II FSK 2517/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.-N. i J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 195/16 w sprawie ze skargi K. S.-N. i J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.-N. i J. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 kwietnia 2016 r., I SA/Gd 195/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. S.-N. i J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 2 grudnia 2015 r., [...], [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 31 sierpnia 2015 r., [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 2. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: “u.p.d.o.f."). Wojewódzki sąd administracyjny dokonując wykładni pojęcia odszkodowania i zadośćuczynienia poprzez odwołanie do norm prawa cywilnego, pominął lub błędnie odniósł się do treści: a. art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: "k.c.") poprzez jego nieuwzględnienie, iź charakter odszkodowawczy świadczeń wypłaconych skarżącej wynika z okoliczności, w których doszło do rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron, b. art. 362 § 1 k.c. poprzez uznanie, iż do przesłanek wystąpienia szkody należy zaliczyć wole pokrzywdzonego - dyskwalifikując tym samym świadczenia wypłacone na mocy porozumienia stron, c. art. 362 § 2 k.c. nie uwzględniając możliwości modyfikacji ustawowych granic odpowiedzialności odszkodowawczej w drodze postanowienia umownego, w tym także rozszerzenia odpowiedzialności kontraktowej na szkodę niemajątkową, d. art. 473 § 1 k.c. nieuwzględnienie możliwość przyjęcia odpowiedzialności za wykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi, co doprowadziło do błędnego uznania, iż rekompensata otrzymana przez skarżącą nie posiada charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia i nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powyższego przepisu, podczas gdy w rzeczywistości posiada taki charakter, a uiszczony podatek od tej kwoty powinien ulec zwrotowi. Wskazując na powyższe skarżący wnieśli o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z kwestionowanym w skardze kasacyjnej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, dalej: "k.p."), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Z przedmiotowego zwolnienia mogą skorzystać tylko ci podatnicy, którzy otrzymali odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jego wysokość lub zasady przyznania (wypłaty) muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Ponadto tego rodzaju świadczenie nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia, wymienionych w punktach od a do g. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia szkody, odszkodowania czy też zadośćuczynienia. Przepis art. 300 k.p., w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy, do stosunku pracy nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Oznacza to, że przyznaną skarżącemu rekompensatę należy ocenić z uwzględnieniem znaczenia terminów "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", jakie nadaje im kodeks cywilny. Ustalenie znaczenia wyżej wymienionych pojęć wymaga przeprowadzenia interpretacji, w procesie której niezbędne jest odniesienie się do znaczenia terminu szkody, w rozumieniu kodeksu cywilnego. W doktrynie podkreśla się, że szkoda ta oznacza uszczerbek jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Może to być więc zarówno uszczerbek o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym (krzywda). Co do zasady, będzie to z reguły uszczerbek powstały niezależnie lub wbrew woli poszkodowanego. Obowiązek naprawienia szkody czy też zadośćuczynienia krzywdzie wynikać może z czynów niedozwolonych, niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a także, w pewnych wypadkach z umowy (w sytuacji, w której określony podmiot zobowiązuje się do naprawienia szkody wyrządzonej poszkodowanemu, jak ma to miejsce w przypadku umowy ubezpieczenia - Witold Czachórski, Adam Brzozowski, Marek Safjan, Elżbieta Skowrońska-Bocian - Zobowiązania, zarys wykładu, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2004 r.). Tak więc odszkodowanie czy też zadośćuczynienie oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzoną szkodę od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę/krzywdę, które poniósł poszkodowany, jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawo cywilne wprowadza zatem zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód (tj. damnum emergens i lucrum cessans). Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody; oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie (odszkodowawcze) spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma na celu przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 27 kwietnia 2017 r., I SA/Rz 1011/16). Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania, co do zasady, niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tj. czyn niedozwolony (art. 415 k.c.) albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 k.c.). Jak wynika ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, podatnikom została wypłacona rekompensata oraz rekompensata związana z rozwiązaniem umowy o pracę zgodnie z Regulaminem w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) pracowników zatrudnionych w Polskiej Spółce Gazownictwa sp. z o.o. – strumień II. Przedmiotowa rekompensata stanowiła więc świadczenie, którego źródłem było porozumienie stron, oparte na podstawie złożonych przez nich zgodnych oświadczeń woli, w ramach swobody kontraktowania (art. 353(1)k.c.). Bez znaczenia jest z czyjej inicjatywy do tego porozumienia doszło to po pierwsze, a po wtóre nie można w skardze kasacyjnej kwestionować poczynionych ustaleń faktycznych nie czyniąc w tym względzie stosownych zarzutów procesowych. Nieskuteczny jest więc zarzut naruszenia art. 65 k.c. poprzez tłumaczenie oświadczenia woli stron porozumienia przez pryzmat subiektywnych okoliczności, niemających potwierdzenia w przyjętym stanie faktycznym. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, dokonanego przez podatników wyboru przystąpienia do PDO nie można utożsamiać z doznaniem szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. Wypłacone świadczenia nie wyrównywały bowiem jakiegokolwiek uszczerbku w prawnie chronionych dobrach skarżącego, gdyż były one przysporzeniem - zachętą do rezygnacji z zatrudnienia, a ich zaproponowanie nie wynikało z wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy też zadośćuczynienia. W przypadku zaś, w którym wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2006 r., I SA/Kr 90/16). Podobnie taki sposób ukształtowania praw i skorelowanych z nimi obowiązków stron stosunku zobowiązaniowego nie może być utożsamiany z naprawieniem szkody, doznanej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. W opisanym stanie faktycznym doszło bowiem do modyfikacji wiążącego strony stosunku zobowiązaniowego (stosunku pracy), na mocy którego uległ on rozwiązaniu za zapłatą świadczenia, które należałoby traktować jako swoistego rodzaju wynagrodzenie, będące konsekwencją zawartego porozumienia. Nie są więc zasadne zarzuty naruszenia art. 473 § 1 i art. 362 k.c. w sposób opisany w skardze kasacyjnej albowiem w sprawie nie zaistniał zasadniczy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczenie (rekompensata) pobrane przez podatników stanowi ich przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący skarżącego z pracodawcą. Zasadnie sąd pierwszej instancji przywołał wyrok NSA z 12 maja 2000 r., III SA 1016/99 (zob. także powołany w nim wyrok NSA z 3 listopada 1998 r., III SA 5536/98, ONSA z 1999 r. nr 3, poz. 97), w których wyrażono pogląd, że specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Chodzi zatem o majątek obejmujący dochód z reguły opodatkowany. Aby szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego trafić powinna równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiłoby osiągnięcie wspomnianego celu. W praktyce oznaczałoby też kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Z tych właśnie przyczyn ustawodawca wprowadził zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na zakończenie należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie się przyjmuje, że przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników świadczenia nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (zob. wyroki NSA z: 23 czerwca 2017 r., II FSK 3362/16 i 22 czerwca 2017 r. II FSK 984/17; Wyroki WSA w: Krakowie z 11 kwietnia 2017 r., I SA/Kr 1413/16, Poznaniu z 8 czerwca 2017 r., I SA/Po 1638/16, Warszawie z 2 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1051/16, czy Gliwicach z 12 maja 2017 r., I SA/Gl 1560/16) Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 4, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).