II FSK 3362/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie NSA Bogdan Lubiński WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 115/16 w sprawie ze skargi H. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 19 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 115/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę H. T. (dalej: strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Minister Finansów, organ) z 24 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy wyrok został wydany na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Wnioskiem z 1 lipca 2015 r. strona zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty jednorazowej odprawy pieniężnej. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że zgodnie z zapisami porozumienia zawartego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi, dotyczącego rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz zgodnie z przepisami ustawy z 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008 – 2015 oraz niektórych innych ustaw, będą wypłacane pracownikom nieposiadającym uprawnień emerytalnych jednorazowe odprawy (w wysokości 12 miesięcznego przeciętnego wynagrodzenia) mające dorozumiany charakter odszkodowania/rekompensaty z tego tytułu, które jednocześnie nie ograniczają uprawnień określonych ustawą "o zwolnieniach grupowych". Odprawy te będą wypłacane w okresie likwidacji kopalni, zakładu górniczego lub jego zorganizowanej części, nabytych po 1 stycznia 2015 r. przez przedsiębiorstwo górnicze, którego podstawowym przedmiotem działalności będzie prowadzenie likwidacji kopalni. Jednorazowe odprawy będą przyznawane pracownikom na ich wniosek, za zgodą pracodawcy. Zwalniany pracownik otrzyma odprawy wynikające z przepisów Kodeksu pracy oraz dodatkową odprawę, mającą zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto, są to świadczenia, które umożliwiają pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Strona wskazała, że w październiku 2014 r. ustawodawca dokonał dodatkowego wpisu w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym określił, że zwolnione z opodatkowania są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych lub innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych. Powyższe zwolnienie nie dotyczy odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W przepisie tym nie ma natomiast zapisu wykluczającego zwolnienia z opodatkowania odpraw wypłaconych na podstawie innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, czyli z przypadku strony - porozumienia pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca zapytała, czy wartość jednorazowej odprawy pieniężnej (12-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia), która będzie wypłacona na podstawie porozumienia zbiorowego jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Prezentując własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że ww. wartość jednorazowej odprawy pieniężnej wypłacanej zwalnianemu pracownikowi (wynikającej z porozumienia ze związkami zawodowymi) zawarta jest w zwolnieniach z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") jako dorozumiane zadośćuczynienie (rekompensata wypłacana pracownikowi w związku z rozwiązaniem umowy o pracę) wynikające z porozumienia zbiorowego oraz z uwagi na brak na liście wyjątków wykluczenia takiego zadośćuczynienia – wartość tej odprawy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z 24 września 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W jego ocenie zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a – g tego przepisu. Przedmiotowym zwolnieniem nie będą zatem objęte wymienione we wniosku jednorazowe odprawy, pomimo że ich wysokość, zasady ustalania i wypłaty wynikają z porozumienia zbiorowego w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Organ zaznaczył, że zwolnieniu powyższemu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia – co wynika wprost z treści ww. przepisu. Taki zapis ma na celu podkreślenie, żeby odpraw czy innych świadczeń nie utożsamiać z odszkodowaniem (co często mylnie jest czynione), jako, że te kategorie świadczenia występują często obok siebie. Bezdyskusyjnym jest jednak, że nie są to świadczenia o takim samym charakterze. Po uprzednim, nieskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zaskarżyła ww. interpretację do Sądu I instancji. Zarzuciła jej naruszenie: 1/ art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.