III SA/Wa 3087/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R.decyzją z dnia [...] marca 2015r., nr [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej G. B. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") za zaległości podatkowe "[...] " S. A. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. w wysokości: 1.204.972 zł należności głównej (w tym wierzytelności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w wysokości 1.088.695 zł i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w wysokości 116.695 zł) oraz 5.283 zł odsetek za zwłokę obliczonych na dzień ogłoszenia upadłości (w tym należnych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. w kwocie 4.771 zł oraz Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R. w kwocie 1.425 zł) - tj. łącznie 1.210.255 zł wraz z pozostałymi członkami zarządu Panem G. B. i Panem K. B.. Skarżący złożył od powyższej decyzji odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - niespełnienie kryterium podmiotowego, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), gdyż Skarżący nie był członkiem zarządu Spółki "[...] " S.A. ani członkiem zarządu "[...] " S.A. w organizacji, a jedynie członkiem zarządu "[...] " S.A. w upadłości likwidacyjnej, - błędne orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości, których termin płatności upływał 25 grudnia 2009r. - naruszenie przepisów art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, pkt 3 oraz § 3 O.p. poprzez brak wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania, a także niewystawienie tytułów wykonawczych, - orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego pomimo braku dowodu zgodnego z zasadą prawdy obiektywnej na okoliczność właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, - błędne utożsamienie "właściwego czasu" złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z terminem "dwóch tygodni" oraz brak analizy wartości majątku "[...] " S.A. na dzień zgłoszenia upadłości, - niewykazanie bezskuteczności egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2015r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Według Dyrektora w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, określone w art. 108 O.p. Organ podkreślił ponadto, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu "[..]" S.A. w terminie płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. Organ wskazał, że zgodnie z pełnym odpisem Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (stan na dzień 16 października 2014r.) Skarżący pełni funkcję Wiceprezesa Zarządu "[...] " S.A. od 19 lipca 2001r. Skarżący do dnia wystawienia ww. odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego nie został odwołany z funkcji pełnionej w "[...]" S.A. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że w związku z brakiem możliwości skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego (w przedmiotowej sprawie - w wyniku ogłoszenia upadłości Spółki) prowadzone postępowanie upadłościowe wobec Spółki zastępuje wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a jego wynik potwierdza bezskuteczność egzekucji. Jednocześnie podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Z ustaleń Organu wynika, że Skarżący jako członek zarządu "[...] " S.A. był uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Ze zgromadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. materiału dowodowego wynika, że w przedmiotowej sprawie - w okresie, w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu "[...] " S.A. - przesłanka ogłoszenia upadłości w postaci nadmiernego zadłużenia nie wystąpiła. Badając jednak okoliczność, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości nie można zapominać o tym, że obok przesłanki upadłościowej określanej mianem nadmiernego zadłużenia, podstawową i powszechną przesłanką upadłości jest fakt niewykonywania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań. Okoliczność istnienia zaległości jest równocześnie podstawowym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, o której mowa w art. 116 O.p. Z materiału dowodowego wynika, że w dniu 4 grudnia 2009r. zostały złożone w Sądzie Rejonowym dla m.st. Warszawy X Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych 2 wnioski (z dnia 26 listopada 2009r.) o ogłoszenie upadłości "[...] " S.A. przez wierzycieli: "[...]" S.A. i [...] S.A. Ponadto w dniu 21 grudnia 2009r. Do w/w Sądu złożony został również wniosek ( z dnia 18 grudnia 2009r.) o ogłoszenie upadłości "[...] " S.A. przez "[...]" Sp. z o.o. - na skutek czego Sąd Rejonowy dla [...] W. [...] Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych w dniu 10 lutego 2010r. ogłosił upadłość "[...] " S.A. z możliwością zawarcia układu pozostawiając upadłemu zarząd nad swoim majątkiem. Ze względu na fakt, iż (zgodnie z uzasadnieniem Sądu): "Ustalony w sprawie stan faktyczny świadczy o tym, że przesłanki zmiany sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego zachodzą" w/w Sąd postanowieniem z dnia [...] lipca 2010r. (sygn. akt [...]) zmienił sposób postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidacją majątku Spółki. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak zauważył organ pierwszej instancji, jasno wynika, iż złożenie przez wierzycieli wniosku o ogłoszenie upadłości "[...] " S.A. nastąpiło zbyt późno. W kontekście powyższych rozważań, organ odwoławczy zauważył, że zobowiązany oprócz przedmiotowych zaległości posiada również zaległości wobec Skarbu Państwa. Ponadto z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na dzień 28 października 2014r. wynika, że "[...] " S.A. posiadała zaległości wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek. Dodatkowo z wniosków wierzycieli o ogłoszenie upadłości "[...] " S.A. wynika, iż Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań już co najmniej od listopada 2009r. wobec "[...]" Sp. z o.o., od lipca 2009r. wobec [...] S.A., a od sierpnia 2009r. wobec [...] S.A. W ocenie organu odwoławczego powyższe informacje jednoznacznie wskazują, iż zarzuty Strony odnośnie braku dowodu na okoliczność właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz błędne utożsamienie "właściwego czasu" złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z terminem "dwóch tygodni" oraz brak analizy wartości majątku "[...] " S.A. na dzień zgłoszenia upadłości nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie został zachowany termin, o którym mowa w art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. dłużnik nie zgłosił w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Pierwsze wnioski wierzycieli wpłynęły do sądu dopiero w dniu 4 grudnia 2009r., a wniosek Zarządu "[...] " S.A. datowany jest na dzień 9 lutego 2010., natomiast najstarsze zaległości podatkowe "[...] " S.A. dotyczyły II kwartału 2009r. Z listy wierzytelności Nadzorcy Sądowego, dołączonej do pisma z dnia 22 lipca 2010r. wynika, że "[...] " S.A. posiada dług wobec prawie 500 wierzycieli. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczność, iż Spółka "[...] " S.A. nie regulowała wszystkich wymagalnych zobowiązań była sytuacją kwalifikującą do uznania Spółki, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, za dłużnika niewypłacalnego. Skoro dłużnik, jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, to w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek złożony 9 lutego 2010r. przez zarząd nie był złożony we właściwym terminie do zgłoszenia wniosku o upadłość w związku z zaprzestaniem płacenia wymagalnych zobowiązań. Spółka bowiem już w III kwartale 2009r. posiadała niewykonane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2009r., nieuregulowane zaliczki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz zobowiązania cywilnoprawne wobec swoich kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki była połowa III kwartału 2009r., najpóźniej z końcem 08/2009r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. przyjęcie przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki "[...] " S.A. zobowiązywało go do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia na wystąpienie przesłanki uzasadniającej zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki jest natomiast podnoszona okoliczność braku analizy wartości majątku "[...] " S.A. na dzień ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy wskazał również, że oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pod kątem ziszczenia przesłanki o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., nie można również uznać, iż w toku postępowania Strona wskazała majątek, z którego można byłoby wyegzekwować należności w znacznej części. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji orzekając o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe "[...] " S.A. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. zasadnie przyjął, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki eskulpujące, tj. uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Za chybiony uznał także zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 118 § 1 O.p. Wskazał, że zaległości podatkowe spółki "[...] " S.A., których dotyczy zaskarżona decyzja, co prawda wynika z nieuregulowanych zaliczek na podatek od towarów i usług za IV kwartał 2009r., jednak z chwilą złożenia deklaracji za IV kwartał 2009r. zaliczki utraciły samodzielny byt prawny. Kwota zobowiązania za IV kwartał 2009r. wynika ze złożonej deklaracji, która jako nieuregulowana w terminie stanowi zaległość podatkową, której płatność przypada na dzień 25 stycznia 2010r. Wydana wobec powyższego w dniu 25 marca 2015r. (tj. przed upływem zakreślonego w tym przepisie 5-letniego terminu) decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. nie narusza art. 118 § 1 O.p. Skarżący, nie zgadzając się z tą decyzją, złożył skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji. Zarzucił jej naruszenie: - art. 108 § 2 i § 3, art. 116 § 1 