I FSK 1349/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H. . od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 194/14 w sprawie ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 194/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 grudnia 2013 r., wydaną wobec skarżącej w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 27 września 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. H. - Prezesa Zarządu B. sp. z o.o. z siedzibą w C. solidarnie z tą spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2008 r. oraz odsetki od tych zaległości. 1.2.1. Zdaniem organu pierwszej instancji prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Natomiast w toku przeprowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za ww. zobowiązania spółki ustalono, że nie zaszły przesłanki uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe przewidziane w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), gdyż skarżąca, pełniąca funkcję prezesa zarządu spółki w czasie gdy upływał termin płatności tych zobowiązań, nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, nie wykazała, że niezgłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy oraz nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżoną decyzją z dnia 27 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wnosiła m.in. o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi strona podnosiła, że organy podatkowe nie ustaliły czy w spółce istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości w trakcie gdy skarżąca była członkiem jej zarządu. Wskazano również, że na fasadzie budynku, w którym znajdowała się siedziba spółki nie było skrzynki pocztowej w związku z tym, nie został spełniony warunek doręczenia spółce decyzji wymiarowej. Ponadto autor skargi zakwestionował wysokość wymierzonych spółce zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r. i stwierdził, że wniosek o przeprowadzenie z udziałem skarżącej postępowania dowodowego w przedmiocie określenia wysokości ewentualnych zaległości podatkowych spółki w podatku VAT za okres od stycznia do maja 2008 r. był konieczny i w pełni uzasadniony, a jego pominięcie naruszyło zasady postępowania podatkowego. Stwierdził również, że organ podatkowy nie wykazał w sposób jednoznaczny, iż skarżąca była członkiem zarządu w okresie, w którym orzeczono o jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, bowiem zapisy w KRS mają wyłącznie charakter deklaratoryjny. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał zasadności skargi strony. Sąd ten nie dopatrzył się bowiem w decyzji organu odwoławczego naruszeń przepisów prawa powodujących konieczność wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. 3.2. W pisemnych motywach wyroku, po przedstawieniu materialnoprawnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 § 1 O.p.), Sąd pierwszej instancji odpowiadając na zastrzeżenia strony odnośnie prawidłowego doręczenia, w trybie art. 150 O.p., spółce decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 16 grudnia 2011 r., określającej m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2008 r., a także wysokości określonego podatku, wyjaśnił że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, organ podatkowy nie ma podstaw do badania ani wysokości zobowiązania, ani osoby podatnika o ile wynikają one z ostatecznej i prawomocnej decyzji wydanej w innym postępowaniu. 3.2.1. Abstrahując jednak od kwestii, że skutecznie podważać doręczenie czy też rozstrzygnięcie zawarte w ww. decyzji mogłaby tylko spółka posiadająca status strony w ewentualnym postępowaniu nadzwyczajnym (wznowieniowym), Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy osoba doręczająca spółce przesyłkę zawierającą decyzję wymiarową w dniu 21 grudnia 2011 r. w związku z nie zastaniem adresata, zaznaczyła na zwrotnym potwierdzeniu jej odbioru, że "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". Powtórne awizowanie miało miejsce w dniu 29 grudnia 2011 r. W konsekwencji w ocenie WSA słusznie przyjął organ odwoławczy, że brak było podstaw do kwestionowania dokumentu urzędowego korzystającego z domniemania prawdziwości danych w nim zawartych, na podstawie znajdującego się w aktach sprawy zdjęcia "fasady budynku". Jak bowiem wynikało z raportu poborcy skarbowego, przedmiotowe zdjęcie zostało wykonane w innym okresie tj. w dniu 1 lutego 2012 r., na okoliczność udokumentowania niemożności dokonania czynności egzekucyjnych pod wskazanym adresem. Ponadto zdjęcie to nie obejmuje całej fasady budynku, a jedynie jej wybrane fragmenty, które były istotne z punktu widzenia czynności wykonywanych przez poborcę skarbowego. 3.3. Przechodząc w kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku do meritum sprawy WSA w Gdańsku wskazał, że skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu B. sp. z o.o. od dnia 16 października 2005 r. do dnia 21 lipca 2008 r., co wynika, wbrew zarzutom skargi, z uchwał spółki znajdujących się w aktach, a nie samego deklaratoryjnego wpisu w KRS. Co za tym idzie pełniła te obowiązki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług od stycznia 2008 r. do maja 2008 r. (tj. odpowiednio 25 luty, 25 marzec, 25 kwiecień, 26 maj i 25 czerwiec 2008 r.). Zatem zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej za ww. zaległości podatkowe spółki. 