II SA/Rz 1171/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Magdalena Józefczyk Sędziowie WSA Elżbieta Mazur - Selwa WSA Marcin Kamiński /spr./ Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych -skargę oddala- Uzasadnienie: Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. (nr [...]) w przedmiocie cofnięcia względem podmiotu: A. Spółka z o.o. z siedzibą w [...] ([...], zwana dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Z akt sprawy wynika, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o rejestrację automatu o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], na podstawie pozytywnej opinii technicznej Politechniki [...] z dnia [...].03.2009 r., nr [...] zawierającej wynik badania poprzedzającego rejestrację. Następnie Minister Finansów, w dniu 06.08.2009 r., dokonał rejestracji automatu, będącego przedmiotem niniejszego postępowania, pod numerem [...]. Działając na podstawie art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej w dniu 11.12.2009 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę w punkcie gier: Bar [...]. Spółka prowadziła działalność w w/w punkcie na podstawie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] znak: [...]. W trakcie kontroli funkcjonariusze ustalili w drodze eksperymentu, iż działający w w/w punkcie automat: [...] umożliwia przeprowadzenie gier za stawki wyższe, niż dopuszcza to art. 2 ust. 2b ustawyz dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Z opisu przebiegu eksperymentu wynika, że funkcjonariusze celni rozegrali na spornym automacie między innymi grę za stawię odpowiadającą równowartości 10,00 PLN. Przebieg czynności kontrolnych oraz przebieg samego eksperymentu, w ramach którego odtworzono możliwość gry na przedmiotowym automacie, zostały udokumentowane w protokole z dnia 11.12.2009 r. Niezależnie od powyższego, w związku z odrębnym postępowaniem prowadzonym przez Referat Dochodzeniowo Śledczy Urzędu Celnego w [...] w sprawie o czyn z art. 107 §1 k.k.s., Naczelnik Urzędu Celnego w [...], zlecił przeprowadzenie badań przedmiotowego automatu przez Laboratorium Informatyki Śledczej z [...]. W dniu 13.01.2011 roku zespół badający: [...], pracownicy laboratorium sporządził opinię znak: [...] z zakresu budowy i eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych, numer fabryczny: [...]. W przedmiotowej opinii stwierdzono, iż maksymalna stawka za udział w jednej grze prowadzona z licznika "Kredyt" jest programowo ustawiona na 2 pkt. kredytowe. Natomiast automat umożliwia również pobieranie przez grającego punktów z licznika "Bank" w ramach kontynuacji gry według tabeli stawek od 2 do 100 punktów kredytowych.W badanym automacie zainstalowana jest bowiem funkcja HI LO, która umożliwia uzyskanie dodatniego zapisu punktowego na wyświetlaczu zwanym "BANK", co z kolei daje graczowi możliwość przeprowadzenia gier za wyższe stawki. Gra HI LO jest to prosta gra dająca wygrane z teoretyczną wypłacalnością około 99 %. Polega ona na losowaniu dwóch kart. Jedna karta jest kartą automatu, druga karta jest kartą gracza. Wyższa karta wygrywa. Gra odbywa się za stawkę 2 pkt. kredytowych z licznika kredyt. W przypadku gdy gracz wygra "potyczkę" wygrana 4 punkty zasila licznik BANK. W przypadku przegranej gracz przegrywa 20 groszy. W przypadku remisu następuje "dogrywka". Gracz ma możliwość grania poprzez pojedyncze naciśnięcia przycisku START, jak równie z przytrzymaniem tego przycisku przez dłuższą chwilę i przyśpieszenie kolejnych gier. Wygrane w grach prowadzonych na automacie są kumulowane w liczniku BANK. Przy rozegraniu ok. 500 gier łączna kwota wygranych może różnić się od wypłacalności teoretycznej o ok. 1-2 %. Dodatkowo stwierdzono, że przy maksymalnym przyśpieszeniu (poprzez przytrzymanie przycisku) można rozegrać gry według przedstawionego powyżej mechanizmu za 1000 punktów kredytowych, czyli za 100 PLN w czasie kilkunastu sekund. Oznacza to, iż gracz może automatycznie w ciągu kilkunastu sekund uzyskać dodatni zapis punktowy na wyświetlaczu BANK, a następnie używać zgromadzone tam punkty do rozgrywanie gier za wyższe stawki.Maksymalna wygrana wynosi 500 punktów kredytowych oraz obejmuje prawo do rozegrania Action Games Wygrana wynikająca z sumowania kolejnych Action Games może przekroczyć kwotę 15 Euro. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Celnego w [...] powołał biegłego Sądu Okręgowego w [...] z zakresu informatyki i telekomunikacji w osobie [...]