I SA/Ol 86/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Renata Kantecka ( sprawozdawca ) Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016r. sprawy ze skarg Gminy A na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr: "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1320 (tysiąc trzysta dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I SA/Ol 86/16 Uzasadnienie Trzema wnioskami z dnia 1 czerwca 2015 r. Gmina K. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty wieloletniej podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami polegającymi na: budowie sieci kanalizacyjnej Osiedle G.; sieci wodociągowej i kanalizacji J.; sieci kanalizacyjnej K. Gmina K. (dalej zwana jako: Gmina, strona, wnioskodawca, skarżąca) podała, że prowadziła inwestycje budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej (infrastruktura). Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Inwestycje były prowadzone w latach 2008-2009 (budowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej J.) oraz w latach 2009-2010 (pozostałe inwestycje). W związku z faktem, że po wybudowaniu infrastruktura początkowo nie służyła Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, dotychczas nie dokonywała ona odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Gmina rozważa zawarcie z Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K. umowy dzierżawy należącej do niej infrastruktury. Zakład, jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, świadczyłby za pomocą infrastruktury usługi dla ludności, na podstawie zawartej z nimi umowy, w tym usługi dostawy wody i odprowadzenia ścieków. Odpłatność za dzierżawę byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na szczególne więzi ekonomiczne łączące Zakład i Gminę. Na tej podstawie Gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług, opodatkowywałaby świadczenie usług na rzecz Zakładu zgodnie z obowiązującymi przepisami. W konsekwencji, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury, Gmina rozważa dokonanie odliczeń części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania: - Czy jako inwestor będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT? - Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z infrastrukturą ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury w 2015 r. ? Zdaniem Gminy, wraz z momentem oddania w dzierżawę infrastruktury Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K., nastąpi wykorzystanie jej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skutkujące prawem do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją. Zatem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową ww. infrastruktury, poniesionych przed podjęciem decyzji o dzierżawie, Gmina ma prawo dokonać odliczenia VAT jednorazowo w deklaracji za miesiąc, w którym podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia, stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT". Natomiast w przypadku wydatków inwestycyjnych dokonanych po podjęciu decyzji związanej z przeznaczeniem infrastruktury do odpłatnej dzierżawy, Gmina ma prawo do dokonania bieżącego odliczenia w oparciu o zasadę ogólną, zgodnie z art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zdaniem Gminy, będzie miała ona prawo odliczenia podatku naliczonego ze względu na bezpośredni związek inwestycji z czynnościami opodatkowanymi w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową ww. infrastruktury. Gmina podkreśliła, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT. Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w części w proporcji do pozostałego okresu korekty, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową ww. infrastruktury. Powołując się na art. 8 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego stwierdziła, że oddanie przez nią w ramach umowy dzierżawy, innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wnioskodawcy. Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od VAT na mocy § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych. Następnie wskazując na treść przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz ustawy o VAT, wskazała że jest podatnikiem tego podatku. Obciąża ją obowiązek zarejestrowania się w tym charakterze, o ile ma zamiar wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu. Jako jednostka samorządu terytorialnego nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w zaskarżonych trzech interpretacjach indywidualnych z dnia "[...]" stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. W uzasadnieniach interpretacji przytoczył treść art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, art. 9, art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz.121 ze zm.). Powołał przy tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-137/02, C-97/90, C-204/13, C-104/12. Z powołanych przepisów organ wywiódł, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Natomiast do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Gmina realizując przedmiotowe inwestycje nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Skoro bowiem po oddaniu ww. inwestycji do użytkowania, nie była i nie jest ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu i podatku od towarów i usług. W konsekwencji, budując opisane inwestycje nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dokonując analizy art. 91 ustawy o VAT organ uznał, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy nie przysługuje mu w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wskazał, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. W konsekwencji organ przyjął, że planowane przez Gminę wykorzystanie sieci kanalizacyjnej i wodociągowej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (rozważanie przekazania sieci w dzierżawę) nie oznacza, że w momencie jej budowy nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego przekazanie ww. sieci na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Skoro już na etapie realizacji inwestycji, polegającej na budowie ww. sieci kanalizacyjnej Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z jej realizacją. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tej inwestycji, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Reasumując organ uznał, że w związku z planowanym oddaniem ww. sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w dzierżawę Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich budową. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zaskarżonym interpretacjom zarzuciła naruszenie: - art. 13 i art.168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz adekwatnie art. 86 ustawy o VAT wynikające z przyjęcia, że nabywając towary i usługi celem wybudowaniu sieci kanalizacyjnych i wodociągowej z zamiarem przekazania inwestycji w odpłatnie użytkowanie Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT; - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług; - art. 91 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż nie będzie przysługiwało jej prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej budową; - art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie prawa materialnego i niezastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że Trybunał wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej, przy czym szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. W jego ocenie, działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT. Gmina podniosła, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym co oznacza, że odrębności wynikające z przepisów krajowych nie wpływają na zakres opodatkowania. Generalną zasadą VAT jest powszechność opodatkowania. Skarżąca podniosła również, że wykonywane przez nią działania (nawet jeżeli są to zadania o charakterze publicznym) mogą konkurować z operacjami wykonywanymi przez zwykłych uczestników rynku (przedsiębiorców), bowiem sam ustawodawca przewidział, że przedsiębiorca może prowadzić działalność w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w tym przypadku podając kod PKD 36 Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz PKD 37 Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Powołując z kolei brzmienie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, skarżąca wskazała, że analiza ww. przepisów prowadzi do następujących wniosków: a) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników VAT oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy; b) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków: - czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty, - ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość wyłączenia z kategorii podatników VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego rozporządzenia. Następnie podniosła, że w zakresie swojej działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co z kolei jest związane z nabyciem prawa do odliczenia podatku w pełnym zakresie działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu podatku od towarów i usług, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani zakresu przedmiotowego. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych interpretacji. Na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zarządzić połączenie spraw o sygn. akt I SA/Ol 86/16, I SA/Ol 87/16 i I SA/Ol 88/16 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić dalej pod sygnaturą I SA/Ol 86/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze treść ww. przepisu, przedmiotem oceny Sądu pozostają podniesione w skargach kwestie związane z prawem Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, które mają zostać przekazane do gminnego zakładu budżetowego (realizującego powierzone mu zadania własne Gminy), jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT. Należy przypomnieć, że zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego, lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera bowiem umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Oznacza to niewątpliwie, że samorządowe zakłady budżetowe jako nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy, zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu (por. M. Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej. Oficyna 2008, P. Zaborniak, Glosa do wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2010 r., II GSK 1091/09). Reasumując, samorządowy zakład budżetowy jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych utworzoną przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, a poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie mu do użytkowania zostaje wyposażany w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, stanowiące cały czas własność gminy. Podmiot ten odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki, z zakresu gospodarki komunalnej (nie mogąc jednocześnie realizować innych czynności), a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W kwestii oceny, czy samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość podatkową istotne znaczenie ma najnowsze orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów) oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którą: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług." W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się m.in. do ww. wyroku TSUE, w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął stanowisko, że: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał przy tym, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie, a w szczególności, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że: "1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej: – działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, – kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. 2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. 3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. 4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. Zatem - w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła." Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym (wskazując na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez spółki kapitałowe), że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Uznając tym samym za nieaktualny wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w omawianej uchwale, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. W związku z przyjęciem na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, Sąd podkreślił, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd na podstawie art. 269 p.p.s.a., był związany stanowiskiem wyrażonym w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15. W piśmiennictwie podkreśla się, że ze wskazanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, a istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1474/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl). W konsekwencji powyższego Sąd zobligowany był do uchylenia zaskarżonych interpretacji, opierających się na zakwestionowanym w tej uchwale poglądzie. Ponadto w świetle powołanego już wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. , sygn. akt C-276/14 należało przyjąć, że wszelkie czynności dokonywane przez gminny zakład budżetowy powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Innymi słowy, podatnikiem nie jest zakład budżetowy, a skarżąca Gmina. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z wniosków o wydanie interpretacji złożonych w niniejszych sprawach należy stwierdzić, że działalność gospodarczą Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej Gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Odmawiając zatem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, organ dokonał błędnej wykładni art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznawaniu wniosków organ podatkowy przyjmie ocenę prawną, że Gmina jest podatnikiem VAT, natomiast zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego i działa jako jednostka organizacyjna Gminy, co powoduje, że nie może być odrębnym podatnikiem VAT. Gmina jako podatnik VAT uwzględnia wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem w określonym okresie rozliczeniowym, obejmując również czynności dotąd rozliczane przez zakłady budżetowe. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 § 2 i 209 tej ustawy (pkt II wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: uiszczony wpis sądowy i wynagrodzenie adwokata. Wynagrodzenie adwokata zostało ustalone, na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz.461).