3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji wykazane również zostało, iż egzekucja tych zaległości prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna, co stanowiło przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej. 3.5. Analizując kolejno materiał dowodowy pod kątem wypełnienia przesłanek uwalniających skarżącą od odpowiedzialności za zaległości spółki, WSA w Gdańsku przyznał rację organowi podatkowemu wyższego stopnia, że strona nie wskazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. W przedmiotowej sprawie bowiem spółka oprócz zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2008 r., posiadała także zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od sierpnia 2007 r. do sierpnia 2008 r. w łącznej kwocie 6.307 zł. Ponadto jak wynika z zapisów w Księdze Wieczystej nr [...], spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. na łączną kwotę 143.159,50 zł. Przy czym zaległości wobec ZUS dotyczą składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od czerwca 2007 r. do listopada 2008 r. Dodatkowo, jak dalej podniósł Sąd pierwszej instancji, z postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. o sporządzeniu projektu planu podziału sumy uzyskanej w drodze egzekucji z nieruchomości, wynika, że na dzień 1 grudnia 2011 r. spółka posiadała wierzytelności wobec szesnastu podmiotów na łączną kwotę 3.395.049,30 zł. 3.5.1. Z powyższego, wynikało według WSA w Gdańsku, że pierwsze nieuregulowane zaległości spółki powstały z tytułu nieuregulowania składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za czerwiec 2007 r. (termin płatności: 16 lipiec 2007 r.) i lipiec 2007 r. (termin płatności: 16 sierpień 2007 r.). Zatem można było stwierdzić, że spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań - najpóźniej licząc - począwszy od dnia 17 sierpnia 2007 r. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. 3.5.2. W konsekwencji, według Sądu pierwszej instancji, skarżąca, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, winna w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej do dnia 31 sierpnia 2007 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca zastępowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzuciła naruszenie w nim: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 123, 124, 181, 180, 187, 188, 191, 194, 197, 210 § 1 pkt 6, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy: 1) prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2) podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3) wyjaśnił przesłanki którymi kierował się przy wydawaniu decyzji; 4) w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody, dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych; 5) postąpił prawidłowo uznając, że w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny oraz, że na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego miał prawo uznać, że zachodzą przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej; 6) przyjął prawidłowo, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu nie można badać (a wręcz nie wolno), czy decyzja wymiarowa na podstawie której określa się odpowiedzialność podatkową została w sposób prawidłowy doręczona (tzn. czy weszła ona do obrotu prawnego). Zdaniem pełnomocnika naruszenie przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów P.p.s.a. polegało na tym, że Sąd oddalił skargę w sytuacji gdy zdaniem pełnomocnika obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi, poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji. b) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez to, że uzasadnienie Sądu w zakresie kluczowych argumentów strony charakteryzuje się ogólnością. II. z kolei na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie, że przepis ten w zakresie w jakim umożliwia obciążenie byłego członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki bez umożliwienia tej osobie podważania zasadności zobowiązania podatkowego wymierzonego spółce w której był on członkiem zarządu, a które to zobowiązanie zostało określone w decyzji podatkowej już po wygaśnięciu mandatu takiego członka zarządu jest sprzeczny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej ustawodawca powinien przyjąć takie rozwiązanie, które z jednej strony mogło by nie naruszać ostateczności decyzji podatkowej wymierzonej wobec spółki, ale z drugiej strony umożliwiałoby, poprzez skuteczne zanegowanie sposobu określenia w niej podatku, uznanie takiej decyzji za bezskuteczną wobec odpowiedzialności członka zarządu, który w sposób skuteczny ją zanegował. Nierzadko zdarzają się takie sytuacje (co miało miejsce również w przedmiotowej sprawie), że spółka nie podejmuje żadnej obrony, a były członek zarządu nie mając na to wpływu ponosi ogromną odpowiedzialność podatkową. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych albo wykazu przedstawionego na rozprawie; 4.2. Organ podatkowy, uznając w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za nieuzasadniony, wniósł o jego oddalenie o raz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 5.2. Odnośnie zarzutów kasacji w pierwszej kolejności nie można zgodzić się z jej autorem, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie stanowiska, że skarżąca odpowiada za zobowiązania podatkowe spółki oraz odsetki za zwłokę. 5.2.1. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. 5.2.2. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalony w sprawie, przez organy podatkowe, stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że: - skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu B. sp. z o.o. od dnia 16 października 2005 r. do dnia 21 lipca 2008 r., a więc w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług od stycznia 2008 r. do maja 2008 r. (tj. odpowiednio 25 luty, 25 marzec, 25 kwiecień, 26 maj i 25 czerwiec 2008 r.); - egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna; - skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; - strona nie wskazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, przy czym pierwsze nieuregulowane zaległości spółki powstały z tytułu nieuregulowania składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za czerwiec 2007 r. (termin płatności: 16 lipiec 2007 r.) i lipiec 2007 r. (termin płatności: 16 sierpień 2007 r.), zatem spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań - najpóźniej licząc - począwszy od dnia 17 sierpnia 2007 r. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania, w konsekwencji skarżąca, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, winna w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej do dnia 31 sierpnia 2007 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego - pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony. 5.2.3. Mając na uwadze tak ustalony w sprawie stan faktyczny Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że w sprawie wystąpiły podstawy do orzeczenia odpowiedzialności skarżącej, jako byłego członka zarządu spółki, za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług os stycznia do maja 2008 r., wraz z odsetkami od tych zaległości. 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa konstatacja Sądu pierwszej instancji była prawidłowa, a w rozpoznawanym środku zaskarżenia nie zdołano jej skutecznie podważyć. 5.3.1. Mianowicie nie można zgodzić się z autorem kasacji, zdaniem którego w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością możliwe jest kwestionowanie daty doręczenia spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W wyroku z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1215/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że: "(...) ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej, byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym, w zakresie zasadności, wymagalności i wykonalności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (...)". Podobnie w wyroku z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I FSK 946/14 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że "(...) postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową, która stanowi podstawę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku od towarów i usług nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w sytuacji gdy wymiar tego podatku określony został w ramach decyzji ostatecznie kształtującej zobowiązanie podatkowe podatnika. Również w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 1800/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że "(...) decyzja o odpowiedzialności osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika, zatem odpowiedzialność w tym zakresie jest ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Jednakże decyzja z art. 116 O.p. o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej jest decyzją odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek spółce. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa samodzielnie przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, do których należą: powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, np. co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku. Innymi słowy, zarzut dotyczący wymiaru zobowiązania podatkowego nie może być podnoszony w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p." Podobnie wyroku z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 566/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, iż w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich podlegają ustaleniu jedynie przesłanki określone w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Natomiast organ podatkowy nie przeprowadza postępowania w zakresie okoliczności związanych z odpowiedzialnością podatnika za zobowiązanie podatkowe. Osoba trzecia bowiem nie jest stroną w postępowaniu podatkowym wymiarowym, w której następuje określenie odpowiedzialności podatnika. Przepisy art. 110 - 117a Ordynacji podatkowej dają wymienionym w nich osobom legitymację materialnoprawną do bycia stroną ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia ich odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107 - 118 tej ustawy. Nie dają one natomiast uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych podmiotom, za których zobowiązania osoby te mogą odpowiadać (zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt III SA 1280/03, LEX 160991; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 października 2004 r., sygn. akt III SA 2767/03, LEX 171498; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2010 r., I SA/Bd 975/09, LEX nr 564635; podobnie NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05, LEX 193116 oraz w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r., I FSK 504/05 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie w wyroku NSA z dnia 25 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1218/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA podniósł, że stwierdzenie braku doręczenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe spółki w świetle art. 116 § 1 i art. 108 § 2 O.p. dyskwalifikuje całe postępowanie w przedmiocie odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki (...). Jednak w tamtej sprawie niedoręczenie decyzji wynikało z prawomocnych wyroków WSA odnoszących się do decyzji wymiarowych. Podobnie w komentarzu do art. 108 Ordynacji podatkowej czytamy, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej lub określającej podatek podatnikowi. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp. (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000 r., I SA/Kr 666/98, LEX nr 45390). Analogicznie, "podatnik nie jest stroną postępowania, mającego na celu wydanie decyzji, o której mowa w art. 40 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1 [obecnie art. 108 § 1 w związku z art. 111 § 1 o.p. - przyp. R.D.] ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już bowiem kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego" (wyrok NSA z dnia 31 marca 1995 r., SA/Wr 1671/94, POP 1996, z. 6, poz. 177). Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności tych należności (wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Lu 291/11, LEX nr 1150287)." 5.3.2. W art. 21 § 1 O.p. ustawodawca przyjął., że zobowiązanie podatkowe może powstać na dwa sposoby: z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) oraz z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość tego zobowiązania (pkt 2). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z pierwszym sposobem powstania zobowiązania podatkowego. Opiera się on na założeniu, że z woli ustawodawcy niektóre zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa. Zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Wówczas każdy, na kim spoczywa obowiązek podatkowy, powinien bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty zobowiązania podatkowego, w wysokości, terminie i miejscu wynikającym wprost z normy prawnej. Powstanie zobowiązania "z mocy prawa" jest niezależne od woli, zamiaru i wiedzy jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawnopodatkowego. Obowiązek zapłaty podatku oraz jego wysokość jest w tym przypadku konsekwencją zaistnienia u podatnika określonych zdarzeń faktycznych objętych normą prawnopodatkową. Nie wymaga w związku z tym żadnych czynności proceduralnych, a w szczególności prowadzenia postępowania w sprawie powstania lub stwierdzenia istnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja organu podatkowego ma w tym przypadku charakter deklaratoryjny, stwierdza istnienie zobowiązania podatkowego i jego wysokość oraz, że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nienależycie obliczył zobowiązanie i nie zapłacił w całości lub w części podatku (art. 21 § 3 O.p.). Powstanie zaległości podatkowej jest skutkiem upływu terminu zapłaty podatku, którego wysokość skonkretyzowana została w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. i powoduje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.) oraz możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego (art. 1 i art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). 5.3.3. Zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 212 O.p. (zdanie drugie nie znajduje zastosowania w sprawie) organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W dacie doręczenia decyzji stronie - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z faktu, że doręczenie decyzji warunkuje jej wejście do obrotu prawnego, wynikają dalsze konsekwencje. Z tą bowiem chwilą nawiązuje się pomiędzy organem a stroną stosunek materialnoprawny, tym samym korzystanie przez nią z uprawnień przyznanych jej w decyzji, jak i realizacja wynikających z niej obowiązków, może nastąpić najwcześniej od dnia doręczenia decyzji. Od tego też momentu mogą też rozpoczynać bieg różne terminy, zarówno materialne np. termin zapłaty podatku, jak i procesowe np. terminy do wniesienia przez stronę środków zaskarżenia. Niewątpliwie brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje, że powołane wyżej skutki prawne nie powstają. Przede wszystkim w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i który mógłby zostać zaskarżony przez stronę (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 556/06, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji należy przyjąć, iż doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zobowiązanemu jako nieodzowny element postępowania wymiarowego nie podlega kwestionowaniu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej. W postępowaniu tym, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. można jedynie podnosić wszczęcie takiego postępowania przed doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. 5.4. Kolejno w skardze kasacyjnej podnoszono, że organy podatkowe nie ustaliły, czy istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości w trakcie gdy skarżąca była członkiem zarządu; nie ustaliły również dnia w którym takie ewentualnie przesłanki wystąpiły. Takim dowodem w żadnym wypadku nie może być projekt podziału sporządzony przez Komornika na dzień 1 grudnia 2011 r., tj. ponad trzy lata od dnia w którym skarżąca przestała być członkiem zarządu. Jedyne zobowiązanie na które powołuje się organ podatkowy pierwszej instancji istniejące w czasie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez skarżącą to zaległość wobec Urzędu Gminy w C. z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 6307 zł. 5.4.1. Odpowiadając na powyższe zarzuty, z którymi nie można się zgodzić, należy odnotować, że postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, opubl. CBOSA, z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1274/12, opubl. CBOS) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. W niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako "P.u.n."). W art. 10 P.u.n. przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Zarazem w art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym zaznaczono, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Według F. Zedlera, głównego twórcy projektu ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, "jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). 