II FSK 2003/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1316/15 w sprawie ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 14 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1316/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę I. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 14 września 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 § 1 oraz § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art.187 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracji podatkowej obu instalacji, pomimo że obie decyzje zostały wydane bez zebrania pełnego materiału dowodowego, skutkiem czego niemożliwym było jego pełne i prawidłowe rozważenie przez organy podatkowe, bez zachowania warunków bezstronności i bez uwzględnia okoliczności korzystnych dla strony, a w konsekwencji ustaleniu niezgodnego z prawdą stanu faktycznego, co skutkowało utrzymaniem w mocy wadliwego rozstrzygnięcia poprzez nieuprawnione uznanie, że skarżąca nie spełniła warunku do ulgi meldunkowej w sytuacji złożenia oświadczenia wymaganego przepisem art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz.361 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f."). Okoliczność ta ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, uznać zatem należy, że powyższe uchybienia miały istotny wpływ na jej wynik, gdyż wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz prawidłowa jego ocena doprowadziłaby bowiem bez wątpienia do zupełnie odmiennego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji winien w takiej sytuacji stwierdzić, że ustalenia faktyczne organów podatkach, które stały się podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego są wadliwe i uchylić zaskarżoną decyzję; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji organów I i II instancji, bez odniesienia się do nich w sposób wyczerpując w kontekście konkretnych zarzutów skargi, zwłaszcza w sytuacji, gdy podzielając ocenę sprawy dokonaną przez organy w postępowaniu podatkowym, sąd nie podziela argumentów strony skarżącej, a przedstawienia w uzasadnieniu własnego stanowiska sądu nie można zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających. Naruszenie powyższego przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dokonana ocena stanu faktycznego nie obejmująca wszystkich elementów jest z założenia wadliwa, zaś WSA w Lublinie ograniczył się jedynie do przepisania fragmentów decyzji organu odwoławczego i nie przedstawił własnych rozważań i powodów, dla których wnioski organów podatkowych wynikające z zebranego materiału dowodowego uznał za własne; - art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie przez WSA w ślad za ustaleniami organów podatkowych, że dowód nadania oświadczenia nie stanowi o jego doręczeniu i przyjęcie przez organ, że przedmiotowe pismo nie wpłynęło w terminie pomimo przedstawienia przez stronę oryginału dowodu z dokumentu w postaci potwierdzenia nadania przesyłki poleconej z dnia 28 kwietnia 2011 r. u operatora Poczta Polska SA, jednoznacznie potwierdzającego, że skarżący w ustawowym terminie i we właściwym miejscowo organie podatkowym złożył oświadczenie, spełniając przy tym samym wszystkie przewidziane ustawą warunki do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedanej w 2010 r. nieruchomości; 2. naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że strona podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy w przypadku prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niezbicie wynikałoby, iż strona złożyła we właściwym czasie oświadczenie o korzystaniu z ulgi meldunkowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Istota niniejszej sprawy sprowadza się przede wszystkim do kwestii oceny prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i ich kontroli dokonanej przez Sąd I instancji. Zarzut naruszenia prawa materialnego został sformułowany jako błąd subsumcji i jego zasadność zależy w sprawie od ustaleń faktycznych. Tym niemniej należy w pierwszej kolejności poczynić uwagi odnoszące się do charakteru regulacji i zwolnienia podatkowego, które obowiązywało z mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, miało zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złożył oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. (czyli w adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, gdyż dotyczy ona zobowiązania za 2010 r.), art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie obowiązywał. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.; dalej ustawa zmieniająca z 2008 r.), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Unormowanie to wymagało zatem po pierwsze zameldowania na pobyt stały minimum przez okres 12 miesięcy oraz po drugie złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi w zawitym terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano zbycia nieruchomości. Jak wynika z powyższego, o spełnieniu celu (funkcji) tych przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego decyduje, po pierwsze zameldowanie przez określony czas w zbywanej nieruchomości; po drugie, złożenie oświadczenia o tym, że podatnik spełnia warunki zwolnienia. Cel przepisu jest z pewnością zrealizowany już po spełnieniu pierwszego warunku. Z trudnych do ustalenia przyczyn legislator podatkowy zdecydował się jednak na wprowadzenie dodatkowego obostrzenia w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi. Innymi słowy podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika. Niemniej wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r. wskazuje jednoznacznie, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie odpowiedniego oświadczenia. Podkreślenia wymaga, że oświadczenie to musiało zostać złożone w określonym miejscu, a mianowicie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. 