I SA/Łd 11/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. B. i T.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał z mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., określającą M. i T. małżonkom B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 69.798 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W toku postępowania ustalono, że w 2008 r. T. B. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w Z. przy ul. A 3 oraz w formie spółki jawnej B " z/s w Z. przy ul. A 3, w której w 2008r. posiadał 1/3 udziałów. W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego organ pierwszej instancji uznał, że w prowadzonej jednoosobowo firmie podatnika zawyżył koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę 170.125,46 zł poprzez nieuprawnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego: 1. w kwocie 7.768,42 zł do pojazdów: - o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...], które nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych ani Pana firmy, ani spółki, nie są także przedmiotem umowy leasingu ani umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze; - o numerach rejestracyjnych [...], [...], które nie stanowią środków trwałych Pana firmy, ale spółki B. spółka jawna; - udokumentowane fakturami bez wskazanych numerów rejestracyjnych, bowiem nie wynika z nich do jakiego pojazdu paliwo zostało nabyte, a także nie pozwalają na ustalenie w jakim celu zostały faktycznie poniesione. 2. w wysokości 162.357,04 zł, udokumentowanych 19 fakturami wystawionymi przez spółkę z o.o. "C" Sp. z o.o., ul. B 177, [...] Ł., NIP:[...], jako nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji. Ponadto organ zakwestionował podatnikowi koszty uzyskania przychodów 2008 r. z tytułu udziałów w zyskach i stratach spółki jawnej odpowiednia do wysokości udziałów w kwocie 56.608,09 zł, udokumentowane 11 fakturami VAT, wystawionymi przez spółkę z o.o. "C" Sp. z o.o., ul. B 177, [...] Ł.. Z akt sprawy wynika ponadto, że M. B. i T. B. za 2008 r. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 rozliczyli swoje dochody wspólnie. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...] określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 69.798 zł. W złożonych osobno odwołaniach podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wskazali, że nie mieli żadnego wpływu ani wiedzy, że kontrahenci, od których było kupowane paliwo do swojej działalności byli nierzetelni wobec organów podatkowych. W ocenie strony wszyscy kontrahenci byli znaczącymi dostawcami paliwa na [...] rynku, zarejestrowanymi podatnikami, nie ukrywali się ze swoją działalnością, dostarczali olej napędowy na czas, jakość paliwa była bardzo dobra, a cena litra paliwa nie odbiegała od cen dużych sieci. Podatnicy nie zgodzili się ze stanowiskiem organu, że dostawy paliwa były fikcyjne. Wskazali, że paliwo było dostarczane i wykorzystywane w działalności gospodarczej a zaskarżona decyzja i określony w niej podatek jest rażąco niesprawiedliwa i stanowi w istocie przerzucenie na odwołujących się odpowiedzialności finansowej za cudze nierzetelne działanie. Zdaniem strony skoro organy podatkowe ustaliły, że działalność kontrahentów T. B. była nierzetelna, a niekiedy przestępcza, to odpowiedzialność powinny ponieść te nierzetelne firmy, a nie sam podatnik. Ponadto w ocenie strony, skoro organ zakwestionował dostarczenie paliwa, a jednocześnie nie kwestionując faktu jego posiadania i wykorzystywania w firmie podatnika przy wykonywaniu usług transportowych, to organ pierwszej instancji winien oszacować wydatki na zakup paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego strony i podkreślił, że w kontekście brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa upływ termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. co do zasady wiązać należy z 31 grudnia 2014 r. Jednak w ocenie organu nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego strony z uwagi na następujące okoliczności. Zgodnie z treścią pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] oraz [...]r. r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 został zawieszony wskutek wszczęcia w dniu 12 listopada 2014r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienia strony w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu (doręczonym w trybie awizo 4 grudnia 2014 r.) a także doręczenia w dniu 30 grudnia 2014r. zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto organ wyjaśnił, że postanowieniem z [...] r. umorzono dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z uwagi na przedawnienie z dniem 31 grudnia 2014 r. karalności czynu zabronionego, które to postanowienie zostało zatwierdzone przez Izbę Skarbową w Ł. [...] r., a zatem dalszy bieg terminu przedawnienia nastąpił zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej od 4 marca 2015 r. Dodatkowo organ wyjaśnił, że 1 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] r., które zostało doręczone stronie 10 czerwca 2015r., zaś w dniu 15 czerwca 2015r. wystawiono tytuły wykonawcze nr [...] i [...]