I SA/Gl 1339/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi A w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2012 oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...][...], działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej "O.p.") oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...],[...],[...] o odmowie A w M.(w dalszej części uzasadnienia nazywana "Spółką" lub "stroną") stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od dochodów osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu podatku pobranego przez następujących płatników z tytułu wypłaconej dywidendy: - B S.A. za lipiec 2011 r., podatek pobrany w wysokości [...] zł, - B S.A. za lipiec 2012 r., podatek pobrany w wysokości [...] zł, - C S.A. za lipiec 2012 r., podatek pobrany w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wnioskiem z dnia 21 sierpnia 2013 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie [...] zł, powstałej w wyniku pobrania w latach 2011- 2012 przez płatników - B S.A. oraz C S.A. - zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych na rzecz Spółki. We wspomnianym wniosku pełnomocnik strony sformułował tezę, zakładającą niezgodność przepisów prawa polskiego w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz nierezydentów, z prawem wspólnotowym. Wskazując na porównywalność Spółki do polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Funduszu Ubezpieczeń Społecznych uznał, że powinna być ona objęta analogicznym zwolnieniem podatkowym jak przewidziane dla ww. podmiotów w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto wywiódł, że Spółka jest podmiotem, do którego można odnieść także przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidujące zwolnienie podmiotowe dla polskich funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu podatku w łącznej kwocie [...] zł.. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez stwierdzenie nadpłaty z łącznej kwocie [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 18 i art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej "TFUE" (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 326 z 26 października 2012 r.), [dawny art. 12 i art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej "TWE" (wersja skonsolidowana: Dz. U. nr C 321 E z 29 grudnia 2006 r.] w związku z art. 4 ust. 3 TFUE (wyrażającym zasadę lojalności współpracy/solidarności) i w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez odmowę zastosowania bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego, dotyczących przepływów kapitałowych do lub z państw trzecich w sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają z nimi w oczywistej kolizji, popartą argumentacją nieznajdującą oparcia w przepisach prawa, - art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE, w związku z art. 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. poprzez odmowę stwierdzenia na rzecz Spółki nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pomimo niezgodności z nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego przepisów krajowych nakładających zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stosunku do dywidend uzyskiwanych przez nierezydentów, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku porównywalnych podmiotów krajowych, 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: - art. 120 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez przerzucenie na Spółkę jako podatnika ciężaru wskazania konkretnego przepisu prawa stanowiącego podstawę do stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych (w sytuacji gdy podstawą wniosku Spółki była jasno wyrażona niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym) i tym samym naruszenie zasady praworządności, zgodnie z którą to organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod konkretną normę prawną, czym organ naruszył także zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, - art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik Spółki sporą część poświęcił wykazaniu obowiązywania zasady pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego i związania nią organów podatkowych. Powyższa zasada sformułowana została w przepisie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Podkreślił, że prawo wspólnotowe stanowi źródło powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, które ma bezpośredni skutek i pierwszeństwo w krajowym porządku prawnym. Mając na względzie powyższe pełnomocnik Spółki wyraził dezaprobatę dla argumentacji zastosowanej w zaskarżonej decyzji z dnia [...], w myśl której przepis art. 63 ust.1 TFUE, z uwagi na jego charakter ogólny, nie może stanowić samoistnej podstawy do stosowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym bardziej nie może zastępować krajowego prawa podatkowego i bezwzględnie obowiązujących jego przepisów, zwłaszcza w dziedzinie podatków bezpośrednich (w tym także podatku dochodowego od osób prawnych). W dalszej części uzasadnienia odwołania zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia całokształtu wspólnotowego dorobku prawnego (tzw. acquis communautaire), element którego stanowi orzecznictwo sądów krajowych, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie państwa członkowskie. Powyższe - w jego ocenie - ma znaczenie w rozpatrywanej sprawie, gdyż zarówno stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w odwołaniu starano się poprzeć przywołanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Pełnomocnik Spółki wskazał ponadto, że podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie były przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności przepisy art. 6 ww. ustawy (statuujące zwolnienie podmiotowe instytucji, do których - jego zdaniem - Spółka jest porównywalna (tj. ZUS, FUS, funduszy inwestycyjnych i emerytalnych). Podkreślił, że Spółka swoje prawo do stwierdzenia na jej rzecz nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych wywodzi bezpośrednio z art. 63 (wyrażającego zasadę swobody przepływu kapitału) w związku z art. 18 TFUE (zawierającym zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową) - w związku z zasadą bezpośredniego stosowania prawa Unii Europejskiej i prowspólnotowej wykładni prawa polskiego. Argumentując powyższą tezę pełnomocnik Spółki podkreślił, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., nakładający zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stosunku do dywidend uzyskiwanych przez nierezydentów, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku szeregu porównywalnych podmiotów krajowych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 ww. ustawy, jest sprzeczny z ww. nadrzędnymi i bezpośrednio skutecznymi zasadami prawa wspólnotowego, określonymi w przepisach TFUE. Odnosząc się z kolei do przeprowadzonej przez organ I instancji analizy porównywalności Spółki do czterech typów instytucji korzystających w Polsce ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wskazał, że analiza ta została przeprowadzona w sposób zdawkowy, a ponadto pozbawiona jest ona uzasadnienia, wskazującego na doniosłość cech poszczególnych podmiotów dla oceny, czy mamy do czynienia z podmiotami porównywalnymi. W ocenie pełnomocnika Spółki przesłanka, mająca decydujący wpływ na ocenę porównywalności rezydentów i nierezydentów, winna opierać się na ocenie celu utworzenia danego podmiotu i funkcji ekonomicznych spełnianych przez ten podmiot. W kontekście powyższego pełnomocnik Spółki nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, wyrażającym pogląd, iż w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania zasada swobody przepływu kapitału. Zdaniem pełnomocnika Spółki, jest ona porównywalna, i to nie do jednej, a do czterech kategorii podmiotów krajowych korzystających ze zwolnienia podmiotowego na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka, choć nie działa na podstawie identycznie brzmiących przepisów, jak przepisy krajowe regulujące działalność ZUS, FUS, funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, to - w ocenie pełnomocnika - łączy w sobie cechy charakterystyczne dla każdej z tych kategorii podmiotów. Powyższe powinno być zatem ocenione przez organ podatkowy jako spełnienie kryterium porównywalności i w efekcie zadecydować o przyznaniu Spółce prawa do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazując na wadliwość prawną decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie zasady praworządności działania organów podatkowych, wyrażonej w art. 120 O.p. Powyższe znalazło wyraz w pominięciu w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego oraz ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego (art. 22 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p.) z prawem wspólnotowym (z zasadą swobody przepływu kapitału oraz zasadą zakazu dyskryminacji). Ponadto, w ocenie pełnomocnika, organ I instancji naruszył zasadę praworządności przerzucając na Spółkę obowiązek wskazania podstawy prawnej wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Końcowo pełnomocnik Spółki sformułował zarzut naruszenia przez decyzję pierwszoinstancyjną zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady informowania, wyrażonych w art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, do powołanych wyroków, a także poprzez niespójność wywodów w kwestii porównywalności Spółki do polskich instytucji korzystających ze zwolnienia podmiotowego, czy też brak uzasadnienia dla stawianych w decyzji. Mając na względzie powyższe zarzuty, organ odwoławczy - celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie - pismem z dnia 11 czerwca 2014 r. wezwał pełnomocnika Spółki do przedłożenia będących w jej posiadaniu dowodów źródłowych, w szczególności o przekazanie dokumentów założycielskich, aktów prawnych statuujących Spółkę oraz określających zasady jej funkcjonowania, zakres działania oraz szczegółowe zadania realizowane przez Spółkę. W odpowiedzi na powyższe wezwanie przy piśmie strony z dnia 2 lipca 2014 r. przesłano do organu tłumaczenie przysięgłe Ustawy w sprawie Spółki. Jednocześnie w zakresie pozostałych dokumentów, do przedłożenia których zobligowano Stronę w ww. wezwaniu z dnia 11 czerwca 2014 r., oraz odnośnie złożenia stosownych wyjaśnień pełnomocnik Spółki wniósł o przedłużenie terminu do uzupełnienia odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie do dnia 8 sierpnia 2014 r. W tym też dniu, w uzupełnieniu odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w K., pełnomocnik Spółki przesłał do organu wyjaśnienia. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił Spółce (będącej rezydentem podatkowym Kanady) stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od dochodów (przychodów) z tytułu wypłaconej dywidendy. W związku z powyższym koniecznym jest ustalenie: - czy w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie wyrażona w art. 63 TFUE zasada swobody przepływu kapitału, w związku ze sformułowanym w art. 18 TFUE zakazem dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, - czy ww. przepisy traktatowe mogą stanowić dla Spółki wyłączną i bezpośrednią podstawę do stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych (z pominięciem przepisów u.p.d.o.p.), - czy Spółka spełnia, określone przepisami u.p.d.o.p., wymogi pozwalające na objęcie jej zwolnieniem z opodatkowania, a w konsekwencji czy zasadnym jest stwierdzenie w stosunku do Spółki nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Przystępując do rozstrzygnięcia spornej kwestii organ na wstępie zacytował treść art. 63 ust. 1 oraz art. 18 TFUE. Wskazał dalej, że wszystkie organy państwa członkowskiego, w tym organy administracji podatkowej, zobowiązane są do respektowania zasady lojalności, która wymaga podejmowania wszelkich działań dla zapewnienia realizacji celów Unii Europejskiej. Podstawowym narzędziem realizacji tych celów jest prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego, zaś w tych przypadkach, gdzie taka wykładnia byłaby contra legem, konieczne jest pominięcie sprzecznego z prawem unijnym prawa krajowego. To właśnie respektowanie wyżej powołanych przepisów prawa wspólnotowego było podstawą do wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienia podatkowego dla podmiotów zagranicznych, prowadzących swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania, oraz dla zagranicznych podatników prowadzących program emerytalny. Komisja Europejska za przejaw dyskryminacji uznała bowiem obowiązujące uprzednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowania, na mocy których (art. 6 ust. 1 pkt 10 i 11 ww. ustawy) zwolnione były z opodatkowania fundusze inwestycyjne (działające na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych) oraz fundusze emerytalne (których podstawą działania były przepisy ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych), a więc wyłącznie fundusze polskie. Ten stan prawny prowadził, zdaniem Komisji Europejskiej, do nierównego traktowania funduszy, które inwestują na polskim rynku. Tym samym została naruszona zasada swobody przepływu kapitału. Zauważył, że w celu usunięcia wyżej omówionych sprzeczności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z prawem unijnym, do ww. ustawy podatkowej wprowadzono przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478). Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ww. ustawy ma, co do zasady, zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. W konsekwencji wprowadzenia komentowanego przepisu, polskie i zagraniczne fundusze inwestycyjne i emerytalne (ale jedynie te, które podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w krajach Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego) zostały zrównane w prawach. Dokonane zmiany ww. ustawie podatkowej są przejawem harmonizacji ustawodawstwa krajów członkowskich Unii Europejskiej. I chociaż w TFUE nie określono wyraźnie nakazu harmonizacji podatków bezpośrednich (w tym podatku dochodowego od osób prawnych), to państwa członkowskie podjęły inicjatywę w tym zakresie, w oparciu o art. 94 Traktatu, który stanowi o ujednoliceniu tych uregulowań prawnych, które wywierają bezpośredni wpływ na powstawanie i funkcjonowanie wewnętrznego rynku wspólnego. Na podstawie ww. przepisu harmonizacji poddano niektóre konstrukcje występujące na gruncie podatków dochodowych, m.in. opodatkowanie dywidend. Podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, które muszą wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego. Ustawodawca wprowadzając zwolnienie z opodatkowania dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, określił w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. szczegółowe przesłanki, jakie pozwalają na objęcie zwolnieniem przewidzianym ww. przepisami, które stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę Powyższe prowadzi zdaniem organu do wniosku, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie wyrażona w art. 63 TFUE zasada swobody przepływu kapitału, w związku ze sformułowanym w art. 18 TFUE zakazem dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. W ocenie organu ww. przepisy traktatowe nie mogą jednak - wbrew sugestiom strony - stanowić dla Spółki wyłącznej i bezpośredniej podstawy do stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych - z pominięciem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ww. ustawy przewidują bowiem zwolnienie z opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, co w efekcie może prowadzić u niektórych podmiotów zagranicznych do wystąpienia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Aby jednak stwierdzić, czy u danego zagranicznego podmiotu wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wypłaty na jego rzecz dywidendy, koniecznym jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy podmiot ten spełnia, określone przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymogi pozwalające na objęcie go zwolnieniem z opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko strony zaprezentowane w odwołaniu i stwierdził, że w stosunku do Spółki nie znajduje zastosowania żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidujących zwolnienie podmiotowe dla konkretnych instytucji krajowych, tj. nie znajdują zastosowania przepisy art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. Podkreślił, że wspomniane przepisy przewidują zwolnienie z opodatkowania wyłącznie dla następujących polskich podmiotów, działających w oparciu o przepisy niżej wymienionych ustaw: - dla państwowych funduszy celowych (art. 6 ust. 1 pkt 4), o których mowa w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), do których zalicza się m.in. Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (działający na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.), dalej "u.s.u.s.", - funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10), działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz.1546 z późn. zm.), dalej "u.f.i.", - funduszy emerytalnych (art. 6 ust. 1 pkt 11), utworzonych na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 34, poz. 189 z późn. zm.), - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (art. 6 ust. 1 pkt 12), działającego na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.). Zdaniem organu w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że A jest podmiotem zagranicznym, a konkretnie rezydentem podatkowym Kanady. W związku z powyższym nie podlega on przepisom art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. Jednakże mając na względzie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p., przewidujące zwolnienie z opodatkowania dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, koniecznym jest - w ocenie organu - przeanalizowanie charakteru, formy prawnej, zasad funkcjonowania, zakresu działania oraz szczegółowych zadań realizowanych przez Spółkę w kontekście szczegółowych, wskazanych w ww. przepisach ustawowych warunków, jakie pozwalają na objęcie zwolnieniem z opodatkowania konkretnych podmiotów zagranicznych. Dalej organ zacytował treść art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. Przed przystąpieniem do analizy określonych w tych przepisach niezbędnych warunków, jakie pozwalają na objęcie zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określonych kategorii podmiotów zagranicznych organ wskazał, że z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, iż odnoszą się one do podmiotów posiadających cyt.: "siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego". Mając jednak na względzie, że wprowadzenie ww. przepisów miało na celu m.in. dostosowanie prawa krajowego do prawa unijnego oraz zapewnienie realizacji zasady swobody przepływu kapitału, dotyczącej wzajemnych relacji podmiotów gospodarczych nie tylko z państw członkowskich, ale również stosunków podmiotów z państw członkowskich i państw trzecich - uzasadnionym wydaje się objęcie ww. przepisami także podmiotów z państw trzecich, przykładowo z Kanady - z zastrzeżeniem wynikającym z przepisu art. 6 ust. 3 ww. ustawy. Wskazał, że zwolnienia te stosuje się - w myśl art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p. - pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę. Zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie komentowany warunek został spełniony, gdyż dnia 14 maja 2012 r. w Ottawie podpisana została Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem (Dz. U. z 2013 r. poz. 1371). W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przeprowadził szczegółową analizę przesłanek zwolnienia podmiotowego z opodatkowania, określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., w wyniku której uznał, że Spółka spełnia warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) i lit. e), nie spełnia zaś warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10 a lit. b), lit. c), lit. d) i lit. f) u.p.d.o.p. Odnosząc się do warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p., który dotyczy przedmiotu działalności instytucji wspólnego inwestowania wskazał, że pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 8 sierpnia 2014 r. wyjaśnił, iż przedmiot działalności Spółki określony został w Artykule I pkt 4.1. Ustawy w sprawie A (zwaną dalej "Ustawą"). Zdaniem organu, przedmiotowy artykuł nie opisuje jednak przedmiotu działalności Spółki, lecz definiuje jej misję, określając sens istnienia firmy, jej główne i najważniejsze zadania oraz wartości oferowane klientom. Zdaniem organu odwoławczego analiza treści Ustawy w sprawie Spółki pozwala na stwierdzenie, że przedmiot działalności Spółki określony został w kolejnych artykułach ww. aktu, a w szczególności w Artykule III i IV. Przedmiotem działalności jest, co do zasady, przyjmowanie depozytów, zarządzanie depozytami i inwestycjami, nabywanie obligacji, nabywanie hipotek i nieruchomości, nabywanie jednostek funduszy indeksowanych. Z postanowień Artykułu IV pkt 33 ww. Ustawy wynika ponadto, że Spółka może udzielać kredytów zabezpieczonych hipoteką na papierach wartościowych. Odnosząc się do treści ww. Artykułu IV pkt 33 organ zauważył, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 z późn. zm.) czynność polegająca na udzielaniu kredytów jest zastrzeżona wyłącznie dla instytucji banku i stanowi ona czynność bankową sensu stricto. W konsekwencji polskie fundusze inwestycyjne, działające w oparciu o przepisy u.f.i. pozbawione są możliwości udzielania kredytów. Fundusze zagraniczne, aby być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi i podlegać zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., muszą spełniać ustawowo określone warunki. Formułując przedmiotowe warunki oparto się na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy inwestycyjnych. Zatem przedmiot działalności funduszy zagranicznych jest ograniczony do lokowania środków pieniężnych w określone papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe (podobnie jak to ma miejsce w przypadku polskich funduszy inwestycyjnych, przedmiot działania których określa przepis art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Powyższe zdaniem organu prowadzi do wniosku, że przedmiot działalności Spółki wykracza poza zakres, ściśle określony przepisem art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. Odnosząc się natomiast do przesłanki zwolnienia podmiotowego z opodatkowania sformułowanej w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) u.p.d.o.p. wskazał, że powołany przepis nawiązuje do cech charakteryzujących działanie polskich funduszy inwestycyjnych, wynikających z postanowień u.f.i. Fundusz zagraniczny, aby móc podlegać zwolnieniu z opodatkowania, musi bowiem być porównywalny z funduszem krajowym i spełniać ustawowe warunki, korespondujące z cechami funduszy krajowych. W przypadku polskich funduszy inwestycyjnych warunkiem niezbędnym do utworzenia funduszu inwestycyjnego jest - stosownie do treści art. 15 ust. 1 pkt 3 u.f.i. - wydanie zezwolenia przez Komisję Nadzoru Finansowego. W myśl art. 23 ust. 3 ww. ustawy, wydając zezwolenie na utworzenie funduszu inwestycyjnego, Komisja Nadzoru Finansowego zatwierdza statut funduszu oraz wybór depozytariusza funduszu. Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 7 u.f.i. towarzystwo funduszy inwestycyjnych zawiadamia Komisję Nadzoru Finansowego o utworzeniu funduszu inwestycyjnego, którym mowa w ust. 1a ww. ustawy, tj. o utworzeniu funduszu inwestycyjnego zamkniętego emitującego wyłącznie certyfikaty inwestycyjne, które zgodnie ze statutem funduszu nie będą oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu. Zdaniem organu odwoławczego analiza treści Ustawy w sprawie Spółki pozwala na stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie Spółka nie prowadzi swojej działalności na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę, ani też prowadzenie przez nią działalności nie wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę. Powyższe stanowisko zdaniem organu znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Spółki, przesłanych przy piśmie z dnia 8 sierpnia 2014 r. Organ zauważył, że w omawianym piśmie pełnomocnik Spółki nie wskazał żadnego konkretnego zezwolenia na działalność, ani też żadnego zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym. Wyjaśnił natomiast, że cyt.: "zezwolenie na działalność Spółki wynika wprost z Ustawy w sprawie A, tj. aktu prawnego Zgromadzenia Narodowego prowincji [...], na podstawie którego Spółka została utworzona i który reguluje przedmiot i zakres dozwolonej działalności Spółki. [...] W związku z powyższym Spółka jest upoważniona do prowadzenia swojej działalności z mocy prawa (ww. ustawy)". W opinii strony cyt.: "Spółka prowadziła swoją działalność na podstawie ww. ustawy, a więc i zezwolenia ustawowego, o którym mowa powyżej". Organ zaznaczył, że chociaż zasady tworzenia i działania polskich funduszy inwestycyjnych również reguluje u.f.i., to powyższe nie zwalnia funduszy krajowych z ustawowego wymogu uzyskania zezwolenia na utworzenie funduszu inwestycyjnego bądź zawiadomienia (w określonych przypadkach) Komisji Nadzoru Finansowego o utworzeniu funduszu inwestycyjnego. Powyższe rozważania zdaniem organu prowadzą do wniosku, że sytuacja faktyczna polskich funduszy inwestycyjnych i Spółki jest nieporównywalna - w przeciwieństwie do Spółki kanadyjskiej polskie fundusze inwestycyjne prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa bądź zawiadamiają o swojej działalności właściwe organy nadzoru nad rynkiem finansowym państwa. Odnosząc się w dalszej kolejności do przesłanki sformułowanej w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) u.p.d.o.p. organ II instancji wskazał, że w myśl art. 3 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (Dz. U. z 2006 r. Nr 157, poz. 1119 z późn. zm.) organem właściwym w sprawach nadzoru nad rynkiem finansowym w Polsce jest Komisja Nadzoru Finansowego, nadzór nad działalnością której sprawuje Prezes Rady Ministrów. Stosownie zaś do przepisu art. 225 u.f.i. polskie fundusze inwestycyjne podlegają nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego. W związku z powyższym mają one ustawowy obowiązek (wynikający z powołanego przepisu) dostarczania Komisji okresowych sprawozdań oraz bieżących informacji dotyczących ich działalności i sytuacji finansowej. Ponadto polski fundusz inwestycyjny ma obowiązek dostarczania, na żądanie Komisji lub jej upoważnionego przedstawiciela, informacji, dokumentów lub wyjaśnień niezbędnych do wykonywania efektywnego nadzoru. Organ wskazał, że z powiązania powyższych regulacji ustawowych wynika, że działalność polskich funduszy inwestycyjnych podlega bezpośredniemu nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego. Zaznaczył, że Minister Finansów nie sprawuje bezpośredniego nadzoru nad działalnością polskich funduszy inwestycyjnych, a przedstawiciel Ministra Finansów jest jedynie jednym z siedmiu członków ww. Komisji. Zdaniem organu II instancji z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku analizowanej Spółki. Organ wskazał, że w piśmie z dnia 8 sierpnia 2014 r., pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż cyt: "Spółka [...] została utworzona aktem prawnym Zgromadzenia Narodowego prowincji [...] [...], a przedmiotowa ustawa przewiduje następujące zasady nadzoru nad działalnością Spółki. Zgodnie z pkt 51.2 ww. ustawy Minister Finansów jest odpowiedzialny za administrowanie ww. ustawą. Zgodnie z pkt 44 ustawy Spółka jest zobowiązana do corocznego sporządzania i przedkładania Ministrowi Finansów sprawozdania finansowego ze swojej działalności (przedmiotowe sprawozdania finansowe są następnie przedkładane Zgromadzeniu Narodowemu). Ponadto księgi rachunkowe Spółki podlegają corocznemu badaniu przez Audytora Generalnego (jednostkę administracji rządowej) oraz zewnętrznego niezależnego audytora (biegłego rewidenta) wyznaczonego przez rząd prowincji Québec [...] pkt 48 ww. ustawy". Z zapisów tej Ustawy wynika zatem, że działalność Spółki podlega bezpośredniemu nadzorowi Ministra Finansów, któremu Spółka przedkłada roczny raport na temat swojej działalności, który następnie jest przedstawiany Zgromadzeniu Narodowemu. W przedstawionej sytuacji nadzór nad Spółką nie jest więc sprawowany przez właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, jak to ma miejsce w przypadku polskich funduszy inwestycyjnych. W Kanadzie, w przyjętym zintegrowanym modelu nadzoru nad rynkiem finansowym, organem właściwym w sprawach nadzoru nad rynkiem finansowym jest Urząd Nadzoru Instytucji Finansowych (OSFI). Jest to niezależna agencja rządu Kanady, założona w 1987 roku, której celem jest przyczynienie się do bezpieczeństwa i solidności kanadyjskiego systemu finansowego. Powyższe rozważania prowadzą zdaniem organu do wniosku, że Spółka nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) u.p.d.o.p. Odnosząc się zaś do warunku określonego w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. organ wskazał, że przesłanki zwolnienia podmiotowego, określone w tym przepisie należy oceniać poprzez pryzmat zasady równego traktowania polskich funduszy inwestycyjnych i ich odpowiedników (podmiotów równoważnych) z Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz z państw trzecich. Do tych bowiem zasad odwoływali się autorzy nowelizacji ustawy podatkowej, wprowadzając przedmiotowe zwolnienie. To z kolei narzuca kierunek interpretacji omawianego przepisu. I tak organ wskazał, że zgodnie z przyjętym przez polskiego prawodawcę modelem, fundusze inwestycyjne zarządzane są przez odrębną od nich osobę prawną, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych (art. 4 ust. 1 u.f.i.). Jest to zdaniem organu o tyle istotna kwestia, że podział funduszy inwestycyjnych można oprzeć na kryterium odwołującym się właśnie do powyższej okoliczności, mianowicie do stosunku prawnego zachodzącego pomiędzy inwestorem funduszu a spółką zarządzającą. Zgodnie z tym kryterium można wyodrębnić: 1) fundusze statutowe, w których brak jest rozdziału pomiędzy majątkiem spółki zarządzającej a majątkiem funduszu, 2) fundusze umowne, w których majątek jest oddzielony od majątku spółki zarządzającej. W przypadku funduszy umownych stosunek prawny między uczestnikami a spółką zarządzającą nie ma charakteru korporacyjnego. Ten model funduszu charakteryzuje się oddzieleniem majątku inwestorów od majątku spółki zarządzającej funduszem. Uczestnicy funduszy umownych podlegają ochronie prawno-administracyjnej. Oddzielenie aktywów funduszu inwestycyjnego od aktywów organu zarządzającego przekłada się na rozdzielnie ryzyka inwestycyjnego i ryzyka gospodarczego związanego z wykonywaniem działalności polegającej na tworzeniu i zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi. Dzięki temu środki gromadzone przez fundusz inwestycyjny pozostają oddzielną masą majątkową, co oznacza, iż w przypadku pogorszenia sytuacji finansowej podmiotu zarządzającego środki zgromadzone w funduszu inwestycyjnym pozostają bezpieczne i nie wchodzą do masy upadłościowej spółki zarządzającej. Jest to więc istotny element konstrukcji funduszy inwestycyjnych, bo współtworzy system gwarantujący określony poziom bezpieczeństwa działalności funduszy inwestycyjnych. Innymi elementami tego systemu jest nadzór nad funduszami sprawowany przez uprawniony organ, ustanowienie limitów inwestycyjnych oraz obowiązków w zakresie publikowania informacji o działalności i sytuacji finansowej funduszu. Analizując regulację art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. należy w ocenie organu przyjąć, że zarządzanie, o którym mowa w we wspomnianym przepisie, musi być rozumiane szerzej niż tylko w odniesieniu do działalności inwestycyjnej. Ogólnie rzecz ujmując zarządzanie to prowadzenie spraw określonego podmiotu, polegające na administrowaniu jego majątkiem i kierowaniu jego bieżącą działalnością. W wypadku zarządzania funduszami inwestycyjnymi pojęcie to ulega znacznej modyfikacji, obejmując nie tylko pośrednictwo w zbywaniu i dokupowaniu jednostek uczestnictwa, lecz całokształt czynności związanych z inwestowaniem powierzonych środków i instrumentów finansowych w odpowiednie aktywa, zgodnie z przyjętymi w statucie danego zasadami polityki inwestycyjnej. Na ten szerszy aspekt sprawy wskazuje również treść załącznika II ww. Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r., gdzie w ramach funkcji zarządzania wyodrębnia się zarządzanie inwestycjami oraz działalność administracyjną polegającą na wykonywaniu takich czynności, jak obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem, zapytania klientów; wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe), monitorowanie przestrzegania uregulowań, prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa, wypłata zysków, emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa, rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń), prowadzenie ksiąg, wprowadzanie do obrotu. Powyższe rozważania pozwalają zdaniem organu na stwierdzenie, że cechą odróżniająca polski fundusz inwestycyjny od skarżącej Spółki jest sposób zarządzania nimi. Powyższa okoliczność ma znaczenie w sprawie, gdyż istotą systemu wspólnego inwestowania obowiązującego w Polsce jest ograniczenia ryzyka inwestycyjnego. To bezpieczeństwo inwestycji gwarantowane jest na poziomie instytucjonalnym, majątkowym oraz regulacyjnym. Bezpieczeństwo instytucjonalne wiąże się z przyznaniem funduszowi inwestycyjnemu osobowości prawnej i powierzeniem zarządzania nim odrębnemu podmiotowi, a także przekazanie obowiązków związanych z przechowywaniem aktywów kolejnemu podmiotowi zaangażowanemu w proces zbiorowego inwestowania, tj. depozytariuszowi. W ten sposób zostało oddzielone ryzyko inwestycyjne związane z działalnością lokacyjną funduszu, od ryzyka gospodarczego związanego z wykonywaniem działalności polegającej na tworzeniu i zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi, czy przechowywaniu jego aktywów. Bezpieczeństwo majątkowe wynika z przyjętych rozwiązań w zakresie konstrukcji prawnej funduszu, które przekładają się na rozdział majątku funduszu od majątku towarzystwa (zarządzającego funduszem) i majątku depozytariusza. Dzięki temu rozwiązaniu upadłość spółki zarządzającej lub depozytariusza nie stwarza bezpośredniego zagrożenia dla powierzonych funduszowi środków. Bezpieczeństwo regulacyjne powiązane jest z poddaniem funduszy inwestycyjnych rygorystycznej regulacji prawnej, a ich działalność nadzorowi państwowemu. Wskazał przy tym, że tak rozumiane bezpieczeństwo prawne nie oznacza braku ryzyka instytucyjnego, którego poziom związany jest z prowadzoną przez dany fundusz polityką inwestycyjną. Organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Spółka jest podmiotem, sprawami którego - zgodnie z postanowieniami Artykułu II pkt 5 Ustawy - zarządza zarząd. Składa się on z przynajmniej 9 i nie więcej niż 15 członków (zależnych i niezależnych), w tym przewodniczącego oraz prezesa i dyrektora generalnego. Prezes i dyrektor generalny odpowiadają za kierowanie i zarządzanie Funduszem zgodnie z jego regulaminami i zasadami oraz reprezentują oni Fundusz i są jego najwyższymi urzędnikami. Do zadań zarządu należy m.in. opracowanie regulaminu Funduszu. Ponadto zarząd uchwałą: określa wytyczne i zasady zarządzania ryzykiem, przyjmuje politykę inwestycyjną; zatwierdza polityki inwestycyjne, standardy i procedury; zatwierdza plan strategiczny, biznesplan, budżety, sprawozdanie finansowe i raport roczny Funduszu. Zarząd musi także zapewnić utworzenie następujących komitetów: audytu, do spraw zasobów ludzkich oraz do spraw ładu i etyki. W przypadku analizowanego Funduszu kanadyjskiego zarządzanie nim nie zostało powierzone odrębnemu podmiotowi (odrębnej osobie prawnej), lecz całość kompetencji zarządczych pozostała w ręku zarządu jako organu uprawnionego do prowadzenia spraw Spółki oraz reprezentowania jej na zewnątrz. Mianowanie natomiast osób fizycznych na członków zarządu oraz na przewodniczącego, prezesa i dyrektora generalnego zarządu nie pozwala na uznanie, że miało miejsce wyodrębnienie z Funduszu odrębnego podmiotu, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Brak jest zatem w ocenie organu przesłanek, aby uznać, iż Spółka, zarządzana przez zarząd składający się z kilku (kilkunastu) osób fizycznych, jest równoważny polskiemu funduszowi inwestycyjnemu (zarządzanemu przez odrębną osobę prawną - towarzystwo funduszy inwestycyjnych). W ocenie organu z uwagi na