I SAB/Po 15/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie zaliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. na poczet zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. postanawia: I. odrzucić skargę; II. zwrócić skarżącej kwotę [...] tytułem uiszczonego wpisu od skargi. [...] sp. z o.o. sp. k. (dalej: spółka, skarżąca) w dniu [...] kwietnia 2014 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za marzec 2014 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Spółka wniosła o zwrot zadeklarowanej nadwyżki w terminie 25 dni. Z uwagi na niezakończenie czynności sprawdzających w zakresie zasadności zadeklarowanego zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych związanych z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że spółka rozpoczęła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej sprzętu audiowizualnego od [...] grudnia 2013 r., wykazując znaczne kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił również, że w toku czynności sprawdzających prowadzonych za okres od stycznia do marca 2014 r. skierowano pismo do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających w [...] Sp. z o.o. celem ustalenia przebiegu transakcji dokonanych w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] lutego 2014 r. Organ zaznaczył, że do dnia wydania postanowienia nie otrzymał odpowiedzi od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...]. Organ wskazał również, że stosownie do postanowień art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikających z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających. Następie postanowieniem z dnia [...] września 2015 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przedłużył terminy zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających z deklaracji skarżącej za miesiące styczeń, luty i marzec 2014 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Uzasadniając postanowienie organ wskazał, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2014 r. spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów o łącznej wartości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej kwocie [...] zł. Celem zbadania zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. organ działając na podstawie art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podjął czynności weryfikacyjne rozliczenia podatku od towarów i usług, polegające na ustaleniu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności złożonych deklaracji VAT-7 z dokumentami źródłowymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wyjaśnił również, że powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji gospodarczych realizowanych przez spółkę z różnymi kontrahentami, w tym z kontrahentami z terenu Unii Europejskiej. Celem zbadania rzetelności tych transakcji wystąpiono z zapytaniem o transakcje gospodarcze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej. Ostatnia z odpowiedzi na wystosowane przez organ zapytanie wpłynęła do organu w dniu [...] czerwca 2015 r. Na podstawie danych uzyskanych od administracji podatkowych z [...], [...], [...] i [...] stwierdzono, że zarówno działalność gospodarcza kontrahentów, na rzecz których skarżąca zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy, jak i dostawy towarów budzą wątpliwości. Z pozyskanych przez organ informacji wynika, że istnieje podejrzenie tego, że [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o., będący kontrahentami skarżącej są zaangażowani w transakcje mające na celu nadużycie VAT w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przeprowadzone przez zagraniczne administracje podatkowe czynności nie potwierdziły ponadto otrzymania towarów i związanego z tym rozliczenia przez: [...] s.r.o., [...]organizacna zlozka, [...]. Z otrzymanych przez organ informacji wynika, że [...] oraz [...] nie prowadzą działalności pod wskazanymi przez nie adresami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wyjaśnił również, że w dniu [...] września 2015 r. dokonano analizy zebranego w toku czynności sprawdzających materiału dowodowego i zakończono weryfikację zwrotów. Organ zaznaczył jednak, że mając na uwadze, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prowadzi postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] grudnia 2013 r. do [...] kwietnia 2014 r. – wszczęte postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] – dalsze prowadzenie czynności sprawdzających było niezasadne, a wszczęcie kontroli podatkowej niemożliwe z uwagi na trwającą kontrolę skarbową. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie zostało zakończone do dnia wydania omawianego postanowienia. Pismem z dnia [...] września 2015 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] – odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec 2014 r. na poczet zapłaty podatku VAT za miesiąc listopad 2014 r. W omawianym piśmie wniesiono również skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie weryfikacji wniosku Spółki o zwrot podatku VAT za marzec 2014 r. i jego zaliczenia na poczet zobowiązania w tym podatku za listopad 2014 r. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], stwierdzenie przewlekłości postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w weryfikacji zwrotu VAT za marzec 2014 r. oraz bezczynności tego organu w skutecznym zaliczeniu (przerachowaniu) podatku VAT za miesiąc marzec 2014 r. na poczet tego podatku za listopad 2014 r. W skardze wniesiono ponadto o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] do wydania postanowienia o skutecznym zaliczeniu (przerachowaniu) podatku VAT za marzec 2014 r. na poczet zapłaty tego podatku za listopad 2014 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] oraz Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu zarzucono rażące naruszenie: - art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania w obliczu braku kwestionowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zasadności wniosku o zwrot VAT za marzec 2014 r.; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organy postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wniosku o zaliczenie zwrotu w obowiązującym terminie oraz brak poinformowania o tym skarżącej i wyznaczenia terminu załatwienia wniosku; - art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w obliczu braku podstaw do odrzucenia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku VAT i zasadności wszczęcia postępowania w tym zakresie; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w sytuacji faktycznej i prawnej do tego nieuprawniającej, a zobowiązującej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do uchylenia postanowienia organu I instancji, - art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zwrotu podatku VAT za marzec 2014 r. w sytuacji braku wydania postanowienia o weryfikacji wniosku o zwrot w postępowaniu kontrolnym UKS w [...]. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że spółka w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r., złożonej w dniu [...] kwietnia 2014 r., zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji w wysokości [...] zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych związanych z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi. Podniesiono przy tym, że do chwili sporządzenia skargi organ nie poinformował spółki o skutkach weryfikacji zarówno w zakresie czynności sprawdzających jak również w innym z trybów wskazanych w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W kontekście powyższego skarżąca podniosła, że miała pełne prawo do złożenia w dniu [...] grudnia 2014 r. wniosku o zaliczenie zwrotu podatku VAT za marzec 2014 r. na poczet zobowiązania w tym podatku za listopad 2014 r. Spółka w swojej ocenie miała również prawo oczekiwać, że jej wniosek zostanie uwzględniony przez organ w trybie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Skarżąca wskazała również, że w dniu [...] maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął wobec niej postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za miesiące od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. Mając na uwadze, że zakres kontroli skarbowej obejmował również rozliczenie podatku VAT za miesiąc marzec 2014 r., spółka miała prawo oczekiwać, że czynności sprawdzające Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w tym zakresie zostały zakończone. Mając przy tym na uwadze brak poinformowania o kontynowaniu czynności sprawdzających w innym z trybów wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy zdaniem spółki przyjąć, że rozliczenie VAT za marzec 2014 r. nie jest kwestionowane przez organ. W ocenie skarżącej skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie poinformował jej o wszczęciu innego postępowania weryfikacyjnego tj. postępowania kontrolnego to miała ona prawo przyjąć, że czynności sprawdzające zostały zakończone, a wniosek spółki o zwrot podatku jak i jego zaliczenie na poczet zobowiązania podatkowego za listopad 2014 r. nie są kwestionowane. W ocenie spółki, z chwilą zakończenia czynności sprawdzających wniosek o zaliczenie zwrotu VAT za marzec 2014 r. na poczet zobowiązania w tym podatku za miesiąc listopad 2014 r. jest zasady i powinien spowodować skuteczne zaliczenie zwrotu podatku. Odpowiadając na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wniósł o oddalenie skargi w części dotyczącej przewlekłości i bezczynności w zakresie weryfikacji wniosku spółki o zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. i jego zaliczenia na poczet zobowiązań za miesiąc listopad 2014 r. Jednocześnie organ wskazał, że odpowiedź na skargę w części dotyczącej zaskarżenia postanowienia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec 2014 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r., została udzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skargę należało odrzucić. Na wstępie należy wyjaśnić, że w zakresie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. na poczet zapłaty podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. rozpoznane zostały przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym dwie sprawy. W pierwszej sprawie pod sygnaturą I SA/Po 1966/15 przedmiotem sądowej kontroli było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec 2014 r. na poczet zapłaty podatku VAT za miesiąc listopad 2014 r. W sprawie tej Sąd, wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. W sprawie drugiej obecnie rozpatrywanej, przedmiotem kontroli sądowej jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie zaliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. na poczet zobowiązania w tym podatku za listopad 2014 r. Postępowanie w przedmiocie zaliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. na poczet zobowiązania w tym podatku za listopad 2014 r. zostało wszczęte przez skarżącą spółkę pismem z dnia [...] grudnia 2014 r., które wpłynęło do organu [...] grudnia 2014 r. Postępowanie w przedmiocie zaliczenia podatku na poczet zaległości podatkowej jest szczególną procedurą. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r., II FSK 988/14 (wyrok dostępny w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl), wniosek o zaliczenie podatku nie stanowi żądania o wszczęcie postępowania podatkowego. W konsekwencji oznacza, że nie istnieje podstawa, w szczególności do zastosowania art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i wydania w tym trybie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Jednakże, wnosząc o zaliczenie podatku na poczet zaległości podatkowej podatnik oczekuje od organu dokonania zaliczenia podatku na poczet zaległości podatkowej, będącego czynnością materialno-techniczną (rachunkowo-techniczną) oraz wydania w tym zakresie postanowienia w trybie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. W powołanym powyżej wyroku NSA stwierdził, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika. Postanowienie o zaliczeniu podatku na poczet zaległości podatkowej jest niewątpliwie wydawane w trybie przepisów znajdujących się w dziale IV Ordynacji podatkowej. Potwierdza to fakt, że na postanowienie to służy zażalenie. Niezbędne jest zatem stosowanie reguł postępowania podatkowego w zakresie trybu działania organu podatkowego oraz zaskarżania postanowienia przez stronę postępowania. Niewątpliwie więc, choć postępowanie w przedmiocie zaliczenia jest odrębną od postępowania podatkowego procedurą (jak wynika z przywołanego wyroku NSA z 17 lutego 2016 r.), to wydawane jest ono w oparciu o przepisy postępowania uregulowane w dziale IV Ordynacji podatkowej. W sprawie zaliczenia podatku na poczet zaległości podatkowej znajdą zatem zastosowanie przepisy regulujące terminy załatwiania spraw podatkowych, w tym art. 139-141 Ordynacji podatkowej. W rezultacie, zgodnie z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. W okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy organem takim w odniesieniu do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] jest Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. Na podstawie art. 141 § 2 Ordynacji podatkowej, organ ten, uznając ponaglenie za uzasadnione, winien wyznaczyć dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządzić wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podjąć środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organ stwierdza jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli stwierdzić należy, że z akt sprawy wynika, że skarżąca nie wniosła ponaglenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na niezałatwienie sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] we właściwym terminie poprzez zaliczenie podatku na poczet zaległości podatkowej i wydanie w tym zakresie stosownego postanowienia. W aktach sprawy znajduje się jedynie pismo skarżącej z dnia [...] października 2015 r., które wpłynęło do organu już po wniesieniu skargi, zawierające wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty oraz bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w tym przypadku. Natomiast na mocy art. 52 § 1 P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Zgodnie z art. 52 § 2 P.p.s.a. przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Mając na uwadze przytoczone przepisy w doktrynie podkreśla się, że naruszenie przepisów o terminach załatwiania spraw jest podstawą wystąpienia do sądu administracyjnego ze skargą na bezczynność. Wskazuje się w związku z tym, że ponaglenie wynikające z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej jest środkiem zaskarżenia, z którego skorzystanie warunkuje dopuszczalność skargi do sądu administracyjnego (postanowienie WSA w Łodzi z dnia 16 maja 2006 r., I SAB/Łd 1/06, LEX nr 926485; podobnie zob. wyrok NSA w Łodzi z dnia 17 lutego 2000 r., I SA/Łd 660/98, LEX nr 687481). Jest to środek prawny o szczególnym charakterze, ponieważ nie dotyczy konkretnego rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu podatkowym, tylko jego braku w sytuacji, gdy powinno ono zostać podjęte (por. R.M. Hauser, Komentarz do art. 141 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna – stan prawny 1.06.2015). W świetle powyższego skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie zaliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. na poczet zobowiązania w tym podatku za listopad 2014 r. winno zostać poprzedzone ponagleniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wniesionym w przedmiocie wydania postanowienia o zaliczeniu bądź odmowie zaliczenia podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej w tym podatku. Brak ponaglenia oznacza, że nie zostały w sprawie wyczerpane środki zaskarżenia, co czyni skargę niedopuszczalną. Natomiast zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli jej wniesienie jest niedopuszczalne. W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 oraz art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a., postanowił jak w sentencji.