- dalej: Ordynacja podatkowa) – poprzez niedostateczne rozpatrzenie okoliczności faktycznych sprawy oraz niewystarczające uzasadnienie prawne przedstawionego stanowiska; 2/ niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy – poprzez bezpodstawne przyjęcie powyższej odprawy jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., mającej swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy i podlegającej generalnej zasadzie powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., co nastąpiło z nieuzasadnionym pominięciem rzeczywistych okoliczności wprowadzenia jednorazowej odprawy pieniężnej, a także celu tego szczególnego rodzaju świadczenia; 3/ błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wobec nieuwzględnienia, że zasadą jest zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia w przypadku, gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub opartych na ustawie porozumień zbiorowych przy jednoczesnym braku wskazania normy prawnej, z której wynikałaby przyjęta przez organ podatkowy słownikowa definicja odszkodowania lub zadośćuczynienia, a także poprzez niedopuszczalne dokonanie rozszerzającej interpretacji określonych w powyższym przepisie wyjątków od powołanej wyżej zasady; 4/ niewłaściwe i bezzasadne uznanie, że wskutek nowelizacji ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, poprzez dodanie art. 11a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz art. 11d tej ustawy zasad i warunków przyznawania określonych uprawnień, otrzymana przez skarżącą kwota jednorazowej bezwarunkowej odprawy pieniężnej nie stanowi odszkodowania w postaci utraconych korzyści (lucrum cessans) oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, czyli rekompensaty, podlegającej zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z 19 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 115/16 Sąd I instancji oddalił skargę strony, albowiem uznał, że zaskarżony akt nie narusza prawa materialnego, ani nie został wydany z naruszeniem przepisów procesowych. WSA wskazał na treść art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 9 § 1 Kodeksu pracy oraz art. 11a ust. 1 pkt 3, art. 11 d ust. 1 i ust. 2 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2015 r., poza. 410 – dalej: u.f.g.w.k.) następnie stwierdził, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Świadczenie takie - odszkodowawcze – spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. W świetle powyższego odszkodowanie czy zadośćuczynienie należy postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). Musi łącznie zaistnieć: 1) szkoda, 2) wina podmiotu, który ją wyrządził oraz 3) związek przyczynowo - skutkowy. Wypłacone w niniejszej sprawie świadczenie, w ocenie Sądu I instancji, miało charakter dobrowolny na co wskazuje zapis pkt 1 tiret trzeci załącznika nr 1 do Porozumienia, który brzmi: "Pakiet osłon socjalnych dla każdej z grup uprawnionych pracowników, których obejmuje plan naprawczy pracownicy przeróbki mechanicznej węgla, administracji i powierzchni, mogą skorzystać z odpraw w wysokości 12 miesięcznego wynagrodzenia". Świadczenie to związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z pakietu osłon socjalnych. Zatem dobrowolne przystąpienie przez skarżącą do ww. pakietu, a więc świadomy wybór świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącej rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji, gdyby w niniejszej sprawie wziąć pod uwagę wyłącznie zasady dotyczące źródeł powstania odpowiedzialności odszkodowawczej, wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego, pomijając rozważania dotyczące charakteru odszkodowań na gruncie prawa pracy, to odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w czynie niedozwolonym (delikcie; art. 415 i następne Kodeksu cywilnego) bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne Kodeksu cywilnego). W ocenie WSA, w niniejszym przypadku nie tylko nie można byłoby uznać, że mamy do czynienia z odpowiedzialnością deliktową z tytułu czynu niedozwolonego, bo czynu takiego pracodawca nie popełnił. Nie można byłoby także stwierdzić, że omawiana odprawa wynika z odpowiedzialności kontraktowej – taka bowiem powstaje wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 i następne Kodeksu cywilnego). Sąd I nstancji zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło niewykonanie bądź nienależyte wykonanie jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Tym samym w takiej sytuacji wypłacone pracownikowi świadczenie nie mogłoby zostać uznane za odszkodowanie. Zdaniem WSA o niewykonaniu zobowiązania można byłoby mówić, gdyby pracodawca naruszył gwarancje zatrudnienia, wynikające z umowy społecznej, gdzie wprost umieszczono zapis, że takie naruszenie skutkuje obowiązkiem wypłaty odszkodowania we wskazanej tam wysokości. Jednakże rozwiązanie umowy na mocy porozumienia stron, na skutek wniosku pracownika i otrzymane na podstawie pakietu pomocowego przez pracownika świadczenie w wysokości 12-krotności miesięcznego wynagrodzenia spowodowało wyłączenie go z gwarancji zatrudnienia. Nadto Sąd I instancji zaznaczył, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączono ze zwolnienia