fakt, że sytuacja faktyczna obu ww. podmiotów jest nieporównywalna uznać należy, że Spółka nie spełnia warunku zwolnienia z opodatkowania, określonego w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. Reasumując ten wątek organ wskazał, że mając na względzie fakt, iż ustawodawca uzależnił zwolnienie podmiotowe, określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., od wypełnienia kumulatywnie wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie - niewypełnienie chociaż jednego z tych warunków ww. ustawy skutkuje uniemożliwieniem Spółce skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia w stosunku do Spółki nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do przesłanek zwolnienia podmiotowego zagranicznych podatników prowadzących program emerytalny określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. Przeprowadził ich szczegółową analizę, w wyniku której uznał, że Spółka spełnia warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a) i lit. d), nie spełnia zaś warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11 a lit. b), lit. c) i lit. e) u.p.d.o.p. Odnosząc się do przesłanki zwolnienia podmiotowego z opodatkowania sformułowanej w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. b) u.p.d.o.p. organ podniósł, że powołany przepis nawiązuje do cech charakteryzujących działanie polskich funduszy emerytalnych, wynikających z postanowień ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (t.j. Dz. U. z2010r. Nr 34, poz. 189 z późn. zm.), dalej "u.o.f.f.e.". Zagraniczny fundusz emerytalny, aby móc bowiem podlegać zwolnieniu z opodatkowania, musi być porównywalny z funduszem krajowym i spełniać ustawowe warunki, korespondujące z cechami krajowych funduszy emerytalnych. W przypadku polskich funduszy emerytalnych jednym z warunków niezbędnych do utworzenia funduszu jest - stosownie do treści art. 12 ust. 3 u.o.f.f.e. - uzyskanie przez towarzystwo emerytalne (będące organem funduszu) zezwolenia na utworzenie funduszu. W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy zezwolenie na utworzenie funduszu emerytalnego wydaje Komisja Nadzoru Finansowego, będąca organem nadzoru. Zezwolenie to jest równoznaczne z zatwierdzeniem statutu funduszu. Analiza treści Ustawy w sprawie Spółki pozwala zdaniem organu na stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie Spółka nie prowadzi swojej działalności na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę. W ocenie organu powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Spółki, przesłanych przy piśmie z dnia 8 sierpnia 2014 r., w którym pełnomocnik Spółki nie wskazał żadnego konkretnego zezwolenia na działalność, którym dysponowałaby Spółka. Wyjaśnił natomiast, że cyt.: "zezwolenie na działalność Spółki wynika wprost z Ustawy w sprawie Spółki, tj. aktu prawnego Zgromadzenia Narodowego prowincji [...], na podstawie którego Spółka została utworzona i który reguluje przedmiot i zakres jej dozwolonej działalności. [...] W związku z powyższym Spółka jest upoważniona do prowadzenia swojej działalności z mocy prawa (ww. ustawy)". W opinii strony cyt.: "Spółka prowadziła swoją działalność na podstawie ww. ustawy, a więc i zezwolenia ustawowego, o którym mowa powyżej". Organ zaznaczył, że chociaż zasady tworzenia, organizacji i funkcjonowania polskich funduszy emerytalnych również reguluje ustawa, a konkretnie u.o.f.f.e., to powyższe nie zwalnia funduszy krajowych z ustawowego wymogu uzyskania zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego na utworzenie Funduszu emerytalnego. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że sytuacja faktyczna polskich funduszy emerytalnych i Spółki jest nieporównywalna - w przeciwieństwie do Spółki polskie fundusze emerytalne prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa. Odnosząc się natomiast do przesłanki sformułowanej w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. c) u.p.d.o.p. organ wskazał, że w myśl art. 200 ust. 2 pkt 1, w związku z art. 15 ust. 1 u.o.f.f.e., działalność polskich funduszy emerytalnych podlega nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego, nadzór nad działalnością której sprawuje Prezes Rady Ministrów. Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku analizowanego podmiotu. W piśmie Spółki z dnia 8 sierpnia 2014 r. pełnomocnik wyjaśnił, że cyt: "Spółka [...] została utworzona aktem prawnym Zgromadzenia Narodowego prowincji [...] [...], a przedmiotowa ustawa przewiduje następujące zasady nadzoru nad działalnością Spółki. Zgodnie z pkt 51.2 ww. ustawy Minister Finansów jest odpowiedzialny za administrowanie ww. ustawą. Zgodnie z pkt 44 ustawy Spółka jest zobowiązana do corocznego sporządzania i przedkładania Ministrowi Finansów sprawozdania finansowego ze swojej działalności (przedmiotowe sprawozdania finansowe są następnie przedkładane Zgromadzeniu Narodowemu). Ponadto księgi rachunkowe Spółki podlegają corocznemu badaniu przez Audytora Generalnego (jednostkę administracji rządowej) oraz zewnętrznego niezależnego audytora (biegłego rewidenta) wyznaczonego przez rząd prowincji [...] [...] pkt 48 ww. ustawy". Z zapisów Ustawy wynika zatem, że działalność Spółki podlega bezpośredniemu nadzorowi Ministra Finansów, któremu Spółka przedkłada roczny raport na temat swojej działalności, który następnie jest przedstawiany Zgromadzeniu Narodowemu. W przedstawionej sytuacji nadzór nad Spółką nie jest więc sprawowany przez taką władzę państwową, która byłaby porównywalna do działającej w warunkach polskich Komisji Nadzoru Finansowego, sprawującej nadzór nad działalnością polskich funduszy emerytalnych. Organ zauważył, iż w Kanadzie, w przyjętym zintegrowanym modelu nadzoru nad rynkiem finansowym, organem właściwym w sprawach nadzoru nad rynkiem finansowym jest Urząd Nadzoru Instytucji Finansowych (OSFI). Jest to niezależna agencja rządu Kanady, założona w 1987 roku, której celem jest przyczynienie się do bezpieczeństwa i solidności kanadyjskiego systemu finansowego. Powyższe rozważania prowadzą w ocenie organu odwoławczego do wniosku, że Spółka nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. c) u.p.d.o.p., bowiem nadzór nad jego działalnością nie jest sprawowany przez właściwą władzę państwową, która byłaby porównywalna do działającej w warunkach polskich Komisji Nadzoru Finansowego. Powyższe skutkuje brakiem możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego przepisem art. 6 ust. 1 pkt 11a ww. ustawy. Odnosząc się zaś do warunku określonego w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p., dotyczącego przedmiotu działalności zagranicznych funduszy emerytalnych organ wskazał, że opierając się na cechach charakteryzujących działanie polskich funduszy emerytalnych, określonych w art. 2 ust. 2 u.o.f.f.e. ustawodawca w wyżej powołanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastrzegł, iż wyłącznym przedmiotem działalności zagranicznego funduszu emerytalnego, chcącego skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania, jest gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. W tym miejscu organ zauważył, że uczestnikami Spółki są - w ocenie pełnomocnika zawartej w piśmie z dnia 8 sierpnia 2014 r. - uczestnicy poszczególnych planów, w szczególności Planu Emerytalnego prowincji [...], jak i innych planów emerytalnych, ubezpieczeniowych oraz planów prowadzonych przez inne agencje, które powierzają Spółce środki uczestników pochodzące ze składek - celem zarządzania i inwestowania. Krąg uczestników Spółki (obejmujących członków kilku planów, i to nie tylko emerytalnych, ale także ubezpieczeniowych i innych) jest więc znacznie szerszy od kręgu członków polskiego funduszu emerytalnego, w skład którego wchodzą osoby fizyczne, które uzyskały członkostwo w jednym konkretnym funduszu. Organ podniósł, że pełnomocnik w ww. piśmie wskazał, iż przedmiot działalności Spółki określony został w Artykule I pkt 4.1. powoływanej Ustawy. Zdaniem organu, przedmiotowy artykuł nie opisuje jednak przedmiotu działalności Spółki, lecz definiuje jej misję, określającą sens istnienia firmy, jej główne i najważniejsze zadania oraz wartości oferowane klientom. Analiza treści Ustawy pozwala na stwierdzenie, że przedmiot działalności Spółki określony został w kolejnych artykułach ww. Ustawy, a w szczególności w Artykule III i IV. Przedmiotem działalności jest, co do zasady, przyjmowanie depozytów, zarządzanie depozytami i inwestycjami, nabywanie obligacji, nabywanie hipotek i nieruchomości, nabywanie jednostek funduszy indeksowanych. Z postanowień Artykułu IV pkt 33 Ustawy w sprawie wynika ponadto, że Spółka może udzielać kredytów zabezpieczonych hipoteką na papierach wartościowych. Odnosząc się do treści ww. Artykułu IV pkt 33 organ zauważył, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 1376 z późn. zm.) czynność polegająca na udzielaniu kredytów jest zastrzeżona wyłącznie dla instytucji banku i stanowi ona czynność bankową sensu stricto. W konsekwencji polskie fundusze emerytalne, działające w oparciu o przepisy ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, pozbawione są możliwości udzielania kredytów. Fundusze zagraniczne, aby być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi i podlegać zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., muszą spełniać ustawowo określone warunki. Formułując przedmiotowe warunki oparto się na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy emerytalnych. Tym samym przedmiot działalności funduszy zagranicznych jest ograniczony do gromadzenia środków pieniężnych i ich lokowania, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego (podobnie jak to ma miejsce w przypadku polskich funduszy emerytalnych, przedmiot działania których określa przepis art. 2 ust. 2 u.o.f.f.e.). Powyższe prowadzi zdaniem organu do wniosku, że przedmiot działalności Spółki wykracza poza zakres ściśle określony przepisem art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p. W przedstawionej sytuacji zdaniem organu uznać należy, że Spółka nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p., co skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego przepisem art. 6 ust. 1 pkt 11a ww. ustawy. Reasumując ten wątek organ podniósł, że mając na względzie fakt, iż ustawodawca uzależnił zwolnienie podmiotowe, określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., od wypełnienia kumulatywnie wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie - niewypełnienie chociaż jednego z tych warunków ww. ustawy skutkuje uniemożliwieniem Spółki skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia w stosunku do Spółki nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady praworządności działania organów podatkowych, wyrażonej w art. 120 O.p., a to poprzez ignorowanie przez organ I instancji sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdził, że organy podatkowe - zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.) - mają obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa, organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. Organ zauważył, że w rozpoznawanej sprawie mamy jednak do czynienia z sytuacją odmienną od zaprezentowanej powyżej, a mianowicie nie występuje tu kolizja przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi. Podniósł, że również powołany przez podatnika art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. - wbrew sugestiom pełnomocnika Spółki - nie jest sprzeczny z zasadami prawa wspólnotowego. Przepis ten określa stawkę podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym podmioty zagraniczne - udziałowcy ww. osób prawnych, którzy spełniają kumulatywnie warunki, przewidziane przepisami art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. - korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Z kolei przywołane przez stronę w odwołaniu przepisy art. 6 ust. 1 pkt 4 i pkt 12 przewidują zwolnienie z opodatkowania wyłącznie dla podmiotów krajowych, zatem nie mają zastosowania do podmiotów zagranicznych. Odnosząc się dalej do kolejnego zarzut, tj. naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności działania organów podatkowych, a to poprzez