pkt 1, art. 118 § 1 O.p. polegające na wadliwej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na nierozpoznaniu sprawy w oparciu o cały dostępny materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Zarzutem najdalej idącym jest zarzut wadliwej wykładni art. 118 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego przedmiotowa zaległość podatkowa Spółki powstała w wyniku nieuiszczenia zaliczek płatnych na poczet VAT za IV kwartał 2009r. w terminach do 25 listopada i do 25 grudnia 2009r., wobec czego termin 5 lat, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., powinien być liczony od końca 2009r. Zdaniem organów podatkowych zaliczki utraciły samodzielny byt prawny w dacie złożenia deklaracji za IV kwartał 2009r., zaś zaległość podatkową stanowi kwota zobowiązania za IV kwartał 2009r., wynikająca ze złożonej deklaracji, której płatność przypada na dzień 25 stycznia 2010r. i która nie została uregulowana w terminie, wobec czego termin 5 lat, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., powinien być liczony od końca 2010r. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że system zaliczkowy zapewnia stałe i w miarę zrównoważone wpływy do budżetu z tytułu podatków w całym okresie rozliczeniowym. W systemie zaliczkowym dokonuje się więc w ciągu całego okresu rozliczeniowego wpłat na poczet zobowiązania, które zostanie dopiero ustalone w przyszłości. Dopiero wtedy następuje ostateczne rozliczenie się podatnika z budżetem poprzez dopłatę lub zwrot nadpłaconych zaliczkowo kwot. Z tej przyczyny po zakończeniu okresu rozliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, gdyż zobowiązanie podatkowe w tym kształcie uległo skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały okres, na poczet którego zaliczki były pobierane. Zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że stają się one zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem określonych terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi bowiem rodzić obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Powstanie tego rodzaju zobowiązania podatkowego nie oznacza, że po zakończeniu okresu podatkowego wystąpi zawsze konieczność zapłaty podatku. Zaliczka jest bowiem zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku. Wykładnia celowościowa przepisów regulujących zaliczki prowadzi także do wniosku, iż odrębność zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek, a co za tym idzie ich samodzielność prawna, nie oznacza braku związków normatywnych zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek od zobowiązania obejmującego podatek. Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest bowiem jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się ono jednak tym, że po zakończeniu okresu rozliczeniowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek. Na odrębny charakter zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek oraz zaległości podatkowej wskazują przepisy art. 53 § 3 oraz art. 53a O.p. Pierwszy wprowadza regułę, iż odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji, ponieważ oblicza je podatnik, płatnik, inkasent lub osoba trzecia. Natomiast przepis art. 53a O.p., w związku z przepisem art. 21 § 4 O.p., stanowi, iż w sprawie odsetek od niezapłaconych zaliczek to organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę. Zobowiązania z tytułu zaliczek na podatki, pomijając to, że są jedną z postaci zobowiązań podatkowych, mają różne od zobowiązań z tytułu samych podatków podstawy prawne. Wobec powyższego należy podzielić pogląd organów podatkowych, że powstanie zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2009r. oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny, zaś w jego miejsce powstaje zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2009r. Zobowiązanie to zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca 2010r., bowiem termin płatności tego zobowiązania podatkowego przypadał w dniu 25 stycznia 2010r. Pełnomocnik Skarżącego zarzuca, że organy podatkowe naruszyły art. 108 § 2 i § 3 O.p. poprzez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazuje, że jeśli z jakiegokolwiek powodu nie można zastosować art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p., to obowiązkiem organu jest zastosowanie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Mówiąc inaczej, zdaniem Skarżącego w każdym przypadku, gdy nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie deklaracji, to konieczne jest wydanie i doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu rozumowanie Skarżącego nie jest poprawne, ponieważ nie uwzględnia się w nim charakteru analizowanych przepisów. Przepisy te określają przesłanki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a nie przesłanki wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli organ podatkowy nie kwestionuje deklarowanych kwot podatku i w związku z tym nie wszczyna wobec podatnika postępowania podatkowego, to w konsekwencji brak podstaw do wydania decyzji, w której organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie stoi to na przeszkodzie podjęciu działań w celu wyegzekwowania zadeklarowanego podatku, którego podatnik nie płaci w terminie. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 77/13, LEX nr 1772142, że postępowanie upadłościowe stanowi postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. NSA podkreślił, że egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego (co miało miejsce w sprawie) zastępuje egzekucję syngularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji syngularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Niewskazanie przez organ odwoławczy podstawy prawnej twierdzenia, że postępowanie upadłościowe zastępuje postępowanie egzekucyjne, a powołanie się jedynie na wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 677/09, jako podstawę powyższego twierdzenia, nie stanowi w ocenie Sądu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w zw. art. 120 O.p. Skoro przez postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p., należy rozumieć również postępowanie upadłościowe, to należy przyjąć, że przez wystawienie tytułu wykonawczego (art. 108 § 3 O.p.) należy rozumieć również zgłoszenie wierzytelności sędziemu-komisarzowi (art. 239 u.p.u.n.). Wierzyciel poprzez zgłoszenie wierzytelności sędziemu-komisarzowi deklaruje bowiem wolę wzięcia udziału w egzekucji generalnej. Czynność ta stanowi zatem odpowiednik czynności wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie przepisów u.p.e.a. i skierowania go przez wierzyciela do organu egzekucyjnego wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji. Pełnomocnik Skarżącego stoi na stanowisku, że po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu organ egzekucyjny nadal był zobligowany do wszczęcia egzekucji wobec [...] S.A. działając na podstawie art. 6 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 137(1) u.p.u.n., a co najmniej do wystawienia tytułu wykonawczego. Należy zauważyć, że dopuszczalność dochodzenia w drodze procesu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy nie zmienia zasady, że podstawowym sposobem dochodzenia tej wierzytelności powinno być zgłoszenie jej sędziemu-komisarzowi (A. J., Art. 137(1). W: Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, wyd. III. LEX, 2011.). Po ogłoszeniu upadłości układowej nie ma możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do należności objętych układem. Zakaz prowadzenia egzekucji, określony w art. 140 ust. 1 u.p.u.n., rozciąga się bowiem również na wszczynanie postępowania egzekucyjnego po ogłoszeniu upadłości. Zakaz ten wynika również z art. 87 u.p.u.n. (Anna Hrycaj, Wpływ postępowania upadłościowego na wszczynanie i dalsze prowadzenie postępowań cywilnych, HUK 2008, nr 2, s. 208). Z dniem uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego układ z mocy prawa ulegają umorzeniu postępowania zabezpieczające i egzekucyjne prowadzone przeciwko upadłemu w celu zaspokojenia należności objętych układem, a tytuły wykonawcze lub egzekucyjne, które stanowiły podstawę do prowadzenia takich postępowań, tracą z mocy prawa wykonalność (art. 295 ust. 1 u.p.u.n.). Konkludując, Skarżący uznaje za obligatoryjny taki sposób postępowania organu egzekucyjnego (wierzyciela), który wprawdzie jest prawnie dopuszczalny, ale odbiega od standardowego sposobu postępowania wierzyciela w przypadku wszczęcia postępowania upadłościowego. Rolą sądu kontrolującego decyzję w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest jednakże kontrola legalności działań organu egzekucyjnego w tej mierze. Podsumowując, skoro organ egzekucyjny zgłosił sędziemu-komisarzowi należności Spółki, za które Skarżący ponosi odpowiedzialność w rozpatrywanej sprawie, to w ocenie Sądu z datą zgłoszenia tych należności została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Wobec powyższego zarzut wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 108 § 2 i § 3 O.p. jest w ocenie Sądu niezasadny. Przechodząc do oceny zarzutu wadliwego zastosowania i wadliwej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 O.p. należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w dacie powstania zaległości podatkowej nie jest przedmiotem sporu. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie wykazały istnienia zaległości podatkowej w określonej kwocie (uwzględniającej ewentualne częściowe zaspokojenie w drodze egzekucji), jak również nie wykazały bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już bowiem kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1349/14). Skoro Spółka złożyła deklarację VAT- 7D za IV kwartał 2009r., to z deklaracji tej wynika wysokość zobowiązania podatkowego. Wielokrotne korygowanie tej deklaracji, dokonywane z uwagi na liczne zmiany w dokumentacji źródłowej, samo w sobie nie stanowi okoliczności nakazującej poddanie w wątpliwość wysokości zobowiązania podatkowego określonego w deklaracji. Należy mieć również na uwadze, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o VAT wiązała jego powstanie, to jest w styczniu 2010r., a nie w dniu złożenia korekty. Członkowie zarządu Spółki ponoszą zatem odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki powstałe w styczniu 2010r. także wówczas, gdy po tej dacie były składane korekty deklaracji, zaś dana osoba nie pełniła funkcji członka zarządu w dacie złożenia korekty deklaracji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 września 2014r., sygn. akt III SA/Wa 975/14). W ocenie Skarżącego organy nie udowodniły zaistnienia przesłanki pozytywnej w postaci bezskutecznej egzekucji, ponieważ organ egzekucyjny zamiast ustanowić zabezpieczenie i prowadzić egzekucję syngularną, która w ocenie Skarżącego mogłaby doprowadzić do wyegzekwowania znaczącej części zaległości, postanowił zgłosić wierzytelności sędziemu-komisarzowi i poszukiwać zaspokojenia w ramach postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu brak jest podstaw do rozważania w rozpoznawanej sprawie kwestii niepodjęcia przez właściwe organy działań mających na celu zabezpieczenie egzekucji przedmiotowej zaległości podatkowej. Niezależnie od tego, czy zabezpieczenie jest dokonywane na podstawie przepisów u.p.e.a., czy na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, są to czynności podejmowane w postępowaniu odrębnym od postępowania egzekucyjnego i nie można ich traktować jako stanowiących część postępowania egzekucyjnego. Nieustanowienie zabezpieczenia jest zatem okolicznością nie mającą znaczenia dla oceny bezskuteczności egzekucji. Jeśli chodzi o bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, to pojęcie nie zostało ustawowo zdefiniowane. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992r., str. 150). Ustawodawca używa pojęcia bezskutecznej egzekucji lub pojęcia zbliżonego, chociaż go nie definiuje, w art. 10 § 4, art. 71 § 1, art. 110 § 1 ustawy egzekucyjnej, a także w art. 778(1), art. 833 § 6, art. 913 § 1 K.p.c. i art. 1086 § 5 K.p.c. Najpełniej jest ono uregulowane w przepisach o wyjawieniu majątku (art. 71 § 1 u.p.e.a. i art. 913 § 1 K.p.c.), choć należy zauważyć, że celem postępowania o wyjawienie majątku nie jest zaspokojenie wierzyciela czy też realizacja administracyjnego (sądowego) tytułu wykonawczego, lecz jedynie wykrycie składników majątku zobowiązanego (dłużnika), do których w dalszej części postępowania egzekucyjnego może być skierowana egzekucja. Charakterystyczne jest przy tym, że w art. 913 § 1 K.p.c. pojęcie bezskuteczności egzekucji ustawodawca określa jako stan, w którym zajęty w egzekucji majątek dłużnika nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności lub wierzyciel wykaże, że na skutek prowadzonej egzekucji nie uzyskał w pełni zaspokojenia swej wierzytelności. Określenie to więc można uznać za spełniające funkcję swego rodzaju definicji pojęcia bezskutecznej egzekucji. Wynika z niej wniosek, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela konieczności zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza zatem sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Takie stwierdzenie jest możliwe jednak nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także, gdy egzekucja ze znanego organowi podatkowemu (wierzycielowi) majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 1310/12). W rozpoznawanej sprawie po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy z dnia 27 lutego 2014r. o wykreśleniu wszystkich wpisów dotyczących Spółki należało uznać, że egzekucja z majątku Spółki stała się bezskuteczna. Zakończenie postępowania upadłościowego i wykreślenie Spółki z KRS uniemożliwia dalsze prowadzenie egzekucji wobec tego podmiotu, a tym samym egzekwowanie wierzytelności, które nie zostały zaspokojone w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego. Skarżący nie kwestionuje powyższego stwierdzenia co do niemożności dalszego prowadzenia egzekucji, natomiast zarzuca wierzycielowi brak należytej staranności polegający na bezpodstawnym odstąpieniu od wszczęcia egzekucji administracyjnej. Jeżeli przyjąć za Skarżącym, że warunkiem stwierdzenia bezskuteczności egzekucji jest stwierdzenie, że wszelkie czynności wierzyciela mające na celu wyegzekwowanie zaległości były podejmowane z dochowaniem należytej staranności, to powstaje pytanie, czy odstąpienie przez wierzyciela od wszczęcia egzekucji administracyjnej przedmiotowej zaległości podatkowej może być zakwalifikowane jako brak należytej staranności, którego następstwem było ograniczenie lub wykluczenie możliwości wyegzekwowania przedmiotowych zaległości, a w konsekwencji nie można mówić o bezskuteczności egzekucji. Udzielając odpowiedzi na to pytanie należy mieć na uwadze okoliczności sprawy, a mianowicie to, że: a) płatność przedmiotowego zobowiązania za IV kwartał 2009r. przypadała na dzień 25 stycznia 2010r. – przed tą datą nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sprawie