. Postępowanie egzekucyjne wszczęto 23 czerwca 2015 r. wskutek doręczenia stronie odpisu tytułu wykonawczego i w tym samym dniu dokonano egzekucji ze środków pieniężnych, wobec czego zgodnie z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podtkowa w tym dniu nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ wyjaśnił ponadto, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2009w łącznej kwocie 117.745,60 zł, wraz z odsetkami za zwłokę zostały, zgodnie z wnioskiem strony rozłożone na 6 rat, przy czym termin płatności ostatniej raty wyznaczono na dzień 14 marca 2016 r., a zatem w ocenie organu bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres od 16 września 2015 r. do 14 marca 2016 r. Następnie organ wskazał, że istotę sporu niniejszej sprawy stanowi prawidłowość rozliczeń podatników w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., a konkretnie zasadność ujęcia po stronie kosztów kwot wynikających z faktur VAT mających dotyczyć zakupów paliwa, w których jako wystawca widnieje firma C Sp. z o.o., ul. B 177 Ł.. Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." organ wskazał, że obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu: 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Komplementarność stosowania przepisów art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. istotna z punktu widzenia oceny zasadności kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, prowadzi do wniosku, że warunki te ziścić się muszą kumulatywnie. Odnosząc się do zasadności zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów spornych faktur wystawionych na rzecz firm podatnika przez spółkę C organ wskazał, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu paliwa. Zgodnie z pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. spółka C zarejestrowała się jako podatnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dniem [...]r. W zgłoszeniu NIP-2 i VAT-R jako siedzibę i miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazała adres: Ł., ul. B 177. W wyniku przeprowadzonych przez urzędu czynności ustalono, że pod powyższym adresem spółka wynajmowała pomieszczenia w okresie od 28.09.2007 r. do 30.11.2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. uzyskał ponadto informację z Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł., że Spółka C zmieniła adres siedziby z Ł., ul. B 177 na W., ul. C 14, co zostało potwierdzone postanowieniem ww. Sądu z dnia [...] r. nr [...]. Z materiału dowodowego przesłanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że C nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem w W., nie została zaewidencjonowana, jak również nie zostały otwarte obowiązki podatkowe dla tej spółki w Pierwszym M. Urzędzie Skarbowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniami z [...] r. oraz [...] r. jako dowód w niniejszym postępowaniu włączył: - kopię aktu oskarżenia przeciwko J. B., P. M. oraz E. S.. W ramach powyższego aktu oskarżenia, zarzuca się J. B., że w ramach Spółki z o.o. C , będąc jej udziałowcem w okresie od 04 lipca 2007 r. do 30 października 2008 r. r. wspólnie i w porozumieniu z prezesem zarządu tej Spółki – P. M. i kierując wykonaniem czynu zabronionego przez P. M., który w wykonaniu jego poleceń sporządzał oraz podpisywał nierzetelne faktury sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego dla celów grzewczych oraz zakupu i sprzedaży oleju napędowego pochodzącego ze zmiany jego przeznaczenia, od którego nie odprowadzono należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego, a nadto w okresie od 30 października 2008 r. do 9 kwietnia 2009 r. faktycznie zarządzając tą Spółką (...) kupił olej opałowy przeznaczony dla celów grzewczych od spółki z o.o. D, który następnie sprzedał na podstawie sporządzonych i podpisanych w wykonaniu jego poleceń przez P. M. co najmniej 191 nierzetelnych faktur sprzedaży Spółce z o.o. E, kupił (...) na podstawie 81 nierzetelnych faktur olej opałowy przeznaczony dla celów grzewczych od Spółki z o.o. F, kupił olej napędowy na podstawie