5.4.2. W rozpoznawanej sprawie oprócz zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2008 r., skarżąca posiadała także zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od sierpnia 2007 r. do sierpnia 2008 r. w łącznej kwocie 6.307 zł. Ponadto jak wynika z zapisów w Księdze Wieczystej nr [...], spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. na łączną kwotę 143.159,50 zł. Przy czym zaległości wobec ZUS dotyczą składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od czerwca 2007 r. do listopada 2008 r. Dodatkowo, z postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. o sporządzeniu projektu planu podziału sumy uzyskanej w drodze egzekucji z nieruchomości, wynikało, że na dzień 1 grudnia 2011 r. spółka posiadała wierzytelności wobec szesnastu podmiotów na łączną kwotę 3.395.049,30 zł. Z powyższego, wynikało że pierwsze nieuregulowane zaległości spółki powstały z tytułu nieuregulowania składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za czerwiec 2007 r. (termin płatności: 16 lipiec 2007 r.) i lipiec 2007 r. (termin płatności: 16 sierpień 2007 r.). Zatem można było stwierdzić, że spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań - najpóźniej licząc - począwszy od dnia 17 sierpnia 2007 r. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji, należało zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skarżąca, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, winna w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej do dnia 31 sierpnia 2007 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony. 5.5. Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez to że uzasadnienie Sądu w zakresie kluczowych argumentów strony charakteryzuje się ogólnością. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu niezbędnych jego elementów. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenia wskazanego przepisu procedury sądowoadministracyjnej upatrywano w tym, że WSA nie wskazał na podstawie jakich dowodów uznał, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spółki zostały wyliczone w sposób prawidłowy. Jednak jak już wyżej wyjaśniono kwestie związane z decyzją wymiarową, w tym wysokość odsetek za zwłokę, nie podlegają ani badaniu, ani kwestionowaniu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W konsekwencji wypowiedź w zakresie odsetek nie była niezbędnym elementem uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. 5.6. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni prawa materialnego. Zdaniem kasatora art. 116 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim umożliwia obciążenie byłego członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki bez umożliwienia tej osobie podważania zasadności zobowiązania podatkowego wymierzonego spółce w której był on członkiem zarządu, a które to zobowiązanie zostało określone w decyzji podatkowej już po wygaśnięciu mandatu takiego członka zarządu jest sprzeczne z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. 5.6.1. Z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić. Jak już wyżej sygnalizowano przedmiotem kognicji organu podatkowego wydającego decyzję w trybie art. 116 O.p. nie mogą być zagadnienia odnoszące się do ewentualnej zgodności z prawem decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, za której zaległości podatkowe strona ponosi odpowiedzialność. Były członek zarządu takiej spółki nie miał przymiotu strony w sprawie podatkowej określającej zobowiązania podatkowego temu podmiotowi. Tym samym nie jest uprawniony do podnoszenia w toku postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości spółki zarzutów dotyczących zgodności z prawem tego postępowania i wydanej w jej ramach decyzji. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Brak bezpośredniego wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę. W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego. Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zaległości podatkowej spółki (zob. wyroki NSA z dnia: 30 listopada 2004 r., FSK 1269/04; 5 września 2006 r., I FSK 645/05; 14 listopada 2007 r., I FSK 1500/06, wszystkie orzeczenia dostępne CBOSA). 5.6.2. Warto podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 maja 2009 r., SK 32/07 uznał, że art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (OTK-A 2009, nr 5, poz. 70). W uzasadnieniu podkreślono, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości kwestionowania przez byłego członka zarządu wysokości zobowiązania podatkowego spółki będącej podatnikiem w toku odrębnego (późniejszego) postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Stan taki uznano za zgodny z Konstytucją. Nie narusza bowiem prawa do sądu ani nie narusza prawa własności. Odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy spółka (będąca podatnikiem) nie wywiąże się ze swych obowiązków. W tej sytuacji na podstawie art. 107 § 1 ordynacji podatkowej wszczyna się i prowadzi odrębne postępowanie zakończone decyzją organu podatkowego o charakterze konstytutywnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest już sam wymiar podatku, bo ten został ustalony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 206/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.