I SA/Wr 1971/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Marek Olejnik, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi: A z/s w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z [...] 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik DUS, organ pierwszej instancji) z [...] 2015 r. (nr [...]) odmawiającą "A" z siedzibą w M. (K.) (dalej: Strona, Fundusz, Skarżąca) stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok w kwocie 607. 658,51 zł. Wymieniona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy: Wnioskiem z 21 sierpnia 2013 r. Strona zwróciła się do Naczelnika DUS o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008 - 2012 w łącznej kwocie 1.087.133,96 zł, powstałej w wyniku pobrania przez płatników: "B" S.A. i "C" S.A. Uzasadniając swój wniosek Strona wskazała, że jest instytucją publiczną, która na podstawie upoważnienia przyznanego jej przez państwo swojej siedziby (K.) z mocy prawa pełni specyficzną funkcję instytucji zarządzającej aktywami większości planów emerytalnych przeznaczonych dla pracowników sektora publicznego prowincji Q. oraz planów ubezpieczeniowych, a także w mniejszym zakresie innych agencji rządowych. Przedmiotem działalności Strony, określanej w powołującej ją ustawie mianem Funduszu, jest zasadniczo inwestowanie powierzonych jej środków pieniężnych. Strona jest więc osobą prawną prawa publicznego utworzoną w celu zapewnienia uczestnikom systemu ubezpieczeń społecznych w prowincji Q. świadczeń z zakresu ubezpieczeń społecznych, w tym emerytalnych, poprzez zarządzanie środkami ze składek i prowadzenie działalności inwestycyjnej. Jej przedmiot działalności wykazuje cechy, które są charakterystyczne zarówno dla polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS), jak i zarządzanego przez niego Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (FUS), działającego na podstawie ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Spółka podniosła we wniosku, że z tych względów można ją uznać za podmiot charakteryzujący się podobieństwem zarówno do ZUS, jak i FUS. Pomocniczo wskazała, że z uwagi na zasady i przedmiot jej działalności jest także podmiotem porównywalnym do polskich funduszy emerytalnych oraz funduszy inwestycyjnych. Zdaniem Strony, nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych na jej rzecz dywidend, gdyż w świetle art. 63 i art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu UE (TFUE) w związku z odpowiednimi przepisami ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), przewidującymi zwolnienie podmiotowe z podatku dochodowego od osób prawnych (tj. art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - w przypadku FUS; art. 6 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. - w stosunku do ZUS i art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p. - w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych i funduszy emerytalnych), wywodzony w stosunku do Strony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłaconych zagranicznym instytucjom realizującym zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych, jak również zagranicznym funduszom emerytalnym oraz inwestycyjnym - jest niezgodny z zasadami wspólnotowymi: swobody przepływu kapitału i zakazu dyskryminacji. Strona podkreśliła, że w sytuacji sprzeczności polskich przepisów z prawem wspólnotowym, pierwszeństwo należy przyznać prawu wspólnotowemu, a w konsekwencji przyznać nierezydentom takie same przywileje podatkowe z jakich korzystają rezydenci. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona przedstawiła wyczerpujący wywód, poparty orzecznictwem TSUE. Złożyła też uwierzytelnione kopie dokumentów wraz z tłumaczeniami, potwierdzające przedmiot jej działalności oraz zasady funkcjonowania Funduszu. Przedstawiła też dodatkowe argumenty dla potwierdzenia jej porównywalności do ww. polskich instytucji korzystających ze zwolnienia podmiotowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), jak również akty prawne obowiązujące w kanadyjskiej prowincji Q. w tym zakresie. Naczelnik DUS powołaną na wstępie decyzją z 14 maja 2015 r. odmówił stwierdzenia wnioskowanej przez Stronę nadpłaty za 2011 rok. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji w oparciu o ustawę [...] z 1965 r. (ze zm.), na podstawie której funkcjonuje Strona, ocenił charakter prawny i zakres działalności Strony. Następnie szczegółowo przytoczył przepisy regulujące funkcjonowanie: ZUS, FUS, funduszy inwestycyjnych oraz otwartych funduszy emerytalnych (OFE). Dokonując ich analizy i porównania z sytuacją prawną Strony organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona, będąca nierezydentem, nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie jest porównywalna do żadnego z polskich podmiotów podlegających zwolnieniu podmiotowemu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4, 10, 11 i 12 u.p.d.o.p. Wskazał też, że w tej sprawie nie ma zastosowania swoboda przepływu kapitału, gdyż zasadę tę stosuje się w sytuacji, gdy podmioty są porównywalne, a w tej sprawie nie zachodzi taka sytuacja. W tym stanie rzeczy, organ pierwszej instancji uznał, że argumentacja przedstawiona we wniosku nie ma oparcia w przepisach obowiązującego prawa. Strona nie godząc się z rozstrzygnięciem i argumentacją zawartą w decyzji organu pierwszej instancji złożyła odwołanie, w którym powołała się na zasady prawa Unii Europejskiej oraz tezy wynikające z orzecznictwa TSUE, uzasadniając, że mają one zastosowanie w spornej sprawie. Ponadto, przedstawiła szczegółowe argumenty, które w jej ocenie, przemawiają za uznaniem porównywalności Strony do polskich rezydentów podatkowych korzystających ze zwolnienia podmiotowego na podstawie u.p.d.o.p. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IS nie zgodził się z zarzutami odwołania i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, organ odwoławczy opisał status Skarżącej i przedmiot jej działalności. W dalszych wywodach wskazał na zmianę ustawy CIT od dnia 1 stycznia 2011 r., poprzez wprowadzenie w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowego dla pomiotów zagranicznych prowadzących działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania oraz podatników zagranicznych prowadzących program emerytalny. W konsekwencji polskie i zagraniczne fundusze inwestycyjne i emerytalne zostały zrównane w prawach, co z kolei było konsekwencją harmonizacji ustawodawstwa krajów członkowskich po uznaniu przez Komisję Europejską za dyskryminujące przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu do końca 2010 r. Obecnie obowiązujące regulacje zapewniają realizacje zasady swobody przepływu kapitału i donoszą sią nie tylko do podmiotów z państw członkowskich ale także z państw trzecich, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p. tj. istnienia odpowiedniej podstawy prawnej zwolnienia wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest P.. W rozpoznawanej sprawie taka umowa istnieje. Powołując się na przepisy art. 3 ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polska a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Ottawie (Dz.U. z 2013 r. poz. 1371), zwana dalej umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, organ podatkowy dokonał oceny istnienia podstaw zwolnienia Skarżącej od opodatkowania. Z analizy tej wynikało, że Skarżąca nie spełnia przesłanek (mających charakter katalogu zamkniętego) zwolnienia od opodatkowania. Odnosząc się do zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. organ podatkowy wskazał na zakres działania skarżącej wynikający z Ustawy w/s "A", upoważaniający stronę do przyjmowania i zarządzania depozytami, inwestycjami, nabywania hipotek i nieruchomości, jednostek funduszy indeksowych. Ponadto majątek należący do Skarżącej będzie majątkiem państwa ale wypełnienie zobowiązań Strony może obciążać ten majątek. Skarżąca może podejmować zobowiązania w dowolny sposób, w szczególności poprzez zaciąganie pożyczek, wykorzystywanie majątku w charakterze zabezpieczenia lub obciążanie go, tak jakby nie był to majątek Państwa. Skarżąca może udzielać kredytów zabezpieczonych hipoteką na papierach wartościowych, które może nabywać i posiadać, może realizować dowolne inwestycje, operacje lub udzielać kredytów. Zakres ten nie mieści się w granicach określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., odnoszących się do podatników, których wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Podmioty krajowe tj. polskie fundusze inwestycyjne, stosownie do ustaw regulujących ich działalność, nie mają możliwości udzielania kredytów, co pozostaje wyłączną domeną banków. Podobne wnioski dotyczyły porównania zakresu działalności Skarżącej i przesłanek wynikających ze zwolnienia opisanego w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., przewidującego ulgę dla podmiotów prowadzących program emerytalny w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne. Zgodnie z wolą ustawodawcy przedmiot działalności zagranicznych funduszy emerytalnych został ograniczony do gromadzenia środków pieniężnych i ich lokowania z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego, po osiągnięciu wieku emerytalnego. Opisany zakres działalności Skarżącej (m.in. udzielanie kredytów) wykracza poza te ramy. Tym samym Skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania opisanych zwolnień, gdyż tylko łączne spełnienie ww. przesłanek daje takie uprawnienie. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wykluczył także możliwość skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 4 i pkt 12 u.p.d.o.p. Powołane regulacje przewidują zwolnienie podatkowe dla państwowych funduszy celowych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.) oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, o którym mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1442, z późn. zm.). Przywołując regulacje powołanych ustaw (odnoszących się do porównywanych jednostek) organ podatkowy stwierdził, że oba te podmioty (ZUS i FUS) stanowią podmioty co do swej istoty nieporównywalnej z jakimikolwiek innymi podmiotami prowadzącymi podobną działalność, w tym z podmiotami polskimi. Są one bowiem tworzone na podstawie ustaw, a ich działalność nie może być zastąpiona działalnością innego podmiotu. Tylko te podmioty mają upoważnienie ustawowe do wykonywania funkcji, do których zostały powołane. Ponadto, ZUS może lokować nadwyżki środków występujące na rachunku bankowym FUS tylko w granicach określonych przepisami i mając na względzie bezpieczeństwo tych środków. Zakres tych możliwości reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej oraz zasad lokowania środków Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Wśród tych możliwości wymienia się lokowanie na rachunkach lokat terminowych w bankach mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w papierach wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa w formie depozytu u Ministra Finansów. Strona natomiast realizuje swoje zadania poprzez lokowanie zarządzanych aktywów w m.in. kanadyjskie jak i zagraniczne (w tym także polskie) papiery wartościowe, np. akcje spółek. Posiada zatem znacznie większą swobodę w podejmowaniu decyzji gospodarczych co do zakresu prowadzonej działalności. Tym samym, jak stwierdził organ odwoławczy - zakres wskazanego w art. 6 ust 1 pkt 4 i pkt 12 u.o.p.d.o.p. zwolnienia obejmuje wyłącznie polski Zakład Ubezpieczeń Społecznych i polskie państwowe fundusze celowe, tj. utworzone i działające w oparciu o wskazane przepisy polskich ustaw. Zaznaczył, że ścisłe reguły wykładni prawa podatkowego nie pozwalają na uznanie, iż zwolnieniem takim objęte są również dochody osiągane przez zagraniczną wyspecjalizowaną agencję utworzoną dla celów zarządzania i inwestowania składek zebranych przez plany emerytalne i ubezpieczeniowe sektora publicznego, utworzone w oparciu o przepisy ustrojowe państw trzecich, uzyskujące na terytorium P. dochody z dywidend. Sytuacja ZUS i FUS oraz podmiotu k. są obiektywnie nieporównywalne. Organ odwoławczy dodał, że przedmiotem niniejszego postępowania nie mogła być ocena i porównanie polskiego i kanadyjskiego sektora ubezpieczeń społecznych - do czego w istocie dąży Strona. Sporne zwolnienia podmiotowe z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z których Strona chce skorzystać, swoją treścią nie obejmują bowiem systemu ubezpieczeń społecznych, lecz tylko konkretne podmioty go tworzące. Zdaniem organu odwoławczego, aprobując twierdzenia Strony, należałoby w istocie porównać realnie istniejący, funkcjonujący na rynku kanadyjskim i pobierający dywidendę podmiot, z nieistniejącym faktycznie polskim rezydentem, który miałby skupiać w sobie wybrane - i to relewantne w ocenie strony - cechy wielu polskich podmiotów łącznie. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie znajduje także zastosowania przywołana przez Stronę zasada swobody przepływu kapitału i niedyskryminacji. Odmienne traktowanie podatników nie dotyczy bowiem sytuacji, które obiektywnie nie są porównywalne. Odnosząc się powoływanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych nie odnosi się do sytuacji, w której przyznania zwolnienia podmiotowego z opodatkowania u źródła domaga się nierezydent, który domaga się porównania z ZUS, FUS, funduszami emerytalnymi i inwestycyjnymi traktowanymi łącznie, a zatem porównania ubezpieczeń społecznych prowincji Q. i polskiego sytemu ubezpieczeń, w wyniku czego byłby zwolniony z opodatkowania u źródła jako oddzielny podmiot. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika) zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE w związku z art. 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 10a, pkt 11, pkt 11a i pkt 12 u.p.d.o.p. - poprzez odmowę stwierdzenia na jej rzecz nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo niezgodności z nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego przepisów krajowych nakładających zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stosunku do dywidend uzyskiwanych przez nierezydentów, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku porównywalnych podmiotów krajowych, w okolicznościach faktycznych wskazujących, że Skarżąca i ww. rezydenci znajdują się w obiektywnie porównywalnej sytuacji w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend w P.; 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) - poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz odmowę zastosowania w sprawie swobody przepływu kapitału na podstawie przesłanki nieznajdującej pokrycia w traktatowych przepisach dotyczących odstępstw od stosowania tej swobody; - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. - poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Skarżącej, przeprowadzenie pozornej analizy porównywalności Skarżącej do podmiotów krajowych, w tym brak uzasadnienia przyjętych kryteriów porównywalności i skupienie się na wykazaniu najdrobniejszych różnic a pominięcie podobieństw oraz przez chaotyczne i niejasne przedstawienie sposobu interpretacji przepisów i toku rozumowania Dyrektora IS, który z jednej strony zdaje się analizować porównywalność w sposób zaprezentowany przez Skarżącą, a ostatecznie zajmuje w sprawie stanowisko niemające uzasadnienia w tak przeprowadzonej analizie, a to nie może przekonać Skarżącej o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Tak stawiając zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, Skarżąca wywodziła, że dokonana przez Dyrektora IS analiza porównawcza odbyła się w sposób dowolny, zawężający, z pominięciem wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. Powołując się na bezwarunkowość zwolnienia z opodatkowania rezydentów, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4, 10 – 12 u.p.d.o.p. postulowała konieczność wypracowania kryteriów porównywalności rezydentów i nierezydentów, wykluczających ocenę działania nierezydentów poprzez pryzmat przepisów prawa krajowego regulujących funkcjonowanie rezydentów. Istotnym elementem takiej oceny winny być funkcje ekonomiczne spełniane przez podmioty poddane porównaniu, co jest uzasadnione brakiem harmonizacji podmiotów działających w sektorze zabezpieczenia społecznego. Jeśli prawo krajowe dla uzyskania zwolnienia nie stawia szczególnych warunków rezydentom nie można wymagać aby zwolnienie od opodatkowania dla nierezydentów zależało od spełnienia dodatkowych warunków (formy organizacyjno-prawnej), chodzi o porównywalność podmiotów a nie ich identyczność w poszczególnych kwestiach. Zdaniem Skarżącej postępowanie organów podatkowych w tej sprawie stanowiło przejaw ukrytej dyskryminacji. Porównując Skarżącą do podmiotów krajowych organ podatkowy odwołał się do ustaw regulujących status poszczególnych podmiotów krajowych, co prowadzi do wniosku, że skorzystanie przez nierezydenta z ww. zwolnień podatkowych wymaga wykazania przez ten podmiot, że działa na podstawie przepisów prawa krajowego, co jest wykluczone i sprzeciwia się tezom zawartym w wyroku TSUE C-190/12. Dalej Strona podkreślała, że dokonana ocena jest zbyt wąska – pomija, że Strona porównywalna jest do ZUS/FUS, otwartych fundusz emerytalnych i inwestycyjnych łącznie. W Polsce system zabezpieczenia społecznego podzielony jest na trzy filary, Skarżąca zaś pełni wszystkie trzy funkcje. I w taki aspekcie winno zostać dokonane porównanie do podmiotów krajowych. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, skoro każdy podmiot wymieniony w art. 6 ust. 1 pkt 4, 10 – 12 u.p.d.o.p. korzysta z bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania w Polsce, to z uwagi na treść art. 18 w związku z art. 63 TFUE, przyznać jej należy zwolnienie z opodatkowania na takich samych zasadach. Uzasadniając natomiast zarzuty natury proceduralnej, Skarżąca wskazała, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor IS nie kierował się treścią obowiązujących przepisów, bowiem zignorował prawo wspólnotowe, w szczególności sprzeczność art. 22 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4, 10 – 12 u.p.d.o.p. z zasadami swobody przepływu kapitału i zasadą zakazu dyskryminacji, wyrażonymi w Traktacie o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE). Dyrektor IS nie odniósł się także do całości argumentacji przedstawionej przez skarżącą we wniosku i odwołaniu, lecz dokonał tego w sposób wybiórczy, czego nie można uznać za pozostające w zgodzie z zasadą zaufania. Ponadto wskazała, że wobec wadliwości uzasadnienia decyzji, w szczególności niejednoznacznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, Skarżąca nie jest w stanie poznać motywów jakie doprowadziły do uznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty za niezasadny. W ocenie Skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika, że skarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na sprzecznej z prawem wspólnotowym wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która jednocześnie narusza zasadę praworządności działania organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Zarzuty skargi są nieuzasadnione, zaś Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania uzasadniającym jej uchylenie Istota sporu sprowadza się do oceny możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, określonego w art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 10a, pkt 11, pkt 11 a i pkt 12 u.p.d.o.p. W opinii Skarżącej zwolnienie przewidziane w tych przepisach, przewidziane dla polskich rezydentów tj. Funduszy ceowych (w tym FUS), funduszy inwestycyjnych, funduszy emerytalnych oraz ZUS były i są bezwarunkowe, gdyż miały i mają charakter podmiotowy – zależny od bycia leganie działającym podmiotem gospodarczym i obejmują wszelkie polskie fundusze celowe, inwestycyjne, emerytalne i ZUS. W związku z czym w takim samym zakresie ze zwolnienia winna korzystać skarżąca pełniąca analogiczne funkcje ekonomiczne, będąc odpowiednikiem ww. polskich podmiotów, porównywalnym do wszystkich ww. instytucji łącznie. Odmienne stanowisko organów podatkowych uznając za ukrytą dyskryminację sprzeczną z art. 63 i 18 TFUE. Odmienny pogląd przedstawił organ podatkowy, powołując się na regulacje prawa wspólnotowego, które w sprawie znajda zastosowanie, orzecznictwo TSUE oraz przepisy krajowe - dostosowane do wymogów prawa wspólnotowego - które wykluczają takie zwolnienie. Za bezzasadny uznał organ podatkowy postulat Strony aby dokonać porównania jej działalności do łącznie wszystkich podmiotów zabezpieczenia społecznego wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. Negując ten sposób wykładni przepisów wskazał, że porównaniu podlegają konkretne podmioty a nie sektory ubezpieczeń społecznych w poszczególnych krajach, takie działanie prowadziłoby do porównania skarżącej z nieistniejącym podmiotem na rynku krajowym. Rozpoznając niniejszy spór należy przyznać rację organom podatkowym. Na wstępie wskazać trzeba, że między stronami nie ma sporu, iż ze spornego zwolnienia mogą na równych zasadach korzystać nie tylko podmioty z państw Unii Europejskiej ale też podmioty z państw trzecich (w tym z K.). Zasadnie w treści zaskarżonej decyzji wskazuje organ podatkowy, że podstawą oceny możliwości skorzystania przez nierezydenta ze zwolnień opisanych w powołanym przepisie nie mogą być tylko i wyłącznie przepisy prawa wspólnotowego. W tym względzie należy odwołać się do ww. regulacji określających ww. zwolnienia. Konieczne jest przy tym wskazanie na regulacje wprowadzone ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), mocą których dodane zostały punkty 10a i 11a w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Zmiana ta była podyktowana usunięciem dyskryminacji podatkowej zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania tak, by nowe przepisy objęły te zagraniczne podmioty inwestycyjne, których nie dotyczyło zwolnienie określone w pkt 10 (np. będące UCTIS), lecz jednocześnie, by były to podmioty równoważne zwolnionym z opodatkowania podmiotom krajowym. Wprowadzone uregulowanie - zgodnie z zaleceniami Komisji Europejskiej - z dniem 1 stycznia 2011 r. zwalnia z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania i fundusze emerytalne posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki. W ocenie Sądu nowelizacja, która nadała aktualne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p., wprowadziła zmiany usuwające problem dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Podkreślić przyjdzie, iż Komisja Europejska w dodatkowej opinii z dnia 16 czerwca 2011 r. IP/11/720 uznała, że po nowelizacji ustawy i wprowadzeniu pkt 10a i 11a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Polska nie uchybia przepisom wspólnotowym. Przedstawiona argumentacja, podobnie jak dalsze wywody, nie jest odosobniona. Taki sam pogląd w tej kwestii został przedstawiony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1339/14 (publ. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wobec powyższego stwierdzić trzeba, że przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. ukształtowane zostały w sposób niedyskryminujący podmioty zagraniczne. Nie sposób zatem uznać za uzasadniony pogląd lansowany przez stronę skarżącą, że zwolnienie podmiotowe wywieść można wprost z przepisów prawa unijnego (art. 63 i 18 TFUE) a w konsekwencji zastosować bezwarunkowe zwolnienie z opodatkowania. Gdyby bowiem uznać tę tezę za prawidłową, to należałoby przyjąć, że wprowadzenie przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2011 r. punktów 10a i 11a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p nie miało żadnego sensu, a przepisy te byłyby przepisami martwymi. To zaś jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1680/12). Z powyższych względów rację trzeba przyznać organom podatkowym, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym, uprawnienie Spółki do zwolnienia z podatku winno być oceniane w oparciu o treść przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 a i 11a u.p.d.o.p., przewidujących zwolnienie z opodatkowania dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Koniecznym było więc - jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji - przeanalizowanie charakteru, formy prawnej, zasad funkcjonowania, zakresu działania oraz szczegółowych zadań realizowanych przez Spółkę w kontekście szczegółowych, wskazanych w ww. przepisach ustawowych warunków. Organ był nie tylko uprawniony, ale i zobligowany do przeprowadzenia takiej analizy. Nadmienić także wypada, iż przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Za takim wyborem rodzaju wykładni przemawia nadto fakt, że komentowane regulacje mają charakter szczególny, stanowiący odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a takie przepisy winny być interpretowane ściśle. Zgodzić się przy tym trzeba, że specyfika form organizacyjno - prawnych p. funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG, a zatem nie muszą być one identyczne ale równoważne. Istotna jest również konstrukcja przepisu. Ustawodawca zastosował katalog zamknięty przesłanek, których łączne spełnienie daje podstawę do zastosowania zwolnienia podmiotowego (podkreślenie Sądu). Formułując te warunki oparto się tu na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy. Wolą ustawodawcy nie było zatem zwolnienie wszystkich funduszy czy też jednostek wspólnego inwestowania z UE lub EOG ale tych tylko, które spełniają określone kryteria, podobne do tych, które muszą spełniać fundusze mające siedzibę w P.. I tak w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. wskazano, iż zwolnieniu od podatku podlegają instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie (podkreślenie Sądu) wymienione w tych przepisach warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, d) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji. Zasadnie wskazuje organ podatkowy, że brak spełnienia jednego z opisanych warunków eliminuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na mocy omawianego przepisu. Niewątpliwie taka okoliczność wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, jak dowodzi materiał dowodowy, zgodnie z zapisami ustawy regulującej działalność skarżącej (Ustawy w sprawie [...]) przedmiot działalności Spółki obejmuje również udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką na papierach wartościowych oraz innych kredytów (por. art. IV pkt 33 i 34 Ustawy), podczas gdy polskie fundusze inwestycyjne, działające w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych pozbawione są możliwości udzielania kredytów, która to czynność jest zastrzeżona dla banków. Słusznie zatem organ podatkowy wywiódł, że przedmiot działalności Spółki wykracza poza zakres określony w ww. przepisie. Zważywszy natomiast, że wszystkie ww. przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie, już