II FSK 2464/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 11/16 w sprawie ze skargi "D." S.A. z siedzibą w B. na interpretację Prezydenta Miasta Bydgoszczy z dnia 29 września 2015 r. nr WPL-III.310.4.2015 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 11/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę D.S.A. w B. ("Spółka") na interpretację Prezydenta Miasta Bydgoszczy z 29 września 2015 r. nr WPL-III.310.4.2015 w przedmiocie podatku od nieruchomości. 2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku, gdy na nieruchomości znajduje się kilka budynków i w jednym lub kilku z nich zostanie ustanowiona odrębna własność jednego lokalu lub co najmniej dwóch lokali, podatek od nieruchomości od części wspólnych powinien zostać ustalony w proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości pozostaje do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości, czy też powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono własność lokali. Sąd wyraził stanowisko, że przepis art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, dalej: "u.p.o.l.", dotyczy jedynie budynku, w którym wyodrębniono własność lokali, nie dotyczy zaś powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości gruntowej. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego niezastosowania w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.o.I. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a zatem podlegała uchyleniu, o co podatnik zasadnie wnosił; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego: 1/. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez ich nieprawidłową wykładnię, polegającą na wadliwym ustaleniu wzajemnych zależności istniejących pomiędzy wskazanymi przepisami, a objawiającą się w bezpodstawnym ustaleniu, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. odnosi się do przedmiotu opodatkowania jakim są budynki, podczas gdy przepis ten w istocie reguluje sposób opodatkowania części budynków i to części budynków o specyficznym charakterze, a mianowicie tzw. części wspólnych nieruchomości; 2/. art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, dalej: "u.w.I.", poprzez jego niezastosowanie dla ustalenia znaczenia pojęcia "części budynku" dla wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w kontekście art. 2 ust. 1 u.p.o.l. i bezpodstawne ustalenie, że znaczenia tego pojęcia trzeba upatrywać w samej tyko u.p.o.l., podczas gdy o tym, co oznacza "część budynku" w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. decydują - z uwagi na brak autonomicznej definicji tego pojęcia w ustawie podatkowej - przepisy u.w.l.; 3/. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że przepis ten, z uwagi na skonstruowanie zawartej w nim definicji legalnej budynku w liczbie pojedynczej, może oznaczać tylko pojedynczy budynek i być aplikowany tylko i wyłącznie do opodatkowania pojedynczego budynku, a nie w zależności od okoliczności oznaczać również wiele budynków; 4/. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, że podstawę opodatkowania nieruchomości wielobudynkowej stanowi udział w częściach wspólnych budynku i gruntu obliczony jako stosunek łącznej powierzchni użytkowej lokali wyodrębnionych w danym budynku do powierzchni użytkowej budynku, w którym znajdują się te lokale, a nie jako stosunek powierzchni użytkowej wszystkich wyodrębnionych lokali do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości i tworzących jedną część wspólną; 5/. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie oraz art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 5 u.w.I. w zw. z art. 24 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, dalej: "u.k.w.h.", poprzez ich niezastosowanie do opodatkowania części wspólnych nieruchomości powstających w budynkach, w których nie doszło do wyodrębnienia lokali, w sytuacji, gdy przekształceniu w część wspólną (której to dotyczy obowiązek podatkowy określony w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.) ulegają, zgodnie z u.w.l., powierzchnie również takich budynków położonych na nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą, w których nie doszło do wyodrębnienia lokali, a zatem i one również powinny zostać opodatkowane na podstawie przepisu szczególnego art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a nie art. 3 ust. 4 u.p.o.l.; 6/. art. 3 ust. 2 u.w.l., poprzez odmowę jego zastosowania wskutek poprzestania na wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i zaniechanie dokonania wykładni systemowej ostatniego z przywołanych przepisów, w sytuacji gdy li tylko semantyczna jego wykładnia prowadzi do rezultatów niemożliwych do akceptacji; 7/. art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że proporcja, o której mowa w tym przepisie winna być ustalana poprzez odniesienie powierzchni użytkowej lokali do takiej powierzchni wszystkich budynków składających się na nieruchomość wspólną jedynie wówczas, gdy odrębną własność lokali ustanowiono we wszystkich budynkach, pomimo że prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nakazuje przyjąć, że dla zastosowania wskazanej proporcji wystarczające jest ustanowienie odrębności lokalowej już tylko w jednym budynku; 8/. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie do sytuacji, w której co najmniej dwa lokale zostają wydzielone w jednym budynku, a nie również w sytuacji, gdy co najmniej dwa lokale zostaną wydzielone w obrębie nieruchomości (czyli także w dwóch różnych budynkach - po jednym lokalu w każdym z nich). W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. W niniejszej sprawie choć skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to pomimo wielości sformułowanych zarzutów, sprowadza się w istocie rzeczy do podważenia wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym prawidłowe zastosowanie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zakłada ustalenie proporcji, o której mowa w tym przepisie, poprzez odnoszenie powierzchni użytkowej lokali do powierzchni wyłącznie tego budynku, w którym znajdują się wyodrębnione lokale. 4.3. Zgodnie z systematyką ustawy art. 3 u.p.o.l. dotyczy podmiotów podlegających opodatkowaniu i wyznacza poszczególne kategorie podatników, czyniąc to jedynie posiłkowo w oparciu o konstrukcje, instytucje prawne i terminy zaczerpnięte z prawa cywilnego. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca przewiduje solidarną odpowiedzialność szczególnej kategorii podatników, a mianowicie współwłaścicieli i współposiadaczy (expressis verbis - wszystkich posiadaczy nieruchomości lub obiektu budowlanego), jeśli przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów. Jednocześnie w przepisie tym in fine poczyniono zastrzeżenie dotyczące stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do ust. 4 ww. artykułu. Świadczy o tym zawarte w ust. 4 sformułowanie ustawowe "z zastrzeżeniem ust. 5". Wobec tego w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania gruntu oraz części wspólnych budynku, będących we współwłasności, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (por. wyroki NSA z 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11 i z 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 453/16 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie zmienia ani określonego w art. 2 przedmiotu opodatkowania, ani określonych w ust. 1 podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.w.l. w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Zatem w razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali w budynku, zawsze zostaje jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Wobec tego część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie ich wyodrębnienia (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2184/15 czy też uchwała NSA z 24 września 2018 r., sygn. akt II FPS 1/18 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że legislator podatkowy posługując się w art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. takimi pojęciami jak "współwłasność", czy "wyodrębniono własność lokali", które swój rodowód mają w prawie cywilnym i związane są z funkcjonującymi na gruncie tego prawa instytucjami, nie zdecydował się jednak na odesłanie do szczegółowych zasad ustalania proporcji wynikających m.in. z art. 3 ust. 5 u.w.l., który dotyczy wyznaczenia udziału właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej. 4.4. Mając na uwadze argumentację zawartą w skardze kasacyjnej podkreślić należy, że przepisy ustawy podatkowej są autonomiczne, a zatem mogą się różnić od przepisów u.w.l. w zakresie konstrukcji poszczególnych pojęć i ustalania poszczególnych proporcji. Uznać należy to za zabieg celowy i świadomy, gdyż u.p.o.l. posługuje się własnymi specyficznymi definicjami i rozwiązaniami na określenie przede wszystkim przedmiotu opodatkowania, czego wyrazem są przepisy art. 1a ust. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w tym poprzez wyodrębnienie jako szczególnego przedmiotu opodatkowania w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. części budynku. Przykładem tego jest także różnica pomiędzy sposobem ustalenia udziału właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej według ustawy o własności lokali (art. 3 ust. 3 i ust. 5 u.w.l.) i obowiązku podatkowego właściciela wyodrębnionego lokalu od gruntu, stanowiącego część wspólną nieruchomości i od wspólnej części budynku (art. 3 ust 5 u.p.o.l.). W pierwszym przypadku według wskazania z art. 3 ust. 3 u.w.l. udział właściciela wyodrębnionego lokalu w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (por. E. Gniewek, pkt 5 w Komentarz do art.195 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el). W drugim przypadku jest to proporcja wynikająca ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego przy interpretacji art. 3 ust 5 u.p.o.l. nie ma potrzeby odwoływania się do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy o własności lokali. 4.5. Bezzasadny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut o niezastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji art. 24 u.k.h.w. poprzez przyjęcie, że zasada dotycząca prowadzenia jednej księgi wieczystej dla jednej nieruchomości nie ma zastosowania w przypadku u.p.o.l. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie uznano, że rozważania w zakresie tego, jakie jest poprawne rozumienie pojęcia "nieruchomość" na gruncie art. 46 k.c. i co jest częścią wspólną nieruchomości w razie wyodrębnienia lokali są nieistotne w przedmiotowej kwestii. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1537/11 (Lex nr 1336876), każdy z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. A zatem na gruncie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. każdy budynek, podobnie jak każdy wyodrębniony lokal, stanowią odrębny przedmiot opodatkowania bez względu na to, czy został objęty jedną księgą wieczystą z innymi budynkami czy też nie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że wykładani art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy dokonywać w kontekście przepisów k.c. oraz u.k.w.h. Jak już wskazano przepisy u.p.o.l. nie odsyłają do postanowień tych ustaw w odniesieniu do elementów objętych pojęciem nieruchomości i obiektów budowlanych wskazanych w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Przepisy k.c. wykorzystuje się jedynie pomocniczo w celu zinterpretowania pojęć niewyjaśnionych w u.p.o.l. Gdy pojęcia są zdefiniowane na gruncie danej ustawy, należy stosować je w obrębie całego aktu prawnego, bez odnoszenia się do przepisów innych ustaw, a u.p.o.l. samodzielnie reguluje kwestie dotyczące przedmiotów opodatkowania w art. 2 ust. 1 oraz definiuje pojęcie budynku w art. 1a ust. 1 pkt 1. Ponadto należy zauważyć, że w kwestiach dotyczących podatku od nieruchomości zastosowanie znajduje ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm.), bowiem zgodnie z art. 21 tej ustawy podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W świetle przepisów tej ustawy, w ewidencji gruntów i budynków uwzględnia się oddzielnie każdą działkę gruntu, każdy budynek znajdujący się na danej działce gruntu ze wskazaniem jego położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowej i ogólnych danych technicznych oraz każdy wyodrębniony lokal (por. powołany już powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2184/15). Nawet wobec tego osobne nieruchomości, dla których prowadzi się odrębną księgę wieczystą w zgodzie z art. 24 ust. 1 u.k.w.h. mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie różnych podstaw prawnych. Przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest nieruchomość w rozumieniu art. 46 § 1 k.c., dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta, lecz wyłącznie rzeczy szczegółowo wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Może się wobec tego w konkretnej sytuacji okazać, że przedmiotem opodatkowania będzie jedynie część nieruchomości gruntowej lub budynkowej w rozumieniu przepisów prawa prywatnego (por. powołany już powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 453/16). 4.6. Należy zatem uznać, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zakresie sposobu ustalania proporcji dla celów podatku od nieruchomości jest prawidłowa i zgodna z intencją ustawodawcy. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest sformułowany jasno - obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z tego przepisu jest wyrażony ułamkiem, w którym w liczniku jest powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku. 4.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wskazać należy, że w orzecznictwie NSA wyraźnie wskazuje się, że powołane przepisy p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa materialnego prawidłowo skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. 4.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.