3.3. Należy podkreślić, że w trakcie postępowania podatkowego strona nie złożyła, ani nie zaoferowała żadnego dowodu dotyczącego złożenia posiadanego przez nią oświadczenia w urzędzie skarbowym. Okoliczności tej nie mógł potwierdzić dowód nadania przesyłki poleconej z dnia 28 kwietnia 2011 r. Wynika z niego jedynie tyle, że mąż podatniczki wysłał w tym dniu listem poleconym przesyłkę adresowaną do "Naczelnika US w L.". Z tego dowodu nadania, jak również z opisu na kopercie nie wynika aby w przesyłce tej znajdowało się również oświadczenie podatniczki z dnia 27 kwietnia 2011 r. o korzystaniu z ulgi meldunkowej, które zostało przez nią przedłożone w toku postępowania podatkowego. Nie może zostać uznany za przesądzający dla wysyłki tego oświadczenia wraz z zeznaniem rocznym PIT-36 fakt jego sporządzenia i wydruku w mieszkaniu świadka R. Z. Istotne bowiem znaczenie ma złożenie, czyli wpływ (dostarczenie, doręczenie) oświadczenia o określonej treści do organu podatkowego. Należy wskazać, że w trakcie postępowania podatkowego podjęto na szeroką skalę kwerendę w jednostkach organizacyjnych w Urzędu Skarbowego w L., mającą na celu ustalenie, czy do korespondencji, która wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 4 maja 2011 r. nie dołączono omyłkowo oświadczenia, na złożenie którego powoływała się skarżąca. W zapytaniu do poszczególnych komórek organizacyjnych podano pełne dane personalne, adres zamieszkania oraz prawidłowy nr NIP podatniczki. Poszukiwania te nie potwierdziły okoliczności wpływu do organu podatkowego oświadczenia podatniczki o woli korzystania z ulgi. Jednocześnie wskazują one na podjęcie przez organ podatkowy działań, które miały na celu wszechstronne zbadanie tej okoliczności w zgodzie z nakazami płynącymi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotne jest to, że po podniesieniu tej okoliczności organ podatkowy stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podjął próbę jej wyjaśnienia, zaś brak jej potwierdzenia nie może stanowić o wadliwości, czy braku staranności organu podatkowego, a tym bardziej dowodzić faktu złożenia oświadczenia w urzędzie skarbowym. Nie można także uznać, że organy naruszyły art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronne prowadzenie postępowania i przeprowadzanie dowodów wyłącznie na okoliczności niekorzystne dla strony. Podkreślenia wymaga, że organy przeprowadziły dowód z zeznań świadka i zapewniły stronie możliwość czynnego udziału w tym przesłuchaniu. Oceniły ten dowód zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zestawiając go z innymi dowodami zebranymi w sprawie, w tym także z ustaleniami dotyczącymi sposobu przyjmowania pism od interesantów w urzędzie skarbowym. Niekorzystny dla strony wynik postępowania dowodowego nie może być tylko z tego powodu utożsamiany z wadliwym, niezgodnym z prawem postępowaniem organów podatkowych. 3.4. Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529) albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Istota sporu sprowadza się do ustalenia faktycznego dotyczącego zawartości przesyłki nadanej przez męża skarżącej, a w szczególności czy zawierała ona także oświadczenie o korzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej. Jak zaś wskazano powyżej nie ma żadnych podstaw aby przypuszczać, że pracownicy Urzędu Skarbowego zagubili oświadczenie skarżącej o spełnieniu warunków do omawianego zwolnienia podatkowego, które miałoby znajdować się w kopercie przesyłki poleconej nadanej przez jej męża. 3.5. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przez WSA w Lublinie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch sytuacjach, tj.: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1451/16, publ. LEX nr 2503154). W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu wyroku stanowiskiem sądu, nawet jeżeli posługuje się argumentacją zbieżną z przedstawioną przez organy podatkowe. Ocena autora skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonywujące, nie może stanowić skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1398/15, publ. CBOSA). 3.6. W rezultacie bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Nie można także przyjąć aby skarżąca złożyła oświadczenie o zamiarze korzystania z ulgi meldunkowej poprzez wpisanie kwoty "0" w pozycji 207 deklaracji PIT-36 za 2010 r. Należy zauważyć, że jak wskazano powyżej ustawodawca wymaga złożenia oświadczenia o korzystaniu ze zwolnienia, które może przybrać dowolną formę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1019/16, publ. CBOSA). Nie oznacza to, że zadeklarowanie kwoty podatku do zapłaty w wysokości "0" zł było jednoznaczne ze złożeniem oświadczenia woli o korzystaniu z "ulgi meldunkowej". Jedynie na marginesie należy wskazać, że kwotę podatku z tytułu zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008 należało zadeklarować w pozycji 194 zeznania PIT-36 za 2010 r., która nie została przez podatniczkę wypełniona. 3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).