tej płatności; b) deklaracja VAT- 7D za IV kwartał 2009r., wykazująca kwotę podatku do zapłaty w wysokości 1 088 277 zł, wpłynęła do właściwego urzędu skarbowego dnia 3 lutego 2010r.; c) w dniu [...] lutego 2010r. została postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...]w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłoszona upadłość "[...] " S.A z możliwością zawarcia układu. Należy również mieć na uwadze treść art. 6 § 1 u.p.e.a., stanowiącego, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że nie wystarczy samo stwierdzenie wymagalności obowiązku, konieczne jest jeszcze stwierdzenie, że zobowiązany uchyla się od obowiązku, tj. świadomie podejmuje działania lub odstępuje od określonych działań, zamierzając w ten sposób doprowadzić do stanu niewykonywania obowiązku. Zatem określenie "uchyla się" wskazuje na to, że przesłanką podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych jest nie tylko stwierdzenie niewykonania obowiązku, ale przede wszystkim stwierdzenie, że zobowiązany nie ma zamiaru przystąpić do wykonania obowiązku. Stan niewykonania obowiązku ma być zatem "zawiniony" przez zobowiązanego (zob. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014r., II FSK 1705/12, LEX nr 1518893). Krótki przedział czasu między terminem płatności a datą ogłoszenia upadłości nie pozwala, w ocenie Sądu, na autorytatywne stwierdzenie, że Spółka uchylała się od zapłaty tej należności, jak również nie można wywodzić, że wierzyciel wyczerpał w tym czasie możliwości nakłonienia Spółki do dobrowolnego uiszczenia należności – zgodnie z zasadą ogólną przekonywania. Wobec powyższego, w ocenie Sądu brak jest w rozpatrywanej sprawie podstaw do twierdzenia, że wierzyciel nie postąpił z należytą starannością nie podejmując przed dniem 10 lutego 2010r. czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można również twierdzić, że wierzyciel nie zachował należytej staranności nie podejmując takich czynności po ogłoszeniu upadłości Spółki. Mianowicie, z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego (art. 61 u.p.u.n.). Zgodnie z art. 272 ust. 2 u.p.u.n. układ obejmuje wszystkie wierzytelności, które powstały przed dniem ogłoszenia upadłości. Od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem (art. 87 u.p.u.n.). Po ogłoszeniu upadłości nie można obciążyć składników masy upadłości hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w celu zabezpieczenia wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości (art. 81 ust. 1 u.p.u.n.). Pogląd zaprezentowany w skardze do sądu administracyjnego, że organ egzekucyjny mógł po ogłoszeniu upadłości wszcząć postępowanie egzekucyjne w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz prowadzić je swobodnie do dnia 30 lipca 2010r., nie znajduje zatem oparcia w przepisach u.p.u.n. Jeżeli zasadne jest odnoszenie staranności wyłącznie do takich działań organu egzekucyjnego, które zmierzają do ustalenia majątku zobowiązanego podatnika (lub płatnika czy inkasenta) i wyegzekwowania zaległości, to tym bardziej nie można mówić o braku staranności organu egzekucyjnego w rozpatrywanej sprawie. O braku staranności w tej mierze można byłoby mówić wówczas, gdyby organ egzekucyjny nie podjął odpowiednich działań w celu ustalenia majątku zobowiązanego oraz gdyby nie podjął egzekucji z części lub całości ustalonego majątku zobowiązanego. Skoro nie zostało wszczęte administracyjne postępowanie egzekucyjne, to nie można mówić o niedochowaniu należytej staranności przez organ egzekucyjny. Pełnomocnik Skarżącego zarzuca, że organ odwoławczy naruszył art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, nie odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do znajdujących się w aktach sprawy materiałów dowodowych z postępowania upadłościowego, dotyczących wartości majątku upadłej spółki oraz poziomu zaspokojenia wierzytelności zabezpieczonych m. in. hipoteką, zastawem rejestrowym, zastawem ustawowym. Pełnomocnik Skarżącego wywodzi, że powyższe dokumenty pozwalają na przyjęcie założenia, że gdyby organ przeprowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie przepisów u.p.e.a., to prawdopodobnie z samych tylko należności [...] S.A. od jej dłużników zostałyby w całości zaspokojone zobowiązania Spółki z tytułu VAT przypadające na rok 2009. W ocenie Sądu nieodniesienie się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do ww. materiałów dowodowych z postępowania upadłościowego nie stanowi naruszenia art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., jak również nie narusza art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Treść tych materiałów pozostaje bowiem bez znaczenia dla kwestii bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Pełnomocnik Skarżącego nie wziął bowiem pod uwagę, że przedstawiają one opis masy upadłości, z której egzekucja syngularna po ogłoszeniu upadłości nie jest możliwa. Gdyby zaś przed ogłoszeniem upadłości została wszczęta egzekucja syngularna dotycząca wierzytelności objętej z mocy prawa układem, to takie postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości, zaś sumy uzyskane w zawieszonym postępowaniu, a jeszcze niewydane, przelewa się do masy upadłości po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości (art. 140 ust. 1 u.p.u.n.