I FSK 250/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. w P. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Po 242/16 w sprawie ze skargi X. w P. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 października 2015 r. nr ILPP5/4512-1-187/15-2/KG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. w P. S.A. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna P. w P. "[...]" S.A. w L. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 19 października 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę Spółki na interpretację Ministra Finansów z 28 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jest spółką radiofonii publicznej, działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226 ze zm. dalej: ustawa o radiofonii i telewizji). Zadaniami radiofonii realizowane przez podmioty będące dostawcami usług medialnych są: program, audiowizualna usługa medialna na żądanie, przekaz handlowy. Spółka jest nadawcą, który dostarcza usługi medialne, zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji i do jej zadań należy również realizacja misji publicznej przez oferowanie zróżnicowanych programów, cechujących się pluralizmem, bezstronnością itp. (art. 21 ust. 1 ustawa o radiofonii i telewizji). Przychodami jednostek publicznej radiofonii są wpływy pochodzące z: opłat abonamentowych (odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu i kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników), obrotu prawami do audycji, reklam i audycji sponsorowanych, innych źródeł. W ramach swojej działalności Spółka wykonuje szereg czynności, a wśród nich: odpłatne świadczenie usług zwolnione z VAT, odpłatne świadczenie usług reklamowych, odpłatne świadczenie usług niepodlegających opodatkowaniu VAT, gdyż miejsce świadczenia usług znajduje się poza terytorium kraju. Przekaz handlowy jest ściśle powiązany z audycjami, także wchodzącymi w skład misji publicznej. Spółka w ramach swojej działalności nabywa różne usługi i towary, w tym takie, których nie można przyporządkować tylko od czynności opodatkowanych albo tylko zwolnionych z VAT – wówczas stosuje proporcję z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) Spółka finansuje wydatki służące realizacji zadań związanych z jej misją publiczną wpływami z opłat abonamentowych, a także wpływami z innej działalności, w tym także stricte komercyjnej. 3. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. będzie miała obowiązek określenia kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie "ze sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust.2a ustawy o VAT? Zdaniem skarżącej działalność biznesowa nadawcy radiowego jest w pewien sposób odmienna od typowej działalności usługodawców lub handlowców. Nadawca radiowy wytwarza i rozpowszechnia określony program, który ma za zadanie skupić odpowiednią grupę słuchaczy, którzy w określony sposób utożsamiają się z tym programem będąc potencjalną grupą odbiorców przekazu handlowego, który generuje bezpośrednio przychody z tytułu działalności gospodarczej, opodatkowane VAT. Działalność gospodarcza nadawcy radiowego składa się w nierozerwalny sposób z tworzenia i rozpowszechniania programu radiowego czyli audycji i przekazów handlowych. Ustawa ani żadna inna prawna podstawa działalności spółki nie określają, że realizacja misji publicznej odbywa się w innej formie organizacyjnej lub funkcjonalnej, niż w ramach przedsiębiorstwa spółki akcyjnej. Nie można uznać, że uzyskiwanie wpływów abonamentowych, z perspektywy VAT, tworzy jakąś inną działalność, która nie stanowi działalności gospodarczej. W ocenie Spółki sposób finansowania wydatków nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia, a już tym bardziej z perspektywy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. 4. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka oprócz realizacji misji, niebędącej działalnością gospodarczą, wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od VAT, opodatkowaną VAT oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegających opodatkowaniu VAT, z tego względu że miejsce ich świadczenia poza terytorium kraju. W związku z tym nabywa towary i usługi, które są związane jednocześnie z każdym z tych obszarów (opodatkowane, zwolnione i spoza VAT, w tym misja). Nabycie tych towarów i usług może być finansowane z opłat abonamentowych, jak też przychodów z działalności komercyjnej, a w stosunku do pewnej grupy towarów i usług nie można ich przyporządkować do poszczególnych obszarów, zatem - zdaniem organu - w sprawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT znajdzie zastosowanie. 5. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie: 1) art. 86 ust. 