m.in. określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a) oraz odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b). Stwierdził, że mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował podatkiem dochodowym tego rodzaju gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku podobnego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na podstawie porozumień ze związkami zawodowymi, w kwotach znacznie przewyższających ww. świadczenia. Zauważył, że np. wysokość odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wynosi od 1 do 3 wynagrodzeń miesięcznych zwalnianego pracownika (w zależności od stażu pracy), natomiast przedmiotowe świadczenie stanowi aż 12-krotność takiego wynagrodzenia. Sąd I instancji stwierdził, że odszkodowania, o jakich mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, a zatem nie jest nim kwota otrzymana przez stronę z tytułu odprawy. W konsekwencji rozważania dotyczące tego, czy zawarte Porozumienie było bezpośrednim źródłem wypłaconego skarżącej świadczenia oraz, czy są one zaliczane do źródeł prawa w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozostawały bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez skarżącą świadczenia - albowiem nie jest spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe. Od powyższego wyroku strona, reprezentowana przez radcę prawnego wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: 1) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wobec nieuwzględnienia, że zasadą jest zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia w przypadku, gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub opartych na ustawie porozumień zbiorowych przy jednoczesnym braku wskazania przez WSA normy prawnej, z której wynikałaby przyjęta słownikowa, a następnie z Kodeksu cywilnego, definicja odszkodowania lub zadośćuczynienia, a także poprzez niedopuszczalne dokonanie rozszerzającej interpretacji określonych w powyższym przepisie wyjątków od powołanej wyżej zasady; 2) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 9 § 1 w zw. z art. 300 Kodeksu pracy wobec braku rozważenia zasadniczej kwestii, czy Porozumienie z 17 stycznia 2015 r. było bezpośrednim źródłem wypłaconego skarżącej świadczenia, oraz czy można je zaliczyć do źródeł prawa pracy w rozumieniu przepisu art. 9 § 1 Kodeksu pracy i w konsekwencji niesłusznego uznania, że ta kwestia pozostaje bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez skarżącą świadczenia przy jednoczesnym błędnym przyjęciu przepisów art. 415 i nast. oraz art. 471 i nast. Kodeksu cywilnego; 3) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej wskutek pominięcia naczelnej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w myśl której Minister Finansów jest zobowiązany do przyjęcia interpretacji korzystnej dla podatnika w przypadku niejasności treści przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy zachodzi podstawa zastosowania tejże zasady bezpośrednio w przedmiotowej sprawie wobec braku przepisów przejściowych w nowelizacji z dnia 5 sierpnia 2015 r. ww. ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 1197), wprowadzającą powyższą regulację; 4) błędną wykładnię przepisów art. 11a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz 11d wprowadzonych ustawą z dnia 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz.143) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 2a Ordynacji podatkowej, wskutek czego bezzasadnie uznano, że kwota jednorazowej bezwarunkowej odprawy pieniężnej nie stanowi odszkodowania w postaci utraconych korzyści (lucrum cessans) oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, czyli rekompensaty, podlegającej zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych; 5) niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzez nietrafne przyjęcie powyższej odprawy jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., mającej swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy i podlegającej generalnej zasadzie powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., co nastąpiło bezsprzecznie z pominięciem rzeczywistych okoliczności wprowadzenia jednorazowej odprawy pieniężnej, a także bez uwzględnienia celu tego szczególnego rodzaju świadczenia. Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie w oparciu o przepis art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) orzeczenia reformatoryjnego i uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 24 września 2015 r. Wniosła także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego, za obie instancje według norm przepisanych. Jednocześnie, stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a., skarżąca zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie. Zdaniem strony, WSA na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. powinien badać podstawę prawną, charakter oraz funkcje danego świadczenia i dopiero na tej podstawie zdecydować, czy dane świadczenie jest zwolnione od podatku od osób fizycznych, czy też nie. Skarżąca stwierdziła, że Sąd I instancji nie zauważył, że ustawodawca wobec odszkodowań lub zadośćuczynień, w tym omawianego świadczenia, przyjął co do zasady ich zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem w stosunku do zamkniętej listy wyłączeń, określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a - g u.p.d.o.f., trzeba dokonywać zawężającej wykładni. Tym bardziej, że wraz z dodaniem nowych regulacji w przepisach art. 11a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz 11d ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego nie wprowadzono w katalogu ww. wyjątków jednorazowych opraw pieniężnych. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że wypłacone w tym przypadku świadczenie miało charakter dobrowolny i stanowiło niejako "zachętę", motywującą uprawnionego pracownika do skorzystania z pakietu osłon socjalnych. W jej ocenie krzywdzące jest twierdzenie WSA, że był to świadomy wybór świadczenia w miejsce stosunku pracy i w związku z tym nie może być mowy o uznaniu, że doznała szkody majątkowej lub wyrządzenia krzywdy, a w konsekwencji otrzymane świadczenie nie może być wolne od podatku od osób fizycznych. Skarżąca podkreśliła, że gdyby nie było zaniedbań ze strony pracodawcy i tym samym protestów górniczych wobec zamiaru likwidacji kilku kopalń, to nadal pracowałaby w górnictwie, która była jedyną pracą od początku drogi zawodowej. Stwierdziła, że wskutek tego i przyjętej treści Porozumienia z 17 stycznia 2015 r. oraz z uwagi na silną presję skierowaną do grupy pracowników administracji, że należy skorzystać z pakietu socjalnego, bo później i tak będą zwolnienia grupowe, znalazła się w sytuacji przymusowej. Z tej przyczyny stało się konieczne podjęcie decyzji co do m.in. jej udziału w programach restrukturyzacyjnych, co w rezultacie pozwoliło na skorzystanie przez nią z postanowień pakietu socjalnego zawartego w Porozumieniu z 17 stycznia 2015r., następnie unormowanych w przepisach art. 11a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz 11d znowelizowanej ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniu Sądu I instancji, czym innym jest zakończenie stosunku pracy na zasadach i w trybie przewianym w Kodeksie pracy, a odmienną sprawą jest udział w restrukturyzacji zatrudnienia na podstawie szczególnego i obligatoryjnego trybu przewidzianego w powołanych przepisach. Istotne jest bowiem, że w myśl ww. przepisów uprawnienie zostało przyznane na wniosek skarżącej w ramach tzw. "deklaracji wstępnych". Podkreśliła, że potrzebna była również zgoda pracodawcy. W jej ocenie oznacza to, że w przypadku gdy dany pracownik nie podlegałby procesowi restrukturyzacji, to nie utraciłby źródła dochodów oraz potencjalnych korzyści związanych z zatrudnieniem, dlatego też, zdaniem skarżącej, Sąd I instancji nie zauważył, że umowa o pracę nie była źródłem otrzymania przedmiotowej odprawy, lecz wynikała ona wprost z postanowień Porozumienia z 17 stycznia 2015 r., a następnie przepisu prawa materialnego znowelizowanej ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. Strona nie zgodziła się również z interpretacją Sądu I instancji, że przedmiotowa odprawa stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 u.p.d.o.f. Jej zdaniem, nie ulega wątpliwości, że wbrew twierdzeniu WSA rekompensata ta, nie jest przysporzeniem majątkowym, mającym swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy i w związku z tym, nie podlega generalnej zasadzie powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust 1 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy w opisanych we wniosku okolicznościach zdarzenia przyszłego będzie przysługiwało skarżącej zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w sytuacji wypłacenia jej na podstawie porozumienia zbiorowego jednorazowej odprawy pieniężnej (w wysokości 12-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia). W ramach podstaw prawnych, które przy ocenie spornej kwestii mają istotne znaczenie w pierwszej kolejności wymienić należy powołany powyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z jego treści wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Jednocześnie należy zaznaczyć, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Stosownie natomiast do brzmienia art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Z kolei z postanowień art. 11a ust. 1 pkt 3 u.f.g.w.k. wynika, że w okresie likwidacji kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, nabytych po dniu 1 stycznia 2015 r. przez przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, pracownikom nieposiadającym uprawnień emerytalnych przysługuje