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. organ podatkowy w uzasadnieniu faktycznym decyzji powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Skoro ww. dowody nie dotyczą okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, to w konsekwencji organ odwoławczy nie był zobligowany do przedstawienia tych dowodów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ich oceny. Skarżący zarzuca również, że organy podatkowe obu instancji dokonały wadliwej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przyjmując, że termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest taki sam, jak termin wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Zdaniem Skarżącego, jeżeli doszło do wszczęcia "postępowania układowego", to oznacza to, że "postępowanie układowe" wszczęto we właściwym czasie. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że w skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Skarżącego stwierdza, że fakt niezapłacenia podatku za I i III kwartał 2009r. bezsprzecznie dowodzi, że spełniona została jedna z przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest: trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych (strona 11 skargi). Skoro według pełnomocnika Skarżącego Spółka nie uiszczając podatku za I i III kwartał 2009r. trwale zaprzestała uiszczania zobowiązań publicznoprawnych, to w świetle art. 11 ust. 1 u.p.u.n. należało uznać ją za niewypłacalną. Tym samym Spółka była zobowiązana, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (nieuiszczenie podatku za I i III kwartał 2009r.), zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.). Wniosek taki został jednak złożony przez zarząd Spółki w dniu 9 lutego 2010r., a zatem nie został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Późniejsze wszczęcie postępowania układowego pozostaje w tym stanie rzeczy bez znaczenia. Istotne jest bowiem to, które z dwóch zdarzeń wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (złożenie wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania "postępowania układowego") nastąpiło wcześniej. W tym stanie rzeczy nie można uznać za uzasadniony zarzutu wadliwej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Konkludując, zostały spełnione warunki formalne wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o których mowa w art. 108 § 3 O.p., ponieważ postępowanie egzekucyjne (w przedmiotowej sprawie - postępowanie upadłościowe) wobec "[...] '' S.A. co do zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. zostało wszczęte przed dniem wszczęcia wobec Skarżącego postępowania w trybie art. 116 O.p. Przedmiotowa zaległość nie uległa przedawnieniu przed dniem wydania decyzji w rozpatrywanej sprawie. Do przesłanek pozytywnych orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki zalicza się pełnienie przez niego obowiązków w zarządzie w czasie powstania i terminie płatności zobowiązań podatkowych spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku, zaś do przesłanek negatywnych odpowiedzialności zalicza się fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Wystąpiły przesłanki pozytywne dla orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego na podstawie art. 116 § 1 O.p. jako członka zarządu Spółki. Nie jest przedmiotem sporu, że Skarżący był członkiem zarządu spółki w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki, bowiem w wyniku ogłoszenia upadłości Spółki oraz zlikwidowaniu w całości majątku masy upadłości i wykonaniu planu podziału funduszy masy upadłości nie doszło do pełnego zaspokojenia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił argumentacji pełnomocnika Skarżącego o możności zaspokojenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w ramach egzekucji syngularnej prowadzonej równolegle do postępowania upadłościowego. Nie wystąpiły przesłanki negatywne, stanowiące przeszkodę dla orzeczenia tej odpowiedzialności. Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku pojawiły się w II półroczu 2009r. (według organów podatkowych w połowie III kwartału 2009r., a według Skarżącego w IV kwartale 2009r.), a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez zarząd Spółki w dniu 9 lutego 2010r. nie został zgłoszony we właściwym czasie. Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem I instancji, jak również przed organem odwoławczym nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. W świetle powyższego w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe, a Skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności określonej przepisami art. 116 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.