I FSK 918/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3474/15 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r., nr IPPP1/4512-585/15-2/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3474/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę T. [...]S.A. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 15 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: – art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., poprzez błąd wykładni, polegający na uznaniu, że pojęcie "działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie obejmuje działalności spółki w zakresie realizacji misji telewizji publicznej; – art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez błędną ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego, polegającą na przyjęciu, że w przypadku nabywania towarów i usług związanych jednocześnie z realizacją misji telewizji publicznej oraz z wykonywaniem czynności opodatkowanych, na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., skarżąca jest zobowiązana do rozliczania podatku naliczonego zgodnie z tzw. "sposobem określania proporcji", o którym mowa w tym przepisie. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna skarżącej podlega oddaleniu jako niezasadna. 4.2. Autor rozpoznawanego środka odwoławczego oparł go wyłącznie na podstawie kasacyjnej wywiedzionej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a, tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego, zasadniczo art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem kasatora, organ i Sąd pierwszej instancji dopuściły się przede wszystkim błędnej wykładni powołanego przepisu, w szczególności użytego w nim pojęcia "działalności gospodarczej", a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tej regulacji, skutkującego przyjęciem, że w przypadku nabywania towarów i usług związanych jednocześnie z realizacją misji telewizji publicznej oraz z wykonywaniem czynności opodatkowanych, skarżąca zobowiązana jest do rozliczania podatku naliczonego zgodnie z tzw. "sposobem określenia proporcji" wskazanym w tym przepisie. 4.3. Przypomnieć należy zatem, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. 4.4. Jak wynika w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, specyfiki swej działalności skarżąca upatruje w tym, że jest ona podmiotem działającym na szczególnej podstawie prawnej (ustawa z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji [Dz. U. z 1993 r. Nr 7, poz. 34, ze zm.]), realizującym tzw. misję telewizji publicznej, za co otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych. Oprócz wpływów abonamentowych drugim zasadniczym filarem finansowania działalności skarżącej są przychody z działalności komercyjnej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). 4.5. W tym miejscu wskazać należy, że problematyka wykładni i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do podatników realizujących tzw. misję publiczną, o której mowa w przepisach ustawy o radiofonii i telewizji, była już niejednokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, czego wyrazem są orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 lipca 2018 r. wydane w sprawach o sygn. akt: I FSK 1613/16, I FSK 1662/16, I FSK 1194/16, I FSK 1552/16 oraz I FSK 1710/16; z 27 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2053/16 i I FSK 2081/16 oraz z 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 250/17, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 570/16 (wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA). Do zagadnienia związanego z prawem do odliczenia podatku naliczonego przez podmioty realizujące publiczną działalność nadawczą odniósł się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu prejudycjalnym z 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15 [...] [ECLI:EU:C:2016:470]. Stanowisko wypracowane w spornym zakresie w judykaturze jest przy tym jednolite, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni je podziela. 4.6. Jak zatem wyjaśniono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2081/16, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie gdy: (1) dochodzi do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza, a więc nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika; (2) nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów (na podstawie art. 7 ust. 2) lub nieodpłatne świadczenie usług (na podstawie art. 8 ust. 2). Jeśli zaś chodzi o "cele inne niż działalność gospodarcza", o których mowa w analizowanej regulacji, ogólnie przyjąć należy, że jest to aktywność podatnika, która pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji VAT. Na taki sposób rozumienia tego pojęcia wskazują orzeczenia TSUE: z 13 marca 2008 r., C-437/06 [...] (ECLI:EU:C:2008:166) oraz z 12 lutego 2009 r., C-515/07 [...] (ECLI:EU:C:2009:88), z których wynika, że kiedy Trybunał mówi w nich o działalności gospodarczej, łączy to z zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT, a zatem z czynnościami podlegającymi temu podatkowi (opodatkowanymi i zwolnionymi). 4.7. We wskazanym już powyżej wyroku z 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15, TSUE stwierdził natomiast, że artykuł 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że publiczna działalność nadawcza taka jak działalność w postępowaniu głównym, finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych i prowadzona przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy, nie stanowi świadczenia usług "dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu tego przepisu, a zatem nie wchodzi w zakres stosowania rzeczonej dyrektywy. W wyroku tym Trybunał nie tylko uznał, że działalność nadawcza finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, ale i - wskazując, że nie wchodzi ona w zakres stosowania dyrektywy - odniósł się do kwestii prowadzenia działalności poza VAT. Pomimo, że wyrok ten dotyczył przepisów Szóstej dyrektywy, z uwagi na fakt, że zostały one wprost przeniesione w brzmieniu praktycznie identycznym na grunt Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, ze zm.), a dokładnie przepisu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) oraz art. 132 ust. 1 lit. q tej dyrektywy, pogląd ten pozostaje nadal aktualny. 4.8. Nie jest przy tym trafna argumentacja autora skargi kasacyjnej, prezentowana zarówno w jej uzasadnieniu, jak też silnie akcentowana na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, jakoby wskazane orzeczenie TSUE nie mogło stanowić odniesienia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, z uwagi na odmienność uwarunkowań faktycznych, w których zapadło ("(...) diametralnie inny sposób finansowania działalności Spółki i Czeskiego Radia (...)"). Podnieść należy, że wyrok ten został wydany w sprawie, w której wątpliwości dotyczyły zasad odliczania VAT naliczonego nad należnym przez czeskie radio, będące osobą prawną utworzoną na mocy specjalnej ustawy, specjalizującą się w publicznym nadawaniu programów radiowych, którego działalność była w części sfinansowana z opłat abonamentowych. Trybunał odwołał się w niej do problemu uznania za odpłatne, w efekcie opodatkowane VAT, świadczenia usług polegająceego na działalności misyjnej w zakresie nadawania programów radiowych. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane elementy stanu faktycznego sprawy rozpoznawanej przez Trybunał, jak też problem prawny będący przedmiotem wypowiedzi TSUE, są adekwatne do sprawy zawisłej przed Sądem kasacyjnym. 4.9. W rezultacie - w świetle wskazanych norm prawa podatkowego oraz zacytowanych tez z wyroku TSUE w sprawie C-11/15, należy wskazać, że skarżąca - wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji (realizując misję publiczną) - nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, albowiem nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji wykonywanie przez skarżącą czynności związanych z misją publiczną telewizji należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów tej ustawy i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Błędne jest zatem rozumowanie skarżącej, iż skoro towary i usługi nabywane przez nią jednocześnie dla celów realizacji misji telewizji publicznej oraz czynności opodatkowanych VAT (działalność komercyjna) są nabywane wyłącznie dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to przepis art. 86 ust. 2a cytowanej ustawy nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. 4.10. Podsumowując, za prawidłowe należało uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, w myśl którego skarżąca jest obowiązana do stosowania przy odliczaniu podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych jednocześnie z realizacją misji telewizji publicznej oraz działalnością komercyjną sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zarzuty naruszenia tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak też pozostałych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o VAT, okazały się zatem całkowicie chybione. 4.11. Powyższe obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. 4.12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).