przerzucenie na Spółkę obowiązku wskazania podstawy prawnej wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ wskazał, że w wezwaniu z dnia 19 września 2013 r. organ pierwszej instancji wezwał stronę do wskazania, cyt.: "na podstawie którego konkretnie punktu art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Podatnik chce skorzystać ze zwolnienia podmiotowego". Treść przedmiotowego wezwania wskazuje zatem, że organ rozpoznający wniosek o stwierdzenie nadpłaty za jego podstawę prawną uznał powołany przez stronę w przedmiotowym wniosku art. 75 § 1 O.p. Wyjaśnienia wymagała natomiast kwestia ustalenia normy prawnej, stanowiącej podstawę ewentualnego skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego przepisami art. 6 u.p.d.o.p. Zatem zdaniem organu odwoławczego zasadnym było wezwanie podatnika do sprecyzowania podstawy prawnej ewentualnego zwolnienia go z opodatkowania. W świetle powyższych rozważań zasadnym jest w ocenie organu twierdzenie, że zaskarżona decyzja organu I instancji nie narusza zasady praworządności, która jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. Definiując tą zasadę organ wywiódł, że rozpoznawanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty należało do kompetencji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., który to organ podatkowy przeprowadził postępowanie na podstawie przepisów prawa, z zastosowaniem procedur podatkowych. Zaznaczył, że organ I instancji uczynił przy tym zadość wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyznaczając jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w K., odnosząc się do zarzutu strony, zgodnie z którym organ I instancji nie odniósł się do też licznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, powołanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wyraził pogląd, że fakt nie odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do tez przedmiotowych wyroków nie jest równoznaczny z niedokonaniem ich analizy oraz nieuwzględnieniem ich treści przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, zawartego w decyzji z dnia [...]. Natomiast fakt, że organ I instancji nie podzielił wniosków wyprowadzonych z tychże wyroków przez stronę nie czyni oceny organu wadliwą i nie wskazuje na prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, o czym mowa w art. 121 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji nie uchybił tym samym wyrażonej w art. 124 O.p. zasadzie przekonywania stron, zgodnie z którą organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Organ I instancji ustosunkował się bowiem do argumentów strony podniesionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zarzuciła organowi: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt u.p.d.o.p. poprzez pominięcie w sprawie dyskryminacyjnego i niezgodnego z zasadą swobody przepływu kapitału charakteru ww. przepisów ustawy CIT w zakresie w jakim zwalniają one z podatku dochodowego jedynie rezydentów, podczas gdy dochody (przychody) uzyskane na terytorium Polski przez porównywalnych do nich nierezydentów (w tym, Spółkę) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych stosownie do art. 22 u.p.d.o.p. oraz brak analizy niniejszej sprawy w ww. kontekście; - art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 4 ust. 3 TFUE i w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego dotyczących przepływów kapitałowych do lub z państw trzecich w sytuacji, gdy przepisy krajowe (tj. w szczególności art. 22 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p.) pozostają z nimi w oczywistej kolizji; - art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie ww. przepisów do oceny stanu faktycznego sprawy, mimo że z literalnego ich brzmienia wynika, że nie stosują się do ani do podmiotów krajowych, ani do podmiotów z państw trzecich; 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz oparcie rozstrzygnięcia na przepisach u.p.d.o.p., które nie znajdują zastosowania do Spółki ze względu na miejsce jej siedziby; - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, w tym w szczególności poprzez brak odniesienia się do stanowiska Spółki o sprzeczności wskazanych powyżej przepisów u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym oraz brak przeprowadzenie analizy porównywalności Spółki do Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: "FUS"), Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: "ZUS") oraz jedynie pozorne, a przy tym błędne przeprowadzenie takiej analizy porównywalności do polskich funduszy inwestycyjnych i emerytalnych oraz poprzez niespójne/wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie swojej decyzji, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki zaznaczył, że przepisy art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p., przewidujące bezwarunkowe, podmiotowe zwolnienie z opodatkowania polskich instytucji realizujących zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych, przy jednoczesnym opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych przez porównywalnych do nich nierezydentów, są niezgodne z zasadami swobody przepływu kapitału i zakazu dyskryminacji, wyrażonymi w art. 63 i 18 TFUE. W świetle powyższej niezgodności przepisów oraz w związku z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego skutku przepisów TFUE, organy podatkowe - w ocenie pełnomocnika skarżącej - powinny zapewnić Spółce równe traktowanie z ww. rezydentami, tj. orzec o prawie Spółki do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem pełnomocnika, w takim przypadku jak w rozpatrywanej sprawie, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nakazuje organom krajowym, w tym organom podatkowym, odmowę zastosowania niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów krajowych i określenie skutków prawnych danego zdarzenia z uwzględnieniem unormowań wspólnotowych. Zatem organy podatkowe miały - w ocenie pełnomocnika skarżącej - obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 63 TFUE, jako elementu krajowego porządku prawnego. Ponadto zdaniem pełnomocnika Spółki na Dyrektorze Izby Skarbowej spoczywał obowiązek dokonania oceny przepisów prawa krajowego w świetle prawa wspólnotowego. W kontekście powyższego pełnomocnik skarżącej wywiódł, iż niezasadnym było rozpoznanie przez organ niniejszej sprawy przez pryzmat spełnienia przez Spółkę warunków zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a ww. ustawy. Pełnomocnik zaznaczył, że powyższe przepisy statuują warunki zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do funduszy inwestycyjnych i funduszy emerytalnych z siedzibą w innych niż Polska krajach UE/EOG, podczas gdy skarżąca jest podmiotem będącym elementem systemu zabezpieczenia społecznego w Kanadzie (tj. w państwie trzecim). Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że punktem odniesienia przy ocenie zasadności wniosku Spółki w przedmiocie stwierdzenia na jej rzecz nadpłaty powinno być jedynie zwolnienie z podatku przyznane dla polskich rezydentów (tj. ZUS, FUS, funduszy inwestycyjnych czy funduszy emerytalnych) oraz analiza porównywalności Spółki do tych kategorii polskich podmiotów korzystających ze zwolnienia z opodatkowania, a nie (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) - analiza spełnienia warunków zwolnienia dla nierezydentów. Następnie podniósł, że w związku z pominięciem w niniejszej sprawie dyskryminacyjnego i niezgodnego z art. 63 w związku z art. 18 TFUE charakteru przepisów art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p., organ nie przeprowadził analizy porównywalności Spółki do ZUS/FUS oraz do polskich funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Natomiast jeżeli uznać, że badanie spełnienia warunków zwolnienia, określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p., miało na celu przeprowadzenie analizy porównywalności Spółki do polskich funduszy inwestycyjnych/emerytalnych, to - zdaniem pełnomocnika skarżącej - analiza ta została przeprowadzona w oparciu o zbyt szczegółowo określone warunki porównywalności. W jego ocenie analiza taka stanowi przejaw ukrytej dyskryminacji, sprzecznej z art. 63 i art. 18 TFUE. Pełnomocnik skarżącej wyraził pogląd, że nie ma podstaw do nakładania na nierezydentów z państw trzecich, w tym na Spółkę, szczegółowych warunków przyznania zwolnienia z opodatkowania, bowiem w świetle bezwarunkowości zwolnienia z opodatkowania wszystkich kategorii rezydentów, porównywalnych do Spółki, takie działanie stanowi przejaw ukrytej dyskryminacji, sprzecznej z art. 63 i 18 TFUE. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik Spółki, wskazując na jej porównywalność do ZUS, FUS oraz do polskich funduszy inwestycyjnych i emerytalnych stwierdził, że powinna ona korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce na takich samych zasadach, jak ze zwolnień podmiotowych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych korzysta każda z kategorii ww. podmiotów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo nie zgodził się z poglądem pełnomocnika Spółki, że przepisy art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p., przewidujące bezwarunkowe, podmiotowe zwolnienie z opodatkowania polskich instytucji realizujących zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych, przy jednoczesnym opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych przez porównywalnych do nich nierezydentów, są niezgodne z zasadami swobody przepływu kapitału i zakazu dyskryminacji, wyrażonymi w art. 63 i 18 TFUE. Zaznaczył, że właśnie celem usunięcia wykazanych przez Komisję Europejską sprzeczności przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p. z prawem unijnym, do ww. ustawy podatkowej wprowadzono obowiązujący, co do zasady, od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11 a. Natomiast dokonana przez organ II instancji ocena przepisów prawa krajowego, a konkretnie odnoszących się wyłącznie do podmiotów polskich przepisów art. 6 ust. 1 pkt 4 i pkt 12 u.p.d.o.p. w świetle prawa wspólnotowego, nie wykazała niezgodności wspomnianych norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym. W przedstawionej sytuacji brak było zatem podstaw do zastosowania przez organy podatkowe prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 63 TFUE, jako elementu krajowego porządku prawnego. Organ podkreślił, że zasada prymatu (pierwszeństwa) prawa wspólnotowego, na którą powołuje się pełnomocnik skarżącej, reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym. Tylko więc w sytuacji stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego przepis wspólnotowy ma pierwszeństwo przed normą krajową, a w rozpatrywanej sprawie takich sprzeczności nie stwierdzono. Odnosząc się następnie do twierdzenia pełnomocnika Spółki, że niezasadnym było rozpoznanie przez organ niniejszej sprawy przez pryzmat spełnienia przez Spółkę warunków zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. organ zauważył, że prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko w kwestii zapewnienia realizacji zasady swobody przepływu kapitału poprzez zastosowanie ww. przepisów w odniesieniu zarówno do państw członkowskich, jak i państw trzecich znajduje swoje uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m. in. w wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt C-101/05, z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt C-436/08 i C-437/08). Dalej organ, odnosząc się do stwierdzenia pełnomocnika skarżącej, że Ustawa, na podstawie której funkcjonuje Spółka posługuje się angielskim słowem "loan", co w jego opinii może być tłumaczone na język polski nie tylko jako "kredyt", ale również jako "pożyczka" (co jego zdaniem trafniej odzwierciedlałoby istotę tego zapisu w kontekście jego porównania z polskim systemem prawnym) wskazał, że rozpatrując przedmiotową sprawę oparł się na treści załączonego do akt sprawy przy piśmie Spółki z dnia 2 lipca 2014 r. tłumaczenia przysięgłego Ustawy. Podniósł, że w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz na tle rozstrzygnięć sądów administracyjnych ugruntowana jest bowiem teza, iż tylko dowód z dokumentu obcojęzycznego, który został urzędowo przetłumaczony na język polski nie jest dowodem sprzecznym z prawem, a co za tym idzie - zgodnie z art. 180 § 1 O.p. - może stanowić środek dowodowy w postępowaniu podatkowym. Natomiast posługiwanie się obcojęzycznymi dokumentami bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski narusza art. 4 pkt 3 oraz art. 