ta okoliczność skutkuje, według Sądu, brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego przepisem art. 6 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy. Ta okoliczność powoduje bezpodstawność dokonywania dalszej analizy przesłanek opisanych w ww. przepisie. Stosownie natomiast do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, c) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, d) posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników, e) przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Jak wynika z uzasadnienia do projektu zmiany u.p.d.o.p., omawiana regulacja została skonstruowana tak, aby ww. zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom emerytalnym, funkcjonującym w oparciu o ustawę z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., poz. 189 dalej u.o.f.f.e.). Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza stosownych zapisów Ustawy w sprawie Spółki w odniesieniu do obowiązującej w ustawie podatkowej regulacji, uprawniającej podmioty zagraniczne do zwolnienia z opodatkowania m.in. dywidendy, doprowadziła do trafnej konstatacji, że Skarżąca nie spełnia wymogu określonego w pkt 11a lit. d ust. 1 art. 6 ustawy podatkowej - przedmiot jej działalności zdecydowanie wykracza poza zakres ujęty w tym przepisie (podobnie jak w poprzednio analizowanej podstawie zwolnienia). Konstrukcja omawianej regulacji - art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. – także wymaga kumulatywnego spełnienia opisanych w nim przesłanek, niespełnienie jednej z nich wyklucza zwolnienie i eliminuje konieczność dalszych analiz. Odnotowania wymaga, że zarówno wymóg opisany w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit b jak i art. 6 ust. 1 pkt 11a lit d u.p.d.o.p. wskazują, że pomiot, który jest uprawniony do zwolnienia nie może prowadzić żadnej innej działalności poza gromadzeniem środków pieniężnych i ich lokowaniem, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Wynika to z wykładni literalnej omawianych norm, które posługują się wyrazem "wyłącznie" w odniesieniu do przedmiotu działalności. Oznacza to, że ustawodawca nie dopuszcza innego zakresu prowadzenia działalności przez podmioty zamierzające skorzystać ze zwolnienia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Doroszewskiego słowo "wyłącznie" definiuje jako partykułę ograniczającą odniesienie komunikowanego w zdaniu sądu do tych obiektów i stanów rzeczy, które są wymienione, np. Poświęcili się wyłącznie nauce" .Natomiast wg Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka słowo "wyłącznie" oznacza" tylko, jedynie. Poświęcić się wyłącznie nauce. Myśleć wyłącznie o jednej sprawie. Zajmować się wyłącznie domem. Urlop spędzać wyłącznie nad morzem (T.III SJP wyd. PWN Warszawa 1985 r.) Z wykładni językowej, której w odniesieniu do interpretowania wyjątków od zasady tj. zwolnień podatkowych, przypisać trzeba pierwszeństwo, wynika, że zakres podmiot chcący skorzystać ze zwolnienia podatkowego może prowadzić tylko (wyłącznie) opisaną w tych normach działalność. W związku z tym, że Strona nie spełnia warunków, od których uzależniono zwolnienie od opodatkowania polskich funduszy nie będzie podlegała zwolnieniu podmiotowemu, o którym mowa w ww. przepisie u.p.d.o.p. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów podatkowych wskazanych w skardze, w tym podnoszonego w niej naruszenia prawa wspólnotowego. Organ prawidłowo zrekonstruował normę prawną z przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p., a przeprowadzona wykładnia nie narusza TFUE. Raz jeszcze zaakcentować trzeba, że przepisy polskiej ustawy podatkowej zapewniły zwolnienie z opodatkowania zagranicznym funduszom inwestycyjnym i emerytalnym działającym na analogicznych zasadach jak p. fundusze inwestycyjne i emerytalne. Tym samym nastąpiło pełne zrównanie w zakresie opodatkowania w P. tego typu funduszy, przy jednoczesnym wyłączeniu z zakresu zwolnienia podmiotowego tych zagranicznych podmiotów, które są co prawda uznawane przez obce jurysdykcje za fundusze inwestycyjne i emerytalne, jednak nie działają one na porównywalnych zasadach jak fundusze krajowe. Podzielając argumentację strony skarżącej co do znaczenia i stosowania przepisów prawa unijnego Sąd nie zgadza się jednocześnie z zarzutem ich naruszenia w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu zarzuty te są konsekwencją jej stanowiska, że żądanie nadpłaty przez stronę skarżącą winno być weryfikowane