II FSK 2097/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 112/16 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 8 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 112/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę E. P. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży w 2010 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. 2. Spór w niniejsze sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", nie uwzględniły w ramach zwolnienia podatkowego wydatków przeznaczonych przez stronę w okresie dwóch lat na cel mieszkaniowy, jednak nie ze środków własnych pochodzących ze zbycia posiadanej nieruchomości, lecz ze środków zewnętrznych pochodzących z kredytu mieszkaniowego (pełen tekst uzasadnienia orzeczenia sądu pierwszej instancji dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: – naruszenie prawa procesowego - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia polegające na braku wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej tegoż wyroku tj. powodów nie uznania prezentowanej przez skarżącej wykładni 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. oraz powodów nie uznania za zasadną argumentacji skargi w zakresie przepisów Prawa bankowego. – naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, iż kwoty V I VI transzy na zakup przez skarżącą nowego lokalu mieszkalnego wynoszące łącznie 116 000 zł nie stanowią wydatku na ceł mieszkalny podlegającego zwolnieniu ze zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji, gdy za takie wydatki organ podatkowy uznał IV i V ratę na zakup mieszkania, która była realizowana również z rachunku bankowego skarżącej. – naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Prawo bankowe ( t. jedn. Dz. U. 2015, po z. 128 ze zm.) poprzez jego błędne nie zastosowanie i nie uznanie, iż skarżąca w sposób swobodny dysponowała środkami rat kredytowych V i VI, podobnie jak rat kredytowych IV i V; – naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego błędne niezastosowanie w ramach zasady in dubio pro tributario i przyjęcie wykładni prawa podatkowego niekorzystnej dla podatnika w sytuacji istnienia rozbieżności prawnych co do wykładni art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. 4.1. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.) odniesiono do braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jako konsekwencja wyjaśnienia oceny w nim przyjętej w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji zasadne jest dokonanie jego analizy po zweryfikowaniu zarzutów prawa materialnego. 4.2. Podkreślić na wstępie należy, że w rozpatrywanej sprawie nie podważono skutecznie stanu faktycznego. Z pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyroki NSA: z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 781/09; z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11, publik. CBOSA). Stan faktyczny nie jest zatem w rozpoznawanej sprawie sporny. Skarżąca w dniu 15 września 2010 r. sprzedała (wraz z mężem) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabyte w dniu 10 lipca 2006 r. i złożyła pisemne oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. W dniu 16 stycznia 2012 r. strona nabyła własność lokalu mieszkalnego. Jak ustaliły organy podatkowe zakup ten skarżąca sfinansowała częściowo (V i VI wpłata) z umowy kredytu hipotecznego z dnia 5 stycznia 2011 r. zawartej z przeznaczeniem na zakup tego konkretnego lokalu mieszkalnego. 4.3. Zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej, a mającym zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), (...) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (z uwagi na stan faktyczny sprawy pozostałą część przepisu pominięto jako nieistotną). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. Ustawodawca wiąże więc przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. W konsekwencji stwierdzić należy, że warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel, uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f., albowiem nie zawiera się to w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w związku z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 292/10; z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2843/11, publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że dla skutecznego skorzystania ze wskazanego zwolnienia wystarczające jest wydatkowanie jakichkolwiek środków pieniężnych, a więc również środków nie pochodzących wprost ze zbycia, pod warunkiem że przeznaczone one zostały na cel wskazany w ustawie i ich wysokość zawiera się w kwocie uzyskanej ze zbycia lokalu mieszkalnego. Mimo, że rzeczywiście środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, analizowany przepis wskazuje wprost, że "wolne od podatku dochodowego są przychody (...) w części wydatkowanej (...) na". A zatem już sama wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że na cel mieszkaniowy (o którym mowa w tej regulacji) nie można przeznaczyć jakichkolwiek środków pieniężnych niezależnie od źródła ich pochodzenia. W celu spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. konieczne jest bowiem przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych strony uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał, że finansowanie wydatków mieszkaniowych ze środków pochodzących z kredytu nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż nie zostaje zachowana zasada tożsamości źródła przychodów w zakresie zwolnienia i wydatkowania przychodów. Do spełnienia warunków zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. istotna jest nie tylko wartość wydatkowanych środków pieniężnych, ale również źródło przychodów, z którego te środki pochodziły. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wskazuje, że założeniem ustawodawcy było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Zamiarem ustawodawcy było bowiem zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Chodziło o wsparcie budownictwa mieszkaniowego przez sprzyjanie przedsięwzięciom poszerzającym jego zasoby (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 509/06; z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08; z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2546/11; z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2143/13, publik. CBOSA). Pamiętać jednocześnie należy, że kredyt mieszkaniowy uzyskany z banku musi zostać przeznaczony na ściśle określony w umowie cel, a więc nie jest tak, jak twierdzi skarżąca, że wszystkie posiadane przez nią środki stanowiły całość, którą mogła dowolnie rozporządzać. Zgodzić się należy z konstatacją, że finansowanie zewnętrzne powoduje, że nie można uznać poczynionych przez skarżącą wydatków za wydatkowanie przychodu. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę za trafną uznaje wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 4.4. Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 50 ust. 1 Prawa bankowego poprzez "nieuznanie, iż skarżąca w sposób swobodny dysponowała środkami rat kredytowych". Jak stanowi powołany przepis posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku; w umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami. Zdaniem autora skargi kasacyjnej kwestionowane w niniejszej sprawie transze kredytu wypłacane były na konto spółdzielni mieszkaniowej z konta podatników, a zatem strona mogła swobodnie dysponować tymi środkami. Takie stanowisko skarżącej nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Wspomniane transze kredytu wypłacone zostały przez bank na rzecz spółdzielni (potwierdzenia przelewów – załączniki do pisma strony z dnia 24 lipca 2015 r. – k. nr 10 i nast. akt adm.) z rachunku [...], czyli tzw. konta technicznego utworzonego na potrzeby obsługi kredytu udzielonego skarżącej i jej mężowi (§ 7 ust. 6 umowy kredytu z dnia 5 stycznia 2011 r. – załącznik nr 4 do protokołu z dnia 4 grudnia 2014 r. - k. nr 3 i nast. akt adm.). Konto techniczne utworzone zostało jedynie dla rozliczenia udzielonego kredytu: wypłaty transz (w imieniu strony) bezpośrednio na rachunek spółdzielni oraz wpłat rat przez skarżącą. Strona nie mogła zatem swobodnie dysponować sumą zgromadzoną na tym rachunku. 4.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście powyższych rozważań na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W ocenie skarżącej naruszona została wywodzona z art. 2 Konstytucji RP zasada in dubio pro tributario. W rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyroki NSA: z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2537/14, z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1860/14, publik. CBOSA). To, iż skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie może oznaczać, że zostało ono wydane z naruszeniem "konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa", czy też nie uwzględniono zasady in dubio pro tributario. 4.6. Za niezasadny uznać także należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej (por. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05; z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1006/06, publik. CBOSA). 4.7. Mając powyższe na uwadze, wobec wykazania niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.