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 43 poz. 224 ze zm.), a także art. 27 Konstytucji RP. W dalszej kolejności organ odniósł się do twierdzenia autora skargi, że sposób autoryzacji Spółki jest nieco odmienny od tego, jakiemu poddane są polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne, tj. nie odbywa się on w drodze zezwolenia czy złożenia zgłoszenia do właściwego organu regulacyjnego. Jednakże, zdaniem pełnomocnika skarżącej, fakt utworzenia i działania Spółki na podstawie Ustawy w sprawie Spółki powinien być uznany w niniejszej sprawie za spełniający warunek zezwolenia. W opinii pełnomocnika utworzenie Spółki w drodze aktu prawa powszechnie obowiązującego, dotyczącego Spółki w sposób indywidualny, uznać należy za co najmniej równoważną, jeśli nie bardziej restrykcyjną formę uzyskania zezwolenia. Organ nie podzielając powyższego stanowiska zauważył, że chociaż zasady tworzenia i działania polskich funduszy inwestycyjnych i emerytalnych również reguluje ustawa, a konkretnie u.f.i. oraz u.o.f.f.e., to powyższe nie zwalnia funduszy krajowych z ustawowego wymogu uzyskania zezwolenia na utworzenie funduszu inwestycyjnego bądź zawiadomienia (w określonych przypadkach) Komisji Nadzoru Finansowego o utworzeniu funduszu inwestycyjnego, lub też zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego na utworzenie funduszu emerytalnego. Organ zaznaczył, że w art. 1 wspomnianej Ustawy określono m.in. zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz funduszy emerytalnych. Zatem samą okoliczność utworzenia Spółki w drodze aktu prawa powszechnie obowiązującego (ustawy) nie sposób zdaniem organu uznać za równoważną, czy też bardziej restrykcyjną formę uzyskania zezwolenia, jak to sugeruje w skardze pełnomocnik Spółki. Podkreślił ponadto, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie ustawy za formę zezwolenia, czy też zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, to znalazłoby to niewątpliwie odzwierciedlenie w treści regulacji ustawowych. Tymczasem treść art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) oraz art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. b) u.p.d.o.p. zawiera precyzyjne zapisy w kwestii zezwolenia oraz zawiadomienia. Organ podniósł, że rozstrzygając niniejszą sprawę, na tych właśnie ustawowych zapisach oparł swoją decyzję. W przedstawionej sytuacji za pozbawiony podstaw uznał zarzut skarżącej odnośnie zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. cyt.:"zawężającej/ścisłej interpretacji warunku zezwolenia". Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nawiązał do stanowiska pełnomocnika Spółki, zgodnie z którym warunek zarządzania przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę, sformułowany został w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p., wprowadzonym do ww. ustawy z dniem 4 grudnia 2011 r. Zatem w ocenie pełnomocnika skarżącej nie było podstaw do zastosowania wobec skarżącej warunku Spółki zarządzającej, gdyż wniosek o stwierdzeniem nadpłaty dotyczył - oprócz 2012 r. - roku 2011 r., a konkretnie lipca 2011 r. Odnosząc się do powyższego organ podniósł, że wprowadzone z dniem 4 grudnia 2011 r. zmiany w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10a wspomnianej ustawy (obowiązującym co do zasady od dnia 1 stycznia 2011 r.) stanowiły jedynie nowelizację o charakterze doprecyzowującym, co uznać należy za argument przemawiający za zastosowaniem omawianej zmiany w odniesieniu do zagranicznych funduszy inwestycyjnych działających także przed wejściem w życie omawianej nowelizacji, tj. działających w okresie po 1 stycznia 2011 r. Z drugiej strony, gdyby nawet przychylić się do sugestii skarżącej odnośnie braku podstaw do zastosowania wobec Spółki w zakresie 2011 r. warunku Spółki zarządzającej, sformułowanego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p., to powyższe zdaniem organu w żaden sposób nie wpłynęłoby na dokonane przez organ rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Jak bowiem wykazano, Spółka nie spełnia także innych ustawowych warunków, wynikających odpowiednio z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b), lit. c) oraz lit. d), co uniemożliwiło jej skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Ustosunkowując się dalej do zarzutu pełnomocnika Spółki, że analiza spełnienia warunków zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. została przeprowadzona przez organ w oparciu o cyt.: "zbyt szczegółowo określone warunki porównywalności", przy zastosowaniu ich zawężającej wykładni, co stanowi przejaw ukrytej dyskryminacji organ zauważył, że dokonując analizy, określonych w tych przepisach, niezbędnych warunków, jakie pozwalają na objęcie zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określonych kategorii podmiotów zagranicznych, opierał się na regulacjach ustawowych, stosując przy tym językową wykładnię prawa podatkowego. Natomiast stanowisko skarżącej, odnośnie zbyt szczegółowo określonych w ww. ustawie warunków zwolnienia z opodatkowania, stanowi w rzeczywistości krytykę zapisów ustawowych, a organ, nie będąc autorem przedmiotowych zapisów, nie posiada delegacji do komentowania norm z nich wynikających. Końcowo organ, odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w podnoszonym przez skarżącą braku przeprowadzenia analizy porównywalności Spółki do polskich podmiotów, tj. ZUS i FUS, wskazał, że oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p., z pominięciem przepisów art. 6 ust. 1 pkt 4, 10, 11 i 12, które jak podniósł - w jego ocenie, jak i w ocenie strony - w ogóle nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na bezsprzeczny i niepodważalny fakt, że przepisy art. 6 ust. 1 pkt 4 i pkt 12 przewidują zwolnienie z opodatkowania wyłącznie dla podmiotów krajowych oraz nie mają zastosowania do podmiotów zagranicznych organ odstąpił od przeprowadzenia analizy porównywalności Spółki do ZUS oraz do FUS. W piśmie procesowym z dnia 6 lutego 2015 r. pełnomocnik Spółki uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi poprzez zwrócenie uwagi na wnioski wypływające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets C-190/12, które w jego opinii mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu prawnego występującego w sprawie. Wskazał, że w świetle tez TSUE przedstawionych w ww. wyroku, uwypuklenia wymaga podniesiona już w skardze kwestia porównywalności Spółki do podmiotów prawa polskiego, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4, 10, 11 i 12 u.p.d.o.p. Pełnomocnik Spółki przedstawił także argumentację potwierdzającą fakt istnienia między Polską a Kanadą skutecznych mechanizmów wymiany informacji, które w razie potrzeby umożliwiają organom podatkowym zweryfikowanie informacji niezbędnych dla ustalenia prawa Spółki do stwierdzenia nadpłaty w rozpatrywanej sprawie. Jednocześnie jednak przedstawił argumenty wskazujące, że nie zachodzi potrzeba obligowania organów podatkowych do sięgnięcia po mechanizm wymiany informacji z państwem siedziby Spółki przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponadto powołując się na wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1702/12 oraz II FSK 1284/12, wyroki WSA w Warszawie z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1691/14 oraz III SA/Wa 1692/14 oraz z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III Sa/Wa 1789/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 295/14, wyroki WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1542/14 oraz sygn. akt I SA/Kr 1543/14, wskazał na jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające zarówno porównywalność, jak i prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w Polsce przez zagraniczne fundusze inwestycyjne. W odpowiedzi na powyższe pismo organ w piśmie procesowym z dnia 23 marca 2015 r., odnosząc się w pierwszej kolejności do porównywalności sytuacji Spółki z sytuacją polskich rezydentów, zauważył, że dnia 24 stycznia 2013 r. Komisja Europejska zakończyła postępowanie przeciwko Polsce (IP/09/780), uznając, że wprowadzenie art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 11a u.p.d.o.p. zakończyło dyskryminację zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Co więcej, od tamtej pory żadne organy Unii Europejskiej nie zakwestionowały zgodności tych przepisów z prawem unijnym. Zatem zawarta w piśmie procesowym negatywna ocena zawartych w ww. przepisach warunków ustawowych, pozwalających na objęcie zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określonych kategorii podmiotów zagranicznych, stanowi w rzeczywistości zdaniem organu krytykę zapisów ustawowych, a organ nie będąc autorem przedmiotowych zapisów ustawowych, nie posiada delegacji do komentowania norm z nich wynikających. Odnośnie zaś istnienia skutecznych mechanizmów współpracy w zakresie wymiany informacji między Polską a Kanadą organ odwoławczy wskazał, że w art. 24 ust. 1 Konwencji z dnia 15 maja 2012 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania postanowiono, że właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Konwencji albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa Umawiających się Państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nałożonych przez Umawiające się Państwa w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Konwencją. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1 i 2 Konwencji. Biorąc pod uwagę istnienie powyższych zobowiązań umownych organ - stosownie do przepisu art. 191 i art. 180 O.p. - w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w toku pierwszej i drugiej instancji jest wystarczający dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Uznał, że przedłożone przez stronę dowody i złożone wyjaśnienia nie wymagają uzyskania dodatkowych informacji czy materiałów, natomiast zweryfikowanie zgromadzonych dowodów nie wymaga wystąpienia do kanadyjskich władz podatkowych, a co za tym idzie - nie ma podstaw do wszczęcia procedury wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi Kanady i Polski. Ponadto organ stanął na stanowisku, iż powołany w piśmie procesowym z dnia 6 lutego 2015 r. fakt, wskazujący na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. procedury wymiany informacji podatkowych z kanadyjską administracją podatkową w podobnej sprawie Spółki, w żadnym razie nie może przesądzać i wpływać na sposób prowadzenia postępowania przez inny organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił pogląd Spółki, zgodnie z którym konieczność sięgania po mechanizm wymiany informacji z państwem siedziby nierezydenta powinna być oceniana w każdej sprawie indywidualnie. Zaznaczył, że odmowa stwierdzenia w stosunku do Spółki nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych nastąpiła - nie tak jak to sugeruje pełnomocnik skarżącej w treści pisma procesowego cyt.: "ze względu na nieistnienie podstawy do wymiany informacji", lecz z uwagi na nie spełnienie przez Spółkę ustawowych warunków, określonych przepisami art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W końcowej części pisma organ odwoławczy odwołał się do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą w piśmie z dnia 6 lutego 2015 r., które szeroko omówił. Zauważył, że zawarte w wyrokach rozstrzygnięcia sądów w kwestiach zasadności odmowy przez organy podatkowe stwierdzenia wobec podmiotów zagranicznych nadpłaty w podatku w zryczałtowanym dochodowym od osób prawnych niewątpliwie mają znaczenie w przedmiocie sporu w przypadku spraw analogicznych. Jednak nie stanowią one obowiązującej wykładni prawa, jako że zostały wydane w związku z sytuacją innego podmiotu, w jego indywidualnej sprawie, gdzie mogły zaistnieć inne okoliczności, niekoniecznie tożsame ze stanem faktycznym wynikającym z dokumentacji posiadanej przez skarżącą. Podkreślił, że znacząca większość powołanych przez stronę wyroków dotyczyła okresu sprzed 2011 roku, kiedy to w ustawie podatkowej nie było przepisów zawierających kryteria, jakie spełniać winny fundusze zagraniczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego aktu - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012 r. poz. 270 - dalej p.p.s.a.) Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania o ciężarze gatunkowym uzasadniającym jej uchylenie. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest możliwość skorzystania przez stronę skarżącą ze zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych, określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.- przewidzianego dla instytucji wspólnego inwestowania oraz w art. 6 ust.1 pkt 11a u.p.d.o.p. - przewidzianego dla funduszy emerytalnych, posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce. Strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w p.d.o.p powstałej z tytułu pobrania przez płatników podatku od wypłaconej jej dywidendy w latach 2011 i 2012. Podstawy swojego żądania upatrywała bezpośrednio w przepisach prawa wspólnotowego, a konkretnie w art. 63 TFUE (wyrażającym zasadę swobody przepływu kapitału) w związku z art. 18 TFUE (zawierającym zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową). Zwracając uwagę na zasadę bezpośredniego stosowania prawa Unii Europejskiej i prowspólnotowej wykładni prawa polskiego strona podkreśliła, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., nakładający zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stosunku do dywidend uzyskiwanych przez nierezydentów, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku szeregu porównywalnych podmiotów krajowych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 ww. ustawy jest sprzeczny z powołanymi nadrzędnymi i bezpośrednio skutecznymi zasadami prawa wspólnotowego. Jednocześnie jednak Spółka w pierwszym etapie postępowania zdawała się wywodzić uprawnienie do zwolnienia z podatku z ww. przepisów u.p.d.o.p. wskazując, że jest podmiotem, do którego można wprost odnieść także przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidujące zwolnienie podmiotowe dla polskich funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Stanowisko to zostało następnie zweryfikowane w piśmie z dnia 12 lutego 2014 r., gdzie strona stanęła na stanowisku, iż przepisy u.p.d.o.p nie mogą stanowić samodzielnej podstawy stwierdzenia nadpłaty. Z kolei organ odwoławczy, uznając konieczność respektowania przepisów prawa europejskiego i prowspólnotowej wykładni prawa krajowego wyraził pogląd, że przepisy traktatowe nie mogą jednak - wbrew sugestiom strony - stanowić dla Spółki wyłącznej i bezpośredniej podstawy do stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych - z pominięciem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnienie z opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych zostało bowiem uregulowane w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ww. ustawy. Dokonując analizy tych przepisów na tle stanu faktycznego sprawy organ stanął na stanowisku, że Spółka nie spełnia wszystkich wymogów w nich określonych. Poza sporem pomiędzy stronami pozostawało, że w ramach realizacji wspólnotowej zasady swobody przepływu kapitału, zwolnienie podmiotowe z opodatkowania (m.in. dywidend) dotyczy także podmiotu mającego siedzibę w państwie trzecim pod warunkiem, że istnieje pomiędzy państwem członkowskim a państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, pozwalające na uzyskanie przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę (art. 6 ust. 3 u.p.d.o.f.). Takie mechanizmy wymiany informacji istnieją między Polską i Kanadą. Jednocześnie strony zgodnie stwierdziły, że w badanym przypadku brak było potrzeby wystąpienia do organów podatkowych Kanady - w celu zweryfikowania oceny, czy charakter funduszu z siedzibą w Kanadzie jest porównywalny z charakterem funduszy inwestycyjnych i emerytalnych z siedzibą w Polsce. W tym miejscu wskazać należy, że z uwagi na podjęte przez rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093, ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) dodane zostały punkty 10a i 11a w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązkiem Polski było usunięcie dyskryminacji podatkowej zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania tak, by nowe przepisy objęły te zagraniczne podmioty inwestycyjne, których nie dotyczyło zwolnienie określone w pkt 10 (np. będące UCTIS), lecz jednocześnie, by były to podmioty równoważne zwolnionym z opodatkowania podmiotom krajowym. Wprowadzone uregulowanie - zgodnie z zaleceniami Komisji - z dniem 1 stycznia 2011r. zwalnia z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania i fundusze emerytalne posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki. W ocenie Sądu nowelizacja, która nadała aktualne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p., wprowadziła zmiany usuwające problem dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Podkreślić przyjdzie, iż Komisja Europejska w dodatkowej opinii z dnia 16 czerwca 2011r. IP/11/720 uznała, że po nowelizacji ustawy i wprowadzeniu pkt 10a i 11a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Polska nie uchybia przepisom wspólnotowym. Wątpliwości pozostały jedynie w zakresie uzależnienia zwolnienia zagranicznych podmiotów inwestycyjnych od podlegania w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym warunek ten nie był przedmiotem sporu w badanej sprawie. Wobec powyższego stwierdzić trzeba, że przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. ukształtowane zostały w sposób niedyskryminujący podmioty zagraniczne. Nie sposób zatem uznać za uzasadniony pogląd lansowany przez stronę skarżącą, że zwolnienie podmiotowe wywieść można wprost z przepisów prawa unijnego (art. 63 i 18 TFUE) a w konsekwencji zastosować bezwarunkowe zwolnienie z opodatkowania. Gdyby bowiem uznać tę tezę za prawidłową, to należałoby przyjąć, że wprowadzenie przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2011 r. punktów 10a i 11a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p nie miało żadnego sensu, a przepisy te byłyby przepisami martwymi. To zaś jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1680/12). Z powyższych względów rację trzeba przyznać organom podatkowym, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym, uprawnienie Spółki do zwolnienia z podatku winno być oceniane w oparciu o treść przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 a i 11a u.p.d.o.p., przewidujących zwolnienie z opodatkowania dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Koniecznym było więc - jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji - przeanalizowanie charakteru, formy prawnej, zasad funkcjonowania, zakresu działania oraz szczegółowych zadań realizowanych przez Spółkę w kontekście szczegółowych, wskazanych w ww. przepisach ustawowych warunków. Organ był nie tylko uprawniony, ale i zobligowany do przeprowadzenia takiej analizy. Nie zasługuje natomiast na aprobatę zarzut skargi, że wskazane przepisy nie znajdują zastosowania w sprawie Spółki - jako podmiotu z państwa trzeciego - natomiast znajdują wobec niego zastosowanie wprost przepisy prawa unijnego. Brak jest w ocenie Sądu podstaw do takiego różnicowania na gruncie prawa krajowego podmiotów z państw członkowskich Unii i z państw trzecich. Nadmienić także wypada, iż przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Za takim wyborem rodzaju wykładni przemawia nadto fakt, że komentowane regulacje mają charakter szczególny, stanowiący odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a takie przepisy winny być interpretowane ściśle. Zgodzić się przy tym trzeba, że specyfika form organizacyjno - prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG, a zatem nie muszą być one identyczne ale równoważne. Istotna jest również konstrukcja przepisu. Ustawodawca zastosował katalog zamknięty przesłanek, których łączne spełnienie daje podstawę do zastosowania zwolnienia podmiotowego (podkreślenie Sądu). Formułując te warunki oparto się tu na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy. Wolą ustawodawcy nie było zatem zwolnienie wszystkich funduszy czy też jednostek wspólnego inwestowania z UE lub EOG ale tych tylko, które spełniają określone kryteria, podobne do tych, które muszą spełniać fundusze mające siedzibę w Polsce. I tak w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. wskazano, iż zwolnieniu od podatku podlegają instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, d) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji. Następnie w art. 2 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 234, poz. 1389) nadano nową treść przepisom lit. b - d, które otrzymały brzmienie: b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe (por. art. 3 ust. 1 z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych - Dz. U. z 2014 r. poz. 157 dalej u.f.i.), c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: - prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz - zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro (por. art. 15 ust. 1 u.f.i.) d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę (por. art. 3 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze na rynkiem finansowym - t.j. Dz. U. z 201 r., poz. 1119 oraz art. 225 u.f.i.). Jak z tego wynika ustawodawca doprecyzował, że w przypadku "zezwolenia" i "nadzoru" chodzi o "właściwe organy nadzoru nad rynkiem finansowym państwa". Niezależnie od tych zmian, wprowadzono dodatkowy wymóg dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania. I tak, aby móc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym muszą być - podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych - zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę (art. 6 ust.1 pkt 10a lit f.). Uwzględniając powyższe regulacje - zdaniem Sądu - organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że w świetle ustalonego stanu faktycznego Spółka nie spełnia wymogów do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 10a, a mianowicie nie spełnia warunków określonych w pkt 10a lit. b, lit. c., lit. d, lit. f. Szczegółowe rozważania w tym zakresie organ II instancji przeprowadził na stronach od 10 do 17 zaskarżonej decyzji. Wywiedzione przez organ wnioski Sąd w pełni podziela. Odnośnie warunku wymienionego w lit. b komentowanego przepisu organ wskazał, iż ustawodawca w wyżej powołanym przepisie u.p.d.o.p. zastrzegł, co może być wyłącznym przedmiotem działalności (podkreślenie Sądu) instytucji wspólnego inwestowania, chcącej skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania (por. art. 3 ust. 1 u.f.i. w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2012). Tymczasem, z analizy tłumaczenia przysięgłego treści Ustawy w sprawie A wynika, że przedmiot działalności Spółki obejmuje również udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką na papierach wartościowych oraz innych kredytów (por. art. IV pkt 33 i 34 Ustawy), podczas gdy polskie fundusze inwestycyjne, działające w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych pozbawione są możliwości udzielania kredytów, która to czynność jest zastrzeżona dla banków. Słusznie zatem organ wywiódł, że przedmiot działalności Spółki wykracza poza zakres określony w ww. przepisie. Zważywszy natomiast, że wszystkie ww. przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie, już ta okoliczność skutkuje, według Sądu, brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego przepisem art. 6 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy. Odnośnie wymogów określonych w art. 6 ust. 1 lit. c i d. organ ustalił, iż Spółka została utworzona Ustawą będącą aktem prawnym Zgromadzenia Narodowego prowincji [...]