jednorazowa odprawa pieniężna. Stosownie zaś do treści art. 11d ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, jednorazowa odprawa pieniężna, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, przysługuje pracownikom, z którymi rozwiązywana jest za porozumieniem stron umowa o pracę po dniu 1 stycznia 2015 r., nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2015 r., zatrudnionym na dzień 1 stycznia 2015 r. Pracownikom, o których mowa w ust. 1, przysługuje odprawa w wysokości 12-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z pierwszego półrocza roku poprzedzającego rozwiązanie umowy o pracę w kopalni, w której pracownik był zatrudniony. Uwzględniając brzmienie w/w przepisów prawa, jak też okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację - jako prawidłowe należy ocenić stanowisko Sądu I instancji (akceptujące argumenty Ministra Finansów), że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie Porozumienia zbiorowego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi nie była ani odszkodowaniem (ani zadośćuczynieniem) za bezprawne działania pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na akceptowany w orzecznictwie pogląd, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły zarówno organy, jak i Sąd I instancji, że odprawa nie miała charakteru ani odszkodowania ani też zadośćuczynienia. Rozwiązanie stosunku pracy będzie wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. Porozumienie zaś było wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. Strona czyni zarzut Sądowi I instancji, że ten doszedł do przekonania, że rozważanie, czy zawarte Porozumienie z 17 stycznia 2015 r. było bezpośrednim źródłem wypłaconego skarżącej świadczenia oraz, czy jest ono zaliczane do źródeł prawa w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozostaje bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez stronę świadczenia. WSA bowiem uznał, że nie zostanie spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe (niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy). Należy przyznać rację skarżącej, że Porozumienie z 17 stycznia 2015 r. jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Jak dowodzi treść wydanej interpretacji, poglądu tego nie kwestionował Minister Finansów. W istocie, przepis art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g) u.p.d.o.f. odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Rację ma skarżąca o tyle, że zwolnienie dotyczy otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynienia, których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (tak - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07, OSNP z 2009 r., nr 1-16,poz. 200), jednakże tu - z istotnym obwarowaniem – że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g) u.p.d.o.f. Mimo powyższego zastrzeżenia dotyczącego motywów zaskarżonego wyroku zauważyć należy, że istotne w tej sprawie było to, że Sąd I instancji oddalając skargę prawidłowo uznał, że odprawa nie jest odszkodowaniem (ani zadośćuczynieniem) w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy, a nie z uwagi na podstawę prawną określającą jej wysokość. Trafnie również strona przekonuje, że użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale pojęcie to należy rozumieć szerzej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika (tak też: wyrok NSA z 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16). Słuszność części argumentów skargi kasacyjnej (w zakresie jak powyżej) nie przesądza jednakże o jej zasadności. Sporne świadczenie skarżąca uzyska z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniu kończącym spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w zapisach Porozumienia z 17 stycznia 2015 r. zawartego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi, dotyczącego rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz w przepisach ustawy z 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008 – 2015 oraz niektórych innych ustaw. Na tej właśnie podstawie mają być wypłacane pracownikom nieposiadającym uprawnień emerytalnych jednorazowe odprawy (w wysokości 12 miesięcznego przeciętnego wynagrodzenia). Nadto zauważyć trzeba, że w aktach tych (w szczególności – art.11a, art. 11d u.f.g.w.k.) na określenie tego świadczenia użyto wyrażenia "jednorazowa odprawa". Podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Porozumienia oraz ustawy z 22 stycznia 2015 r. z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z racji wyłączenia zawartego w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1920/16) . W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia prawa materialnego wyszczególnione w skardze kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Skarga kasacyjna podlegała w związku z tym oddaleniu na podstawie art.184 p.p.s.a.