sporządzonych i podpisanych w wykonaniu jego poleceń przez P. M. 29 nierzetelnych faktur (...) od Spółki z o.o. G, od którego nie odprowadzono należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego, a następnie dokonując zmiany w użyciu przeznaczenia oleju opałowego przeznaczonego dla celów grzewczych sprzedał go jako pełnowartościowy olej napędowy na podstawie co najmniej 546 nierzetelnych faktur VAT następującym podmiotom gospodarczym: (...) Usługi Transportowe T. B. w okresie od 11 stycznia 2008r. do 31 marca 2008r., (...), Przedsiębiorstwu Transportu i Spedycji Spółka Jawna w okresie od 6 czerwca 2008r. do 31 marca 2009r. (...) i w ten sposób uchylił się od opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz naraził na uszczuplenie należny Skarbowi Państwa podatek akcyzowy wielkiej wartości (...). - materiał dowodowy z akt postępowania karnego, sygn. akt [...] prowadzonego przez Sąd Okręgowy w K. III Wydział Karny, a także materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań podatkowych prowadzonych przez organ pierwszej instancji, w tym kopie protokołu przesłuchania świadka J. B., P. M., A. L., G. K., G. W., J. R.. Dodatkowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. kilkukrotnie przesłuchał świadka P. M. na okoliczność współpracy handlowej Spółki C w latach 2008-2009 m. in. z firmami podatnika. Z materiałów tych wynika, że pełniąc funkcję prezesa zarządu w Spółce z o.o C dokonywał zakupu oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, który następnie podlegał odbarwianiu poprzez usunięcie znaków identyfikacji w postaci czerwonego barwnika w toku stosownego procesu odbarwiania i dokonywał sprzedaży tak odbarwionego paliwa jako pełnowartościowego oleju napędowego przeznaczonego do silników samochodowych szeregu podmiotom, czym doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez wprowadzenie w błąd w celu osiągnięcia korzyści majątkowych ostatecznych, detalicznych nabywców oleju napędowego co do jego przeznaczenia, jakości i ceny sprzedawanego paliwa. W świetle powyższych okoliczności organy doszły do wniosku, że rolą J. B. i P. M. w Spółce z o.o. C było dokonanie zakupu oleju opałowego poprzez potwierdzenie tej czynności w fakturze zakupu, następnie wystawienie faktur sprzedaży oleju opałowego firmom, których rola sprowadzała się do tzw. "gubienia" tego paliwa i były one zarejestrowane na tzw. "słupa", a następnie spółka C dokonywała fikcyjnego jego zakupu jako oleju napędowego, faktycznie pochodzącego z odbarwienia oleju opałowego przeznaczonego dla celów grzewczych oraz dalszą sprzedaż tego paliwa poprzez wystawienie faktur sprzedaży odbiorcom docelowym, którzy dalej dokonywali sprzedaży tego paliwa ostatecznym klientom. Powyższe ustalenia potwierdzają również zeznania J. B., P. M. oraz G. W., J. R., R. D., A. L. z 2011 r. oraz 2012 r. i 2013 r., opisane szeroko na str. 18-26 decyzji organu odwoławczego. Za zasadne uznał organ odwoławczy ustalenia organu I instancji, że kwestionowane faktury należy uznać za nie dokumentujące opisanych w nich transakcji gospodarczych, a wobec braku jakichkolwiek innych, miarodajnych i wiarygodnych dowodów przedstawiających rzeczywisty ich przebieg, organ I instancji słusznie uznał, że nie stanowią one dowodu poniesienia wydatku i jego związku z uzyskanym przychodem i tym samym kwoty w nich ujęte nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ uznał, że prowadzona przez stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie kosztów nie była rzetelnie prowadzona. Ujęcie ww. "kosztów" w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zgodnie z § 11 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, świadczy o nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów 2008 roku. Za zasadne uznał również organ odwoławczy odstąpienie od podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku prowadziłoby zdaniem organu do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych, które mogłyby stanowić wartość nie podlegającą weryfikacji. W świetle zebranego materiału dowodowego organ nie dał również wiary twierdzeniom podatnika, że nie miał on wpływu, ani wiedzy, że kontrahenci od których kupował paliwo do prowadzonej działalności gospodarczej byli podmiotami nierzetelnymi. Organ uznał tę argumentację za nietrafioną i niezgodną z zasadami doświadczenia życiowego na podstawie następujących okoliczności; gotówkowego systemu płatności, braku kontaktu z wystawcą faktur widniejącym jako dostawca paliwa (C), czy też brakiem zainteresowania źródłem pochodzenia spornego paliwa. Organ wskazał ponadto, że podatnik nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji swojego kontrahenta, zadowalając się jedynie numerem KRS, który, jak się wyraził "pozwolił na odnalezienie tej firmy w internecie," nie pamiętał także, czy przeczytał, co zawiera koncesja, nie zawarł też umów z dostawcą paliwa, nie potrafił również zweryfikować żadnej z reprezentujących firmę C osób, tj. G. W., P. M., J. B., J. R., J. A., R. D., którzy byli formalnymi prezesami, udziałowcami czy pracownikami tej firmy, a dodatkowo poza spornymi fakturami VAT podatnik nie posiadał innych dokumentów dotyczących przedmiotowych transakcji. W skardze do sądu administracyjnego małżonkowie B. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Skarżący kwestionowanej decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj.: art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 w zw. z § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w powiązaniu z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 9, art. 24, 24b i art. 26 u.p.d.o.f. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: - wadliwe ustalenie, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. wobec wydłużenia się czasu przedawnienia tego zobowiązania do dnia 25.06.2015 roku i skutecznego przerwania biegu tego terminu wskutek dokonania czynności egzekucyjnej - podczas gdy zobowiązanie podatkowe skarżących uległo przedawnieniu najpóźniej w dniu 22.04.2015r., a w czasie biegu terminu przedawnienia (do dnia 22.04.2015) nie doszło do skutecznego zajęcia zabezpieczającego, przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne ani do odrębnej samoistnej czynności egzekucyjnej skutkującej przerwaniem biegu terminu przedawnienia; - niezgromadzenie w toku postępowania dowodów, które wraz z danymi wynikającymi z ksiąg pozwoliłyby na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania w działalności gospodarczej strony skarżącej w roku 2008, w szczególności dowodów dotyczących kosztów paliwa w roku 2008 w działalności skarżącej oraz kosztów paliwa w roku 2008 w działalności skarżącego oraz spółce jawnej, w której skarżący był wspólnikiem w roku 2008, a co wykluczało określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. podczas gdy odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania może nastąpić jedynie gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w wysokości rzeczywistej a nie hipotetycznej; - oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i niezgodnej z wzorcem podstawy opodatkowania wynikającej z art. 26 u.p.d.o.f. i nie realizującej dyrektywy wynikającej z art. 23 ust. 5 ustawy O.p. określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej co skutkowało naruszeniem zasady praworządności wynikającej z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, - oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f. poprzez określenie na podstawie ksiąg skarżącego nie tyle podstawy opodatkowania a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez skarżącego z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu w postaci wydatków na zakup paliwa do samochodów służących stronie w roku 2008 do świadczenia usług transportowych które to usługi są istotą działalności gospodarczej skarżącego i z których świadczenia uzyskał w roku 2008 przychód zaewidencjonowany w księgach; - oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f. - poprzez określenie na podstawie ksiąg skarżącego nie tyle podstawy opodatkowania a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez skarżącą w roku 2008 z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu poniesionych przez skarżącą w roku 2008 - co skutkowało zastosowaniem wobec skarżącego swoistej sankcji podatkowej, a nieznanej ustawom podatkowym i rażącym naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej; - oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f., a także z naruszeniem zasad wynikających z treści art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej podczas gdy nie istniały przeszkody ustalenia wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie skarżącego oraz w spółce jawnej, w której skarżący był wspólnikiem w roku 2008 za poprzednie okresy i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej; nie istniały również przeszkody ustalenia wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ przypomniał, że postanowieniem z dnia [...]r. umorzono dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy i narażeniu na bezpodstawny zwrot w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2008r., z uwagi na przedawnienie