. Oznacza to, że dla utworzenia Spółki i prowadzenia przez nią działalności nie jest wymagane ani zezwolenie ani zawiadomienie właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa. To zaś wskazuje, że sytuacja prawna i faktyczna Spółki nie koresponduje z sytuacją polskich funduszy inwestycyjnych, które zgodnie z obowiązującymi przepisami działają na podstawie zezwolenia lub mają obowiązek zawiadomienia Komisji Nadzoru Finansowego. Podobnie przedstawia się kwestia nadzoru nad działalnością jednostki, o czym traktuje lit. d. Z zapisów Ustawy w sprawie Spółki wynika, że jej działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi Ministra Finansów, któremu przedkłada roczny raport na temat swojej działalności, który następnie jest przedstawiany Zgromadzeniu Narodowemu. W przedstawionej sytuacji nadzór nad Spółką nie jest więc sprawowany przez właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, jak to ma miejsce w przypadku polskich funduszy inwestycyjnych. Stosownie do przepisu art. 225 u.f.i. polskie fundusze inwestycyjne podlegają nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego. W związku z powyższym mają one ustawowy obowiązek (wynikający z powołanego przepisu) dostarczania Komisji okresowych sprawozdań oraz bieżących informacji dotyczących ich działalności i sytuacji finansowej. Ponadto polski fundusz inwestycyjny ma obowiązek dostarczania, na żądanie Komisji lub jej upoważnionego przedstawiciela, informacji, dokumentów lub wyjaśnień niezbędnych do wykonywania efektywnego nadzoru. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż w Kanadzie, w przyjętym zintegrowanym modelu nadzoru nad rynkiem finansowym, organem właściwym w sprawach nadzoru nad rynkiem finansowym jest Urząd Nadzoru Instytucji Finansowych (OSFI). Jak wyjaśnił organ odwoławczy, jest to niezależna agencja rządu Kanady, założona w 1987 roku, której celem jest przyczynienie się do bezpieczeństwa i solidności kanadyjskiego systemu finansowego. Funkcji takie nie pełni natomiast Minister Finansów. Sąd zgadza się z poglądem, że i w tym przypadku strona skarżąca nie może być uznana za porównywalną do funduszy krajowych, podlegających zwolnieniu od podatkowania. Oceniając natomiast przesłankę opisaną w pkt 10a lit. f komentowanego przepisu wskazać należy, iż zgodnie z przyjętym przez polskiego prawodawcę modelem fundusze inwestycyjne zarządzane są przez odrębną od nich osobę prawną, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Rozwiązanie to jest zgodne z przepisami Dyrektywy UCITS, tj. z jej art. 6, które przewidują możliwość utworzenia przedsiębiorstwa zarządzającego (management company). Ma to istotne znaczenie albowiem podział funduszy inwestycyjnych można oprzeć na kryterium odwołującym się właśnie do powyższej okoliczności, mianowicie do stosunku prawnego zachodzącego pomiędzy inwestorem funduszu a spółką zarządzającą. Zgodnie z tym kryterium można wyodrębnić: 1) fundusze statutowe, w których brak jest rozdziału pomiędzy majątkiem spółki zarządzającej a majątkiem funduszu, 2) fundusze umowne, w których majątek jest oddzielony od majątku spółki zarządzającej (D. Krupa, Zamknięte fundusze inwestycyjne, Warszawa 2008). W funduszu statutowym uczestnik funduszu inwestycyjnego jest jednocześnie inwestorem i udziałowcem spółki, więc łączą go z funduszem relacje o charakterze korporacyjnym i majątkowym. W funduszu statutowym brak jest specjalnej ochrony majątku inwestorów lokowanego przez fundusz, gdyż z punktu widzenia prawa uczestnicy takiego funduszu traktowani są jak zwykli akcjonariusze. W przypadku zaś funduszy umownych stosunek prawny między uczestnikami a spółką zarządzającą nie ma charakteru korporacyjnego. Ten model funduszu charakteryzuje się oddzieleniem majątku inwestorów od majątku spółki zarządzającej funduszem. Uczestnicy funduszy umownych podlegają ochronie prawno - administracyjnej. Oddzielenie aktywów funduszu inwestycyjnego od aktywów organu zarządzającego przekłada się na rozdzielnie ryzyka inwestycyjnego i ryzyka gospodarczego związanego z wykonywaniem działalności polegającej na tworzeniu i zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi. Dzięki temu środki gromadzone przez fundusz inwestycyjny pozostają oddzielną masą majątkową. Jest to więc istotny element konstrukcji funduszy inwestycyjnych, bo współtworzy system gwarantujący określony poziom bezpieczeństwa działalności funduszy inwestycyjnych. Innymi elementami tego systemu jest nadzór nad funduszami sprawowany przez uprawniony organ, ustanowienie limitów inwestycyjnych oraz obowiązków w zakresie publikowania informacji o działalności i sytuacji finansowej funduszu. Na znaczenie kwestii sposobu zarządzania funduszami jako gwarancji ograniczenia ryzyka inwestycyjnego zwrócił także uwagę WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 stycznia 2013 r. o sygn. akt. III SA/Wa 1639/12. Jak trafnie zauważył organ II instancji zarządzanie, o którym mowa w ww. przepisie, musi być rozumiane szerzej niż tylko w odniesieniu do działalności inwestycyjnej. Ogólnie rzecz ujmując zarządzanie to prowadzenie spraw określonego podmiotu, polegające na administrowaniu jego majątkiem i kierowaniu jego bieżącą działalnością. W wypadku zarządzania funduszami inwestycyjnymi pojęcie to ulega znacznej modyfikacji, obejmując nie tylko pośrednictwo w zbywaniu i dokupowaniu jednostek uczestnictwa, lecz całokształt czynności związanych z inwestowaniem powierzonych środków i instrumentów finansowych w odpowiednie aktywa, zgodnie z przyjętymi w statucie danego podmiotu zasadami polityki inwestycyjnej. W świetle powyższego zasadne są zastrzeżenia organu odnoszące się do spełnienia przez Spółkę przesłanki dotyczącej formy (sposobu) zarządzania tą instytucją. Zgodnie z postanowieniami art. II pkt 5 Ustawy podmiotem tym zarządza zarząd, składający się z przynajmniej 9 i nie więcej niż 15 członków (zależnych i niezależnych), w tym przewodniczącego oraz prezesa i dyrektora generalnego, mianowanych przez Rząd. Prezes i dyrektor generalny odpowiadają za kierowanie i zarządzanie funduszem zgodnie z jego regulaminami i zasadami oraz reprezentują oni fundusz i są jego najwyższymi urzędnikami. W przypadku analizowanego funduszu kanadyjskiego zarządzanie nim nie zostało powierzone odrębnemu podmiotowi (odrębnej osobie prawnej), lecz całość kompetencji zarządczych pozostała w ręku zarządu jako organu uprawnionego do prowadzenia spraw Spółki oraz reprezentowania jej na zewnątrz. Mianowanie natomiast osób fizycznych na członków zarządu oraz na przewodniczącego, prezesa i dyrektora generalnego zarządu nie pozwala na uznanie, że miało miejsce wyodrębnienie z funduszu odrębnego podmiotu, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Zgodzić się w tym miejscu wypada ze stroną skarżącą, że wyżej omówione uregulowanie znajdzie zastosowanie do opodatkowania od dywidendy w roku 2012. Mając jednakże na względzie, że ustawodawca uzależnił zwolnienie podmiotowe, określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. od wypełnienia łącznie wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie - a jak zostało wykazane Spółka tego wymogu nie spełnia - okoliczność ta nie ma w ocenie Sądu wpływu na wynik rozstrzygnięcia. W dalszej kolejności wskazać należy, iż stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, c) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, d) posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników, e) przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Jak wynika z uzasadnienia do projektu zmiany u.p.d.o.p., omawiana regulacja została skonstruowana tak, aby ww. zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom emerytalnym, funkcjonującym w oparciu o ustawę z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., poz. 189 dalej u.o.f.f.e.). Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza stosownych zapisów Ustawy w sprawie Spółki w odniesieniu do obowiązującej w ustawie podatkowej regulacji, uprawniającej podmioty zagraniczne do zwolnienia z opodatkowania m.in. dywidendy, doprowadziła do trafnej konstatacji, że strona skarżąca nie spełnia wymogów określonych w pkt 11a lit. b, lit. c i lit. e ust. 1 art. 6 ustawy podatkowej - a dotyczących uzyskania zezwolenia właściwych władz państwa, nadzoru na jej działalnością oraz przedmiotu jej działalności, który zdecydowanie wykracza poza zakres ujęty w tym przepisie. W ocenie Sądu, opisane już powyżej postanowienia Ustawy w sprawie Spółki świadczą o tym, że strona nie spełnia warunków, od których uzależniono zwolnienie polskich funduszy emerytalnych. To zaś powoduje, że nie będzie ona podlegała zwolnieniu podmiotowemu, o którym mowa w ww. przepisie u.p.d.o.p. W związku z powyższym Sąd uznał, że w sprawie nie doszło ani do naruszenia przepisów podatkowych wskazanych w skardze, ani do podnoszonego w niej naruszenia prawa wspólnotowego. Organ prawidłowo zrekonstruował normę prawną z przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p., a wykładnia tego przepisu dokonana w zaskarżonej interpretacji nie narusza TFUE. Raz jeszcze zaakcentować trzeba, że przepisy polskiej ustawy podatkowej zapewniły zwolnienie z opodatkowania zagranicznym funduszom inwestycyjnym i emerytalnym działającym na analogicznych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne. Tym samym nastąpiło pełne zrównanie w zakresie opodatkowania w Polsce tego typu funduszy, przy jednoczesnym wyłączeniu z zakresu zwolnienia podmiotowego tych zagranicznych podmiotów, które są co prawda uznawane przez obce jurysdykcje za fundusze inwestycyjne i emerytalne, jednak nie działają one na porównywalnych zasadach jak fundusze krajowe. Stanowisko Sądu nie jest sprzeczne powołanymi przez pełnomocnika strony skarżącej tezami orzeczeń sądowych, które Sąd co do zasady podziela. Trzeba jednak zauważyć, iż wyroki te dotyczyły stanu prawnego obowiązującego przed nowelizacją ustawy wprowadzającej zmianę zawartą w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a. bądź też innych kwestii, (np. kwestii podlegania podmiotu reżimowi u.p.d.o.p. ze względu na formę organizacyjno – prawną czy też rozumienia pojęcia "instytucji wspólnego inwestowania"). Były one wynikiem wykładni prowspólnotowej, mającej na celu usunięcie dyskryminacji podmiotów zagranicznych; zapewnienie realizacji podstawowych zasad swobody wolnego rynku: art. 12 i art. 43 TWE (art. 18 i art. 49 TFUE), , a także 56 ust. 1 i 2 TWE (art. 63 ust. 1 TFUE) regulujących zasadę swobody przepływu kapitału - zgodnie z którymi w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi oraz wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Składy orzekające wskazywały, że Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE; obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - TFUE) jest umową międzynarodową, stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, a organy podatkowe obowiązane są stosować wynikające z niego normy, co potwierdza także art. 120 O.p. W razie sprzeczności z ustawą postanowienia TFUE mają przed nią pierwszeństwo. Podzielając argumentację strony skarżącej co do znaczenia i stosowania przepisów prawa unijnego Sąd nie zgadza się jednocześnie z zarzutem ich naruszenia w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu zarzuty te są konsekwencją jej stanowiska, że żądanie nadpłaty przez stronę skarżącą winno być weryfikowane wyłącznie na podstawie przepisów unijnych, a nie znowelizowanej u.p.d.o.p. Za niezasadny uznać trzeba również zarzut naruszenia art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. naruszenie zasady prymatu prawa UE nad prawem krajowym, w sytuacji kolizji prawa krajowego z prawem Unii, poprzez błędną wykładnię i w rezultacie bezpodstawne zastosowanie art. 22 ust.1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4,10, 11 i 12 u.p.d.o.p., dyskryminującego zagraniczne fundusze inwestycyjne. Zauważyć wypada, organ oparł swoje rozstrzygnięcie na regulacji zawartej w cytowanych wyżej punktach 10a i 11a art. 6 ust. 1 ustawy. W ocenie Sądu - a wbrew twierdzeniom skargi - organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, która zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne. Organ podatkowy prawidłowo zrekonstruował normy prawne z art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy, prawidłowo przeprowadził analizę porównywalności a dokonana wykładnia przepisów nie uchybia regułom wykładni ani przepisom prawa unijnego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.