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że kwoty VAT, wynikające z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, nie stanowią dla Spółki kwoty podatku naliczonego; 2) art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę, że przepis ten od 1 stycznia 2016 r. znajdzie zastosowanie w stosunku do Spółki; 3) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że czynności, które Spółka podejmuje w związku z działalnością radia, a które wchodzą w skład realizacji przez nią misji publicznej nie mieszczą się w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej; 4) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015 r., poz. 613; dalej: O.p.) przez niezrozumiałe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz nieuwzględnienie przedstawionego w niej indywidualnego stanu faktycznego spółki. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Podsumował, że spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy prowadzona przez skarżącą działalność w ramach misji publicznej jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, czy też stanowi realizację celów "innych" niż działalność gospodarcza, o której mowa w tych przepisach. Sąd wskazał, że skarżąca jest nadawcą zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji, bowiem do jej zadań należy realizacja również tzw. "misji publicznej". Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organ uznał, że realizując tę misję w postaci dostarczania usług medialnych, skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. 7. Mając na uwadze normy prawa podatkowego oraz tezy wyroków TSUE w sprawach C-11/15 i C-263/15, Sąd wskazał, że skarżąca wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję publiczną - nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, albowiem nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji wykonywane przez nią czynności związane z misją publiczną radia należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów tej ustawy i niepodlegające opodatkowaniu. Oceny realizacji misji publicznej nie zmienia również okoliczność, że skarżąca prowadzi także działalność gospodarczą oraz to, że wydatki na towary i usługi są wykorzystywane do obydwu rodzajów działalności. Sąd przytoczył brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 8. Następnie Sąd podniósł, że skoro skarżąca, oprócz realizacji misji nałożonej ustawą tj. w zakresie czynności niewykonywanych w ramach działalności gospodarczej, wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od VAT, działalność opodatkowaną VAT ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na to, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju i w związku z tym dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystuje do tych działalności a jednocześnie nabytych towarów i usług nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, to w tej sytuacji, jak słusznie stwierdził organ, do skarżącej od 1 stycznia 2016 r. zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Podkreślił, że czynności wykonane przez nadawcę publicznego w ramach misji publicznej nie podlegają opodatkowaniu VAT, albowiem nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. 9. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w indywidualnym przypadku skarżącej; 2) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez błędną wykładnię, w wyniku której Sąd uznał, że skarżąca nie prowadzi w pełnym zakresie działalności gospodarczej i tym samym nie działa jako podatnik VAT; 3) art. 21 ust. 1, 1a i 3 ustawy o radiofonii i telewizji poprzez błędna wykładnię przyjmującą, że realizacja misji publicznej wyklucza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT 4) 174 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) przez błędną wykładnię przyjmującą, iż wpływy abonamentowe (uzyskiwane z opłat abonamentowych) mają wpływ na stosowanie proporcji, o której mowa w art. 82 ust. 2a ustawy o VAT. II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez ocenę merytoryczną interpretacji indywidualnej na podstawie okoliczności nie mających pokrycia w zaprezentowanym przez skarżącą stanie przyszłym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób niepozwalający na zrozumienie faktycznych podstaw oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Działając w ramach związania wyznaczonego art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 11. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że w ich ramach Spółka podniosła naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. w uznaniu, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił okoliczności niemające potwierdzenia w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego. Przyjął bowiem, że skarżąca, oprócz realizacji misji nałożonej na nią na mocy ustawy o radiofonii i telewizji, wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od VAT, działalność opodatkowaną VAT ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju - tymczasem Spółka nie wyróżniała działalności w ramach misji publicznej ze swojej działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej VAT i nieopodatkowanej, ze względu na brak miejsca świadczenia usługi na terytorium kraju). Podnieść jednak należy, że wskazywana okoliczność nie jest wyrazem modyfikacji zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę we wniosku o interpretację. Zarówno bowiem organ, jak i Sąd pierwszej instancji dokonały jedynie negatywnej oceny stanowiska Spółki, które sprowadzało się do twierdzenia, że działalność reklamowa i misyjna, z uwagi na istniejący między nimi związek, stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Negatywna ocena miała natomiast swoje źródło w odmiennej, niż zaprezentowana we wniosku o udzielenie interpretacji, wykładni pojęcia działalności gospodarczej w odniesieniu do działalności wykonywanej w ramach misji publicznej Spółki. 12. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest już stanowisko, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Tymczasem w ocenie Sądu kasacyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy; zrelacjonowano zarzuty sformułowane w skardze oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie można stwierdzić, że uzasadnienie to było lakoniczne, ogólnikowe i nie przedstawiało jakichkolwiek argumentów pozwalających zrozumieć zasadność wydanego wyroku. Z uzasadnienia tego jasno wynikają powody, dla których Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny nie naruszył prawa stwierdzając, że skarżąca od 1 stycznia 2016 r. zobowiązana jest do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, albowiem prowadzi nie tylko działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art.15 ust. 2 tej ustawy, ale i inną działalność. Natomiast to, iż motywy wyroku nie przekonały Spółki o słuszności rozstrzygnięcia nie oznacza, że uzasadnienie zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Również brak odniesienia się do wszystkich argumentów podniesionych w skardze do WSA nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w tym wyroku i nie stanowi wady, która dawałaby podstawę do jego uchylenia. Sąd I instancji ma bowiem obowiązek odniesienia się wyłącznie do tych zarzutów i argumentów skarżącej oraz tych aspektów sprawy, które mają istotne znaczenie dla jej rozpoznania. Ponadto, jak wskazano wyżej, Sąd pierwszej instancji nie powoływał się na żadne okoliczności, które nie miałyby uzasadnienia w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 13. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że argumentacja przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji, co do wykładni i zastosowania wskazanych w podstawach kasacyjnych – art. 86 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 21 ust. 1, ust. 1a ustawy o radiofonii i telewizji oraz § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia KRRT, jest prawidłowa. Znajduje ona również potwierdzenie w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły w sprawach o identycznych stanach faktycznych (por. wyroki z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1710/16, I FSK 1194/16, I FSK 1662/16, I FSK 1613/16, I FSK 1312/16, czy z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2053/16, I FSK 2081/16 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). 14. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z powyższego przepisu wynika, że ma on zastosowanie gdy: 1) dochodzi do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a więc nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika; 2) nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów (na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) lub nieodpłatne świadczenie usług (na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy). 15. Jeśli chodzi o "cele inne niż działalność gospodarcza", o których mowa w analizowanej regulacji, ogólnie przyjąć należy, że jest to aktywność podatnika, która pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji VAT. Na taki sposób rozumienia tego pojęcia wskazują orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 13 marca 2008 r., C-437/06 w sprawie [...] oraz z dnia 12 lutego 2009 r., C-515/07 w sprawie [...] przeciwko [...], z których wynika, że kiedy Trybunał mówi w nich o "działalności gospodarczej" łączy to z zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT, a zatem z czynnościami podlegającymi temu podatkowi (opodatkowanymi i zwolnionymi). 16. Na orzeczenie z dnia 13 marca 2008 r. wskazać również należy odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, w której podniesiono, że art. 173 i art. 174 ust. 1 dyrektywy 112 przewiduje jedynie przypadek ustalania proporcji w ramach ustalania współczynnika (art. 90 i 91 ustawy o VAT), a nie na poziomie pre-współczynnika (art. 86 ust. 2a tej ustawy). W wyroku tym Trybunał stwierdził: "1. W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. 2. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności". 17. Ustawodawca polski mógł zatem wprowadzić do porządku prawnego regulację w zakresie pre-współczynnika, bowiem - pomimo, że takiej regulacji nie zawarto w dyrektywie 2006/112/WE Rady, na takie uprawnienie wprost wskazał Trybunał. 18. Odnosząc się dalej do argumentacji skargi kasacyjnej zaznaczyć należy, że organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiodły, że skarżąca prowadzi nie tylko działalność gospodarczą, ale wykonuje również inne zadania, które dotyczą realizowania przez nią misji publicznej finansowanej ze środków publicznych. Środki te pochodzą z wpływów z opłat abonamentowych. Nie ma przy tym racji Spółka prezentując stanowisko, że Sąd pierwszej instancji - w celu dokonania analizy wykonywanej przez Spółkę działalności (w tym misji publicznej) w kontekście działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - niezasadnie odwołał się do przepisów spoza tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione było zwrócenie w zaskarżonym wyroku uwagi na wynikający z art. 21 ust. 3 ustawy o radiofonii i telewizji, obowiązek opracowywania corocznie w porozumieniu z Krajową Radą Radiofonii i Telewizji planów finansowo-programowych przedsięwzięć w zakresie realizacji zadań, o których mowa w ust. 1 i 1a tego artykułu, a więc zadań wykonywanych w ramach misji publicznej, wymagających finansowania ze środków publicznych, z uwzględnieniem części kosztów funkcjonowania i rozwoju tych jednostek. Także uprawnione było odwołanie się w tym orzeczeniu do § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia KRRT, w którym nałożono na jednostki radiofonii publicznej obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z realizowaniem misji publicznej oraz pozostałą działalnością (finansowaną ze środków własnych tych jednostek). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, obowiązki te potwierdzają wniosek, że realizacja misji publicznej nie została potraktowana przez prawodawcę jak działalność gospodarcza, której istotą jest, zgodnie z art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, wykonywanie czynności dla celów zarobkowych. W tym przypadku istota działalności polega na realizacji misji publicznej, która powinna być pokrywana ze środków publicznych, jakimi są opłaty abonamentowe. Dlatego też w ramach aktywności jednostek publicznej radiofonii powinna być wyodrębniona. 19. Wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, okoliczność, że zadania wykonywane przez regionalne rozgłośnie, działające w formie publicznych spółek akcyjnych w ramach misji publicznej powinny być co do zasady finansowane za pośrednictwem środków publicznych w postaci opłat abonamentowych, stanowiących szczególny rodzaj daniny publicznej, także stanowi argument za stanowiskiem, że czynności te nie mogą być zaliczane do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem tylko wówczas, jeżeli są dokonywane odpłatnie. Przy tym pomiędzy dostawcą towaru lub świadczeniodawcą usługi, a ich beneficjentem musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W przypadku posiadaczy odbiorników radiowych, którzy opłacają obowiązkową opłatę abonamentową a publicznym realizatorem programów radiowych taki stosunek nie występuje. Zasadnie również zauważył Sąd pierwszej instancji, że opłaty abonamentowej nie można uznać za wynagrodzenie za usługi medialne dostarczane przez publiczne spółki radiowe w ramach misji publicznej, albowiem ma ona charakter przymusowego i bezzwrotnego świadczenia publicznoprawnego służącego realizacji konstytucyjnych zadań państwa. 20. To stanowisko, jak trafnie wskazał w zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach, znalazło potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt C – 11/15 w sprawie [...]. Należy przy tym podkreślić, że to orzeczenie TSUE, w przeciwieństwie do wyroków, do których odwołano się w skardze kasacyjnej, wprost odnosi się działalności o charakterze zbliżonym do przedstawionej we wniosku, a zatem nieuprawnione jest stanowisko skarżącej, że pozostaje ono bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W wyroku tym Trybunał nie tylko uznał, że działalność nadawcza finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, ale wskazując - że nie wchodzi ona w zakres stosowania dyrektywy - odniósł się do kwestii prowadzenia działalności poza VAT. 21. TSUE wydał bowiem wyrok odpowiadając na pytanie prejudycjalne Najwyższego Sądu Administracyjnego Republiki Czeskiej: "Czy publiczna radiowa działalność nadawcza finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych, w ustalonej prawem wysokości, pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych może być uznawana za dostawę usług świadczoną odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy, które powinno być zwolnione od podatku VAT, na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. q tej dyrektywy, czy też jest to działalność niekomercyjna, która w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 2 Szóstej dyrektywy, i do której nie ma też zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. q tej dyrektywy?". 