w dniu 31 grudnia 2014r. karalności czynu zabronionego. Postanowienie w tej sprawie zostało zatwierdzone przez Izbę Skarbową w Ł. [...]r. Zdaniem organu termin przedawnienia ponownie rozpoczął swój bieg w dniu 7 maja 2015 r., tj. od dnia wygaśnięcia decyzji z [...]r., dokonującej zabezpieczenia na majątku skarżących na poczet przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. W konsekwencji termin przedawnienia upływałby z dniem 25 czerwca 2015r. (50 dni od dnia 12.11.2014r. do dnia 31.12.2014r. doliczone od dnia 7.05.2015r.), jednak 23 czerwca 2015r. - na skutek doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego i dokonania egzekucji ze środków pieniężnych pieniędzy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia (zgodnie z art.70 § 4 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Nie jest uzasadniony zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. W myśl art. 70 § 6 punkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na powyższej podstawie. W dniu 12 listopada 2014r. to jest jeszcze przed upływem przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2008 wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w dniu 18 listopada 2014r. organ podatkowy skierował na podstawie art. 70 c O.p. do strony skarżącej pismo zawiadamiające o wszczęciu postępowania przygotowawczego. Pismo to zostało doręczone w trybie art. 150 § 1 punkt 1, § 2 i 4 O.p. (k. 326, tom III akt administracyjnych). W dniu 23 lutego 2015r. przedmiotowe postępowanie przygotowawcze zostało umorzone z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 3 marca 2015r. W myśl art. 70 § 7 punkt 1 O. p. bieg terminu przedawnienia (...) po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że dalszy bieg przedawnienia, po zawieszeniu z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego rozpoczął się z dniem 4 marca 2015r. oraz to, że przedawnienie spoczywało w zawieszeniu przez 98 dni (12 listopada 2014r. – 3 marca 2015r.). Tak więc analizując jedynie omawianą wyżej przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zauważyć należy, że na podstawie cytowanego wyżej art. 70 § 7 punkt 1 O.p. przesunęła ona upływ terminu przedawnienia o 98 dni, których początek przypadł na 4 marca 2015r. Innymi słowy z powyższej przyczyny upływ terminu przedawnienia nastąpiłby w dniu 8 czerwca 2015r. (4 marca 2015r plus 98 dni). Odmienny sposób wyliczenia wpływu omawianej przesłanki na bieg terminu przedawnienia zaprezentowany w odpowiedzi na skargę jest błędny. Zakłada on, jak należy przypuszczać, że termin przedawnienia spoczywał w zawieszeniu przez 50 dni (12 listopada 2014r. – 31 grudnia 2014r.) z powodu przedawnienia karalności czynu z upływem dnia 31 grudnia 2014r. Tymczasem cytowany wyżej art. 70 § 7 punkt 4 O.p. nie uzależnia początku ponownego biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego od ustania karalności przestępstwa stypizowanego w kks, lecz od daty prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o to przestępstwo, które w rozpoznawanej sprawie nastąpiło w dniu 3 marca 2015r. Oznacza to, że organ odwoławczy z nieuzasadnioną korzyścią dla skarżących przyjął, iż zawieszenie przedawnienia trwało jedynie 50 dni. Jednak zdaniem sądu, powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, w której ostatecznie organy zasadnie ustaliły, że zobowiązanie podatkowe nie jest przedawnione. Jednocześnie z omówioną powyżej przeszkodą zaistniała bowiem inna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która okazała się decydująca dla biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 6 punkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem doręczenia (...) zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a na podstawie art. 70 § 7 punkt 4 po zawieszeniu bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od następnego dnia po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 33a § 1 punkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta w rozpoznawanej sprawie została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 6 maja 2015r. (k. 369 akt administracyjnych). Oznacza to, że zgodnie z art. 70 § 7 punkt 4 O.p. okres spoczywania w zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008r skończył się z dniem 6 maja 2015r. a przedawnienie rozpoczęło dalszy bieg w dniu 7 maja 2015r. Jak wskazano wyżej okres spoczywania w zawieszeniu biegu przedawnienia rozpoczął się, w myśl art. 70 § 6 punkt 4 O.p., z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. W rozpoznawanej sprawie dokument ten doręczono stronie skarżącej