wyłącznie na podstawie przepisów unijnych, a nie znowelizowanej u.p.d.o.p. W ocenie Sądu - a wbrew twierdzeniom skargi - organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, wskazały podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, która zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne. Organ podatkowy prawidłowo zrekonstruował normy prawne z art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy, prawidłowo przeprowadził analizę porównywalności a dokonana wykładnia przepisów nie uchybia regułom wykładni ani przepisom prawa unijnego. Zarówno w trakcie całego postępowania administracyjnego jak i w skardze do Sądu, Strona domagała się uwzględnienia zwolnienia wskazując, że jest podmiotem systemu ubezpieczeń społecznych w prowincji Q., który jest porównywalny do ZUS –u, FUS-u, otwartych funduszy emerytalnych i funduszy inwestycyjnych łącznie. Dokonując zatem porównania Skarżącej do korzystających za zwolnienia rezydentów, należy brać pod uwagę cechy i zakres działalności wszystkich tych podmiotów łącznie. W ocenie Sądu, żądanie dokonania takiego porównania nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia a tym bardziej nie ma oparcia w jakichkolwiek podstawach prawnych. Nawet gdyby dokonać takiej kompleksowej oceny porównawczej, to nie byłaby ona korzystna dla Skarżącej z tych samych względów, co porównanie jej do każdego z tych podmiotów oddzielnie. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, odnoszącymi się do funkcjonowania funduszy celowych (FUS), funduszy inwestycyjnych, funduszy emerytalnych oraz ZUS - żaden z podmiotów krajowych korzystających ze zwolnienie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie prowadzi i nie może prowadzić działalności w zakresie udzielania kredytów w jakiejkolwiek formie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego, czynności polegające na udzielaniu kredytów jak i pożyczek, to czynności bankowe sensu stricto, zastrzeżone wyłącznie dla instytucji banku. Organy podatkowe dokonując analizy zakresu przedmiotowego działalności poszczególnych podmiotów korzystających ze zwolnienia wykazały, że przepisy poszczególnych ustaw regulujących działalność tych podmiotów wykluczają możliwość udzielania przez nie kredytów w jakiejkolwiek formie. W odniesieniu do FUS (korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) przepis w art. 56 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2009, Nr 205, poz. 1895 ze zm.), precyzyjnie określa, że "środki funduszu rezerwowego mogą być lokowane jedynie na lokatach bankowych, w papierach wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz w jednostkach uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego, o których mowa w art. 178 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych". Działalności w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek nie prowadzi też ZUS - korzystający ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy CIT, którego działalność ma na celu realizację polityki ubezpieczeń społecznych i nie jest nastawiona na działalność inwestycyjną. W przypadku funduszy inwestycyjnych – zgodnie z art. 3 ust. 1 z dnia 28 czerwca 2004 r. ustawy o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) - "wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe". Podobnie w odniesieniu do funduszy emerytalnych ustawodawca zastrzegł (w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 2010 r. o funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 34, poz. 189 ze zm.), że "przedmiotem ich działalności jest gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego". Zapisy te skorelowane są z opisywanymi regulacjami art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że działanie Skarżącej polegające na udzielaniu kredytów zabezpieczonych hipoteką na papierach wartościowych oraz innych kredytów (Artykuł IV ust. 33 i 34 ustawy w sprawie Funduszu), wykracza poza zakres przedmiotowy działalności ściśle określonej ustawami dla krajowych podmiotów korzystających ze zwolnienia, co w konsekwencji czyni stronę Skarżącą podmiotem nieporównywalnym do któregokolwiek z krajowych rezydentów korzystających ze zwolnienia, tym samym wyklucza to możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10a, pkt 11a lub pkt 12 u.p.d.o.p. Rozważając zarzuty skargi we wszystkich aspektach - Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Z tych względów – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę w całości.