II FSK 2034/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 114/16 w sprawie ze skargi G.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1 200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 31 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 114/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 7 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, co stanowi konsekwencje naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 174 pkt 2) w/w ustawy, a polegające na przyjęciu przez sąd utrzymanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. faktu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącego kwoty 20.134,28 zł z tytułu podatku VAT naliczonego pochodzącego z faktur RR od rolników ryczałtowych opłaconych przez skarżącego gotówką, zamiast w formie bezgotówkowej. Powyższe jest wynikiem naruszenia przez organy podatkowe: - art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a i art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), - art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p. Podniesione wyżej zarzuty oznaczają naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) p.p.s.a., które miały wpływ na wynik sprawy i spowodowały oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe w/w artykułów. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie na rzecz skarżącego od dyrektora izby skarbowej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jak stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej unormowane w art. 174 - art. 176 P.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16, “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". Sposób sformułowania rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyraźnie odbiega od uregulowanego w przepisach ustawy oraz ugruntowanego w praktyce sądowoadministracyjnej wzorca, istotnie utrudniając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do podniesionych w niej zarzutów. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej w sposób nieuprawniony połączył ze sobą zarzuty zgłoszone w ramach obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 oraz art. 174 pkt 2) p.p.s.a., komplikując ustalenie, czy zarzuty sprowadzają się do polemiki z ustaleniami faktycznymi w sprawie, czy też wymierzone są przeciwko przyjętej przez wojewódzki sąd adminstracyjny na potrzeby dokonywanej kontroli legalności wykładni przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo powołania w skardze kasacyunej art. 174 pkt 2) p.p.s.a. oraz art. 210 § 4 o.p. skarżacy kwestionuje w istocie stanowisko WSA w Łodzi w zakresie normatywnych kryteriów kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Z zarzutami tymi nie sposób się zgodzić, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje przyjętą przez WSA w Łodzi i ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnię spornych przepisów prawa materialnego. W wyroku z 30 maja 2017 r., sygn .akt II FSK 1434/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: “w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie to utracił na skutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów". Podobne stanowisko zajęły składy orzekające w sprawach rozstrzygniętnych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3334/14 oraz z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 212/14. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela zaprezentowane w tych orzeczeniach poglądy w zakresie spornego problemu, w konsekwencji uznaje, że wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji jest zgodny z prawem. Jak słusznie stwierdził WSA w Łodzi w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, art. 23 ust. 1 pkt 43) u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie, gdy podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo odliczenia, a nie w sytuacji gdy prawo to (z jakichkolwiek względów) utracił. W rozpoznawanej sprawie skarżący — na skutek niedochowania formalnych wymogów określonych w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT (zapłata gotówką, zamiast na rachunek bankowy) — utracił prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tej sytuacji nie ma podstaw do uznania, że podatek naliczony można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za chybione zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43) lit. a), art 24a u.p.d.o.f., art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, a także art. 210 § 4 o.p., co prowadzi do wniosku, że orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, w zakresie zaskarżonym skargą kasacyjną, odpowiada prawu. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.