samym, zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w zaskarżonej decyzji następujących przepisów: a) art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015r., poz. 553 ze zm., dalej: "ustawa o kontroli skarbowej") w zw. z art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez rozpoznanie sprawy przez niewłaściwy organ, bowiem właściwym organem drugiej instancji był w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P., w konsekwencji czego zaistniała przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej; b) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w: - oparciu uzasadnienia skarżonej decyzji o materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, - uznaniu, że fakt nieskładania przez stronę skarżącą wniosków o zwrot podatku akcyzowego świadczy o nieracjonalności prowadzonych działań, a co za tym idzie ich fikcyjności, - przeprowadzeniu postępowania w zbyt szybki sposób, co budzi wątpliwości w zakresie rzetelnego i pełnego rozpoznania sprawy; c) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do wyjaśnienia sprawy; d) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, co przejawiało się w: - daniu wiary zeznaniom świadka B.Z., które były sprzeczne z zapisami ujawnionymi w KRS oraz nieuwzględnieniu możliwości działania B.Z. na rzecz spółki E. [...] również po ustąpieniu z funkcji prezesa zarządu, - uznaniu, że o braku wiarygodności strony skarżącej świadczą rozbieżności w zeznaniach M.R. składanych w różnych postępowaniach, pomimo że w toku postępowania nie wyjaśniono przyczyn wystąpienia tych rozbieżności, - niewyjaśnieniu rozbieżności w zeznaniach świadków, w szczególności nieprzeprowadzeniu konfrontacji tych świadków, - niedokonaniu tłumaczenia dokumentów złożonych przez stronę skarżącą w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w sytuacji gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję nim strona skarżąca mogła, zgodnie z wezwaniem organu pierwszej instancji, złożyć przedmiotowe tłumaczenia; - bezpodstawnym uznaniu, że transakcje pomiędzy stroną skarżącą, a czeską spółką S. nie miały rzeczywistego charakteru pomimo braku dowodów, które by to potwierdzały; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że strona skarżąca obniżyła podatek należny na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co powoduje naruszenie podstawowej zasady tego podatku, a mianowicie zasady neutralności. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, natomiast w piśmie procesowym z dnia 12 listopada 2020r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 2.4. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. 3.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10). 3.4. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych powyżej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienie stanowią powielenie uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia uzasadnienia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wskazanie, na czym polegało naruszenie wymienionych w niej przepisów proceduralnych, których miał dopuścić się orzekający Sąd pierwszej instancji i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego przepisu, a sposobem jego naruszenia. Zarzuty stanowią jedynie polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów. 3.5. Organy ustaliły w niniejszej sprawie, iż mieliśmy tu do czynienia z tzw. łańcuchem podmiotów jedynie fakturujących transakcje obrotu paliwami, celem wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Dokonywanie przez skarżącą Spółkę odsprzedaży paliwa czeskiej spółce (w ramach WDT) w tym samym dniu, z minimalną marżą wskazują, że skarżąca Spółka nie prowadzała rzeczywistej działalności gospodarczej w zakwestionowanym przez organy zakresie. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca Spółka, mimo rozmiarów prowadzonej działalności, poszukiwała innych nabywców paliw poza granicami Polski, czeska spółka S. była jednym podmiotem, z którym skarżąca Spółka zawierała transakcje WDT. Stosowanie minimalnej marży, dokonywanie odsprzedaży w bardzo których odstępach czasu wskazuje, że rzeczywistym celem podejmowanych czynności nie było uzyskanie zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od spółki E. [...]. W sprawie ustalono również, że także spółka E. [...] dokonywała odsprzedaży paliw w ramach WDT na rzecz czeskiej spółki S., a zatem nieracjonalnym i nie mającym żadnego uzasadnienia gospodarczego miałaby odsprzedaż paliw przez E. [...] na rzecz skarżącej Spółki, a następnie przez skarżącą Spółkę na rzecz czeskiej firmy. Bardzo szczegółowe ustalenia dotyczące zasad funkcjonowania i współpracy strony skarżącej ze Spółką E. [...] przytoczono na stronach 9 do 17 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Wskazano tam na dowody z dokumentów (umowa ramowa z dnia 19 listopada 2013r.), informacje od innych organów podatkowych, zeznania świadków, informacje z Urzędu Regulacji Energetyki o cofnięciu koncesji, które potwierdzają stanowisko organów, zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że gdyby strona skarżąca podjęła jakiekolwiek działania i zweryfikowała dane zawarte w Urzędzie Skarbowym K. [...], Krajowym Rejestrze Sadowym, czy w Urzędu Regulacji Energetyki to otrzymałaby rzeczywisty obraz funkcjonowania Spółki E. [...]. Odnośnie drugiej Spółki W. na stronach od 17 do 22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wskazano na dowody potwierdzające, iż strona skarżąca faktycznie nie nabyła paliwa od Spółki W. Wszystkie dowody oceniane łącznie i we wzajemnym powiazaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami są fikcyjne. Nadto należy wskazać, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, strona skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. Także pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie – jak wskazano wyżej – zasadne nie są. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). 3.6. Odnosząc się do zarzutu, iż w sprawie wykorzystano materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów należy wskazać, co następuje. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Strona skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. W tej sytuacji zarzuty, iż zaniechano wezwania osób, które były przesłuchiwane w innych postępowaniach są nieuzasadnione, gdyż tylko wyjątkowe okoliczności mogłyby stanowić o konieczności dokonania takiej czynności. Jednak strona skarżąca nie wskazała żadnej takiej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do dokonania wnioskowanej czynności procesowej. W szczególności, strona skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, aby którakolwiek z przesłuchanych osób mogła odmiennie, niż w tamtych postępowaniach zeznać w niniejszym postępowaniu. Nie było zatem podstaw, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. 3.7. Odnosząc się do akcentowanej w skardze kasacyjnej kwestii związanej z prowadzeniem postępowania z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organu należy stwierdzić, iż zarzut w tym zakresie nie jest zasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do tej kwestii przywołując art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i podkreślając, iż istotne jest w niniejszej sprawie jaki był właściwy dla skarżącej Spółki dyrektor izby skarbowej w dniu zakończenia wobec niej postępowania kontrolnego. Dokonana i zgłoszona w KRS zmiana siedziby Spółki spowodowała, iż w momencie zakończenia postępowania kontrolnego uległ zmianie organ odwoławczy właściwy do rozpatrzenia odwołania. W niniejszej sprawie z uwagi na adres siedziby Spółki można było ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej, który powinien rozpoznać odwołanie. Właściwość organu podatkowego została prawidłowo ustalona na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. 3.8. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez stronę skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W niniejszej sprawie, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały żadnych czynności gospodarczych, a zatem nie można mówić o dobrej lub złej wierze osoby, która wystawia puste faktury VAT. Osoba taka, z oczywistych względów ma świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, skoro przyjmuje do rozliczenia i sama wystawia faktury nie znajdujące pokrycia w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zatem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. 3.9. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych, bowiem pismo procesowe pełnomocnika organu z dnia 12 listopada 2020r. zawierające wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania zostało złożone po upływie terminu na wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Złożenie odpowiedzi na skargę kasacyjną po terminie określonym w art. 179 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje, że pismo to traci ten przymiot i staje się zwykłym pismem procesowym, z którym na zasadach ogólnych zapoznają się sąd orzekający w sprawie, jak również strony postępowania, którym to pismo zostanie doręczone.