22. W odpowiedzi Trybunał stwierdził, że "Artykuł 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy, Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że publiczna działalność nadawcza taka jak działalność w postępowaniu głównym, finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych i prowadzona przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy, nie stanowi świadczenia usług "dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu tego przepisu, a zatem nie wchodzi w zakres stosowania rzeczonej dyrektywy". 23. Jakkolwiek wyrok ten zapadł na tle stanu prawnego wynikającego z Szóstej dyrektywy, to przepisy zawarte w tym akcie zostały przeniesione w zasadzie w identycznym brzmieniu do art. 2 ust. 1 lit. a i c oraz art. 132 ust. 1 lit. q dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 11.12.2006 ). Tym samym stanowisko przedstawione w tym wyroku TSUE pozostaje aktualne w stanie prawnym obowiązującym w czasie wydania zaskarżonej interpretacji. Zatem czynności wykonywane w ramach misji publicznej przez spółki radiofonii publicznej działające na podstawie ustawy o radiofonii i telewizji, polegające zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy na realizowaniu tej misji poprzez oferowanie na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowanych programów i innych usług w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu, nie mogą być utożsamiane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Inny jest cel, zakres i charakter tych zadań. 24. Nie jest przy tym prawdą, że działalność misyjna nie różni się od działalności prowadzonej przez prywatne rozgłośnie radiowe, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Abstrahując od różnic w sposobie finansowania rozgłośni prywatnych i publicznych, wskazać należy, że w ramach misji publicznej jednostki publicznej radiofonii mają obowiązek nie tylko zapewnić standardy wynikające z wymienionego wyżej art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, ale także wykonać zadania i cele wymienione w ust. 1a oraz ust. 2 tego artykułu, jak również wykonywać inne obowiązki wymienione w art. 22 – 25 tej ustawy. Zadania te zostały szczegółowo wymienione w wydanym na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy o radiofonii i telewizji akcie wykonawczym – rozporządzeniu Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z dnia 27 kwietnia 2011 r. w sprawie terminów przedkładania oraz zakresu planów finansowo - programowych przedsięwzięć w zakresie realizacji misji publicznej opracowanych przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji (Dz. U. nr 99, poz. 580 z poźn. zm.). Ich wykonywanie, nawet jeśli występuje w pewnym zakresie, w ramach prywatnych, komercyjnych rozgłośni radiowych, nie stanowi podstawowego celu istnienia takich rozgłośni, ani też ich obowiązku. Z tego względu nie ma przesłanek, aby zrównywać działalność jednostek publicznej radiofonii, do których mają zastosowanie przepisy rozdziału 4 ustawy o radiofonii i telewizji z działalnością prywatnych rozgłośni radiowych, ani też utożsamiać działalność misyjną z działalnością gospodarczą, którą również prowadzą jednostki publiczne. 25. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organu, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że w przypadku, gdy w stosunku do pewnej grupy wydatków skarżąca nie będzie w stanie przyporządkować ich do poszczególnych obszarów wykonywanych czynności, przy czym nabywane towary i usługi mają związek z wykonywaną działalnością gospodarczą (zwolnioną od podatku, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23%), z działalnością polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług poza terytorium kraju oraz z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza skarżącej, tj. z czynnościami związanymi z realizacją misji publicznej, znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i w konsekwencji skarżąca spółka będzie miała obowiązek określać kwoty podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o których mowa w tym przepisie. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wyartykułowane w skardze kasacyjnej. 26. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).