w trybie art. 150 O.p. w dniu 30 grudnia 2014r. a więc przed upływem przedawnienia. W tym miejscu sąd I instancji w pełni akceptuje stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, a dotyczące doręczenia stronie skarżącej zarządzenia zabezpieczenia. Owo doręczenie nastąpiło w trybie art. 44 kpa. Pierwsze awizowanie przesyłki zawierającej odpis zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło w dniu 16 grudnia 2014r., zaś powtórne w dniu 24 grudnia 2014r. (k. 8, tom V akt administracyjnych). Zatem przyjęcie, ze doręczenie nastąpiło w dniu 30 grudnia 2014r. nie narusza art. 44 § 4 kpa. Podobne uwagi dotyczą doręczenia decyzji o zabezpieczeniu z dnia 29 października 2014r. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy data powtórnego, wymaganego przez art. 150 § 1a awizowania, jest zaznaczona i wskazuje jako dzień tej czynności 12 listopada 2014r. Z kolei co do sposobu zawiadomienia o pozostawieniu pisma w miejscu zamieszkania skarżących tj. przy ul. A 3 w Z. to nie sposób nie podzielić stanowiska organu odwoławczego, iż braku w roku 2014 istnienia przedmiotowej skrzynki na listy na terenie zamieszkiwanej posesji skarżący nie udowodnili. Wracając do kwestii przedawnienia zauważyć wypada, ze w myśl art. 70 § 7 punkt 4 O.p. okres spoczywania w zawieszeniu przedawnienia podlega doliczeniu do dalszego biegu przedawnienia. W opisanych wyżej warunkach doliczeniu podlega więc okres od 31 grudnia 2014r. do 6 maja 2015r. to jest 126 dni. Zatem organ podatkowy winien przyjąć, że ponowny bieg terminu przedawnienia zakończył się z dniem 14 września 2015r. (7 maja 2015r plus 126 dni). Skoro zatem wcześniej, bowiem w dniu 23 czerwca 2015r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym strona skarżąca została zawiadomiona to znaczy, że rację mają organy podatkowe stwierdzając, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z art. 70 § 4 O.p. wynika bowiem, że wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany, a po jego przerwaniu biegnie na nowo, wobec czego zarzut skargi naruszenia art. 70 O.p. uznać należy za nieuzasadniony. Jednocześnie należy podnieść, ze przedstawiony powyżej sposób naliczania okresów spoczywania w zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącza możliwość sumowania okresów powyższego spoczywania wynikających z różnych przesłanek zawieszenia przedawnienia, którą zaproponował organ odwoławczy. Zdaniem sądu I instancji wyliczenie zaprezentowane przez organy podatkowe jest zabiegiem nietrafnym, sprzecznym z gwarancyjnym charakterem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Jednak w ocenie sądu I instancji również i to uchybienie pozostało bez wpływu na rozstrzygnięcie, którego kierunek przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, gdyż jak wynika z powyższych wywodów zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia biegu jego przedawnienia w związku z doręczeniem stronie skarżącej zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym. W ocenie sądu I instancji organy podatkowe przedstawiły w swoich decyzjach szereg ustaleń i argumentów potwierdzających, że faktury VAT, dotyczące zakwestionowanych wydatków nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej (faktycznych transakcji), gdyż ich wystawca nie był dostawcą paliwa w nich wymienionego. Powyższe stanowisko organów podatkowych nie zostało skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą. W związku z tym, że skarżący nie wykazali w określonej formie - pomimo takiego obowiązku - że ponieśli zakwestionowane wydatki, organ pierwszej instancji zasadnie wyłączył wydatki z kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i skarżącą. Zatem wyrazić należy pogląd, że trafne jest stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie nie wystąpiły podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik należycie uprawdopodobni poniesienie tych kosztów, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Nie są zatem uzasadnione zarzuty naruszenia art. 23 § 1, § 2 i § 5 O.p. i art. 24b ust. 1 oraz art. 26 u.p.d.o.f., poprzez odstąpienie od oszacowania części kosztów, gdyż oszacowanie prowadziłoby do obejścia wymogu udokumentowania pochodzenia posiadanego towaru i poprzedzającego nabycie tego towaru wydatku, a w konsekwencji wykazania, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Treści przepisów art. 23 § 1 punkt 1 i 2 O.p. i art. 24b u.p.d.o.f. nie można rozumieć w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretację przyjąć, to wtedy wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby sensu. Reasumując, nie jest także uzasadniony zarzut, że w przypadku braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków i zakwestionowania w tym zakresie rzetelności ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania powinna być ustalona w drodze oszacowania. Ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania nie może bowiem zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków (wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1512/10, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd I instancji w pełni podziela przy tym stanowisko orzecznicze wyrażone w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2014r., sygn. akt 3076/12 zgodnie z którym za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., oparty na twierdzeniu, że w przypadku zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych, w każdym przypadku należy przeprowadzić oszacowanie podstawy opodatkowania, a nie odstępować od oszacowania i podstawę opodatkowania określać na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Pogląd ten jest błędny. Przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 O.p., normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie budzi to wątpliwości tak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w literaturze przedmiotu. Odwołać się tu można (przykładowo i niewyczerpująco) do wyroku NSA z 27 września 2012 r., II FSK 1598/11 oraz do wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z 8 stycznia 2013 r., I SA/Łd 922/12 i w Gliwicach z 20 listopada 2012 r., I SA/Gl 468/12, w których zgodnie uznano, że przepisy u.p.d.o.f. nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z odpowiednimi przepisami O.p., w tym z art. 23 § 2 O.p.; w takich przypadkach możliwe jest zatem odstąpienie od szacowania i ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych innymi dowodami. Podobnie wypowiadają się A. Bartosiewicz i R. Kubacki w "Komentarzu do art. 24b u.p.d.o.f.", LEX 2013, stwierdzając, że szacowanie dochodu w oparciu o ten przepis ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione. Nie można również zapominać, że ratio legis art. 23 § 2 O.p. jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania podatkowego uwzględniono wszystkie koszty postępowania, które podatnik poniósł, w tym koszty nabycia nieruchomości, opłaty sądowe za wpis stały od wniosku o założeniu księgi wieczystej, za wpis własności nieruchomości nabytej od Skarbu Państwa, koszty podziału nieruchomości, koszty założenia księgi wieczystej dla działek stanowiących drogę wewnętrzną oraz inne opłaty i koszty wskazane przez podatnika. Z powyższych względów również zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. okazał się niezasadny. Na marginesie należy tylko zauważyć, że przepis art. 23 O.p jest przepisem postępowania podatkowego, a nie przepisem prawa materialnego. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organem podatkowym i określa, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze opodatkowania, czyli stanowi podstawę do ustalenia okoliczności faktycznych, a nie prawnych. Przepis ten nie nakłada natomiast na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, Nr 2, poz. 36, wyrok NSA z 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05, Monitor Podatkowy 2006, Nr 6, poz. 48). Akceptacja powyższego stanowiska orzeczniczego prowadzi do wniosku, że niezasadne są zarzuty skargi dotyczące sposobu ustalania podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie. W świetle zaprezentowanych wyżej rozważań NSA za uprawnione uznać należy odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. i oparcie się na danych z ksiąg podatkowych skarżących z wyeliminowanymi danych dotyczących zakupu paliwa od spółki C. W ustalonym stanie faktycznym sprawy nie było bowiem przeszkód, by ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg. Uzupełnione tych danych polegało na wykazaniu przez organy podatkowe, że skarżący nie wskazali od kogo nabyli przedmiotowe paliwo, za jaką cenę oraz w jakim celu. WSA w Łodzi nie dopatrzył się także w takim procedowaniu organ postulowanego w skardze naruszenia art. 26 i art. 24b u.p.d.o.f. Ponadto nie przystaje do sprawy dotyczącej podatku niezharmonizowanego, jakim jest podatek dochodowy snucie rozważań w zakresie dobrej woli stron dokonujących zakupu paliwa. Kwestia ta, w świetle orzecznictwa TSUE, może mieć istotne znaczenie np. w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług a nie w podatkach uregulowanych jedynie przepisami wewnętrznymi. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.C.