. W wyniku badania automatu biegły potwierdził (opinia z dnia [...].06.2011 r.), iż przebadany automat umożliwia przenoszenie wygranej z licznika "Kredyt" do licznika "Bank". Służy termu aplikacja zwana HI LO. Aplikacja umożliwia uruchomienie sekwencji automatycznie rozgrywanych gier, każdej za 2 punkty kredytowe, w których wygrana oznacza uzyskanie dodatniego zapisu punktowego w liczniku Bank. Biegły stwierdził również, iż w przebadanym automacie dostępne są stawki w przedziale od 1 do 100 punktów kredytowych, co odpowiada wartości od 0,10 do 10,00 PLN. Przy wykorzystaniu punków kredytowych z licznika "Kredyt" w grach podstawowych możliwe było rozgrywanie gier za stawkę odpowiadającą wartości 0,20 PLN. Natomiast przy wykorzystaniu punktów kredytowych z licznika Bank" gracz mógł zwiększyć stawkę maksymalnie do 100 punktów kredytowych, co odpowiada 10,00 PLN. W przeprowadzonym eksperymencie, w wyniku przelania 1000 punktów z licznika "Kredyt" do licznika "Bank" uzyskano 1004 punkty kredytowe. W dalszej kolejności, przyjmując opisane powyżej ustalenia za podstawę do powzięcia uzasadnionego podejrzenia, iż przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, zlecono przeprowadzenie badań sprawdzających automatu, w trybie art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W żądaniu poddania automatu badaniu sprawdzającemu z dnia 26.03.2014 roku skierowanym do Spółki wskazano jednostkę badającą: Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], która jest jednostką badającą upoważnioną do przeprowadzenia badań automatów i urządzeń do gier i sporządzenia opinii technicznej, na podstawie upoważnienia Ministra Finansów z dnia 08.04.2011 r. nr [...]. Postanowieniem z dnia [...].10.2014r. roku Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji spornego automatu. W opinii z dnia [...].04.2015 roku jednostka badająca: Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], po przeprowadzeniu badań sprawdzających automatu do gier o niskich wygranych: [...], wydała opinię o wyniku negatywnym w zakresie spełniania przez przedmiotowy automat warunków określonych w ustawie o grach hazardowych (opinia nr [...]) stwierdzając: 1) przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w grze; dodatkowo stwierdzono, iż w badanym automacie istnieje możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki wszystkich gier z poziomu opcji serwisowych, bez ingerencji w płytę logiczną automatu tj. bez naruszenia plomb jednostki badającej oraz bez zmiany sumy kontrolnej programu gier; umożliwiało to ustawienie w dowolnym momencie eksploatacji automatu stawki wyższejniż przewidują przepisy prawa; zmiany ustawionych wartości dokonuje się z poziomu opcji serwisowych na stronie serwisowej MACHINĘ SETUP - INITIAL SETUP; zatwierdzenie nowych ustawień powoduje całkowite wykasowanie poprzednich danych; również nagranie filmowe oznaczone nr DSC 4696 dołączone do opinii pokazuje jak przebiegało rozgrywanie gier na automacie z pozycji gracza; osoba przeprowadzająca badanie odtworzyła schemat rozgrywania gier dostępny dla typowego użytkownika; na nagraniu widać między innymi jak rozgrywający grę dowolnie wybiera wysokość stawki (w przedziale od 1 do 100 punktów kredytowych), za jaką przeprowadzona ma zostać gra; zmiany stawek dokonuje się poprzez pojedyncze naciśnięcie przycisku "STAWKA"; 2) przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej; 3) niespełnienie wymogu wyposażenia automatu w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych; stwierdzono, iż w badanym automacie istnieje możliwość wykasowania stanu liczników oraz statystyk z księgowości elektronicznej z poziomu opcji serwisowych, poprzez wybranie funkcji "RAM CLEAR"; 4) możliwość ingerencji we wskazania liczników elektronicznych bez naruszenia plomb jednostki badającej. Na podstawie powyższych ustaleń jednostki badającej z przeprowadzonego badania sprawdzającego automatu do gier nr rejestracyjny [...], organ stwierdził, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów wynikających z ustawy o grach hazardowych. Zarówno możliwość rozgrywania gier za stawki znacznie przekraczające ustawowy limit 0,50 PLN, możliwość uzyskiwania wygranych wyższych niż 60,00 PLN, jak również sam sposób zabezpieczenia automatu, który daje możliwość ingerencji w oprogramowanie automatu oraz wskazania liczników elektronicznych bez zniszczenia plomb jednostki badającej stanowił zarówno naruszenie przepisów prawa, jak również nie gwarantował należytej ochrony praw grających. W konsekwencji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie norma przewidziana w art. 23a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.), zgodnie z którą właściwy naczelnik urzędu celnego w Rzeszowie zobowiązany jest cofnąć, w drodze decyzji, rejestrację przedmiotowego automatu. Organ wskazał ponadto, że warunki rejestracji automatu do gier o niskich wygranych określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003 r. Nr 102, poz. 946 z późn. zm.). Zgodnie z § 7 cytowanego rozporządzenia warunkiem dopuszczenia automatu do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu poprzedzona badaniem urządzenia przez jednostkę badającą. W stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku o rejestrację przedmiotowego automatu zakres badań poprzedzających rejestrację automatu określał § 8 ust. 2 oraz ust 3. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Badanie przedrejestracyjne polegało między innymi na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia: 1) bezpieczeństwo użytkowania; 2) poprawność działania układów elektromechanicznych i elektronicznych; 3) możliwość określenia stopnia losowości gry; 4) zabezpieczenie przed ingerencją z zewnątrz; 5) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Badanie poprzedzające rejestrację obejmowało również sprawdzenie, czy automat jest wyposażony w: 1) widoczną dla grających informację, umieszczoną w sposób uniemożliwiający jej usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, określającą: a) nazwę gry, b) stawkę za grę, c) tabelę wygranych, d) opis sterowania grą, d) oznaczenie zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 1 a ustawy; 2) system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, które pozwalają na ustalenie kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od gier - w przypadku automatu do gier albo uzyskanych przychodów - w przypadku automatów do gier o niskich wygranych. Natomiast prawidłowe wartości maksymalnej dopuszczalnej stawki oraz wartości maksymalnej dopuszczalnej wygranej określone zostały w art. 2 ust. 2b, obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r., ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie z powyższym przepisem grami na automatach o niskich wygranych były gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. W dalszej kolejności organ wskazał, że z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Zgodnie z brzmieniem art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia wżycie ustawy może być prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. pod pojęciem "gra na automacie o niskich wygranych" należy rozumieć grę na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa nie 0,50 zł. Organ stwierdził również, że ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r., Nr 134, poz. 779) wprowadzono szczegółowe uregulowania co do warunków eksploatacji oraz określono wymogi, jakie muszą spełniać automaty i urządzenia do gry, w tym automaty do gier o niskich wygranych. Poświadczenia rejestracji wydane na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych zachowały ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia w trybie przewidzianym w art. 23a ust. 7u.g.h., jednak zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw przepisy ustawy o grach hazardowych w nowym brzmieniu (zmienionym nowelą z dnia 26.05.2011 roku) w zakresie warunków eksploatacji automatów i urządzeń do gry, jak również przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 23d i art. 23e ust. 3 ustawy należy stosować odpowiednio również do eksploatacji automatów o niskich wygranych przez podmioty określone w art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a więc podmioty, którym udzielono zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych. Powyższe – zdaniem organu – oznacza, że pomimo zachowania ważności poświadczeń rejestracji automatów o niskich wygranych dokonanych na podstawie cyt. rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., podmioty urządzające gry na automatach o niskich wygranych mają obowiązek eksploatować automaty zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o grach hazardowych w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Organ wskazał w dalszej kolejności, że zgodnie z brzmieniem dodanego przepisu art. 23a ust. 1 u.g.h. automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Naczelnik urzędu celnego rejestruje automaty i urządzenia do gier spełniające warunki określone w ustawie na podstawie pozytywnej opinii jednostki badającej. Ponadto art. 23d u.g.h. upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów do gier. Warunki, jakie powinien spełniać legalnie działający automat zostały określone w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 roku w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 roku poz. 312 ze zm.). Natomiast z treści art. 23a ust. 7 jednoznacznie wynika, że każda rejestracja może być cofnięta przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier.Również kwestie dotyczące sposobu cofania rejestracji automatów lub urządzeń do gier zostały wyraźnie uregulowane w art. 23a oraz art. 23b ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych zmienionej nowelą z 26 maja 2011 r. (Dz. U. 134 poz. 779). Przepis art. 23b ust. 1 u.g.h. stanowi, iż na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów (art. 23b ust. 3u.g.h.). Zgodnie z przepisem § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 09.03.2012 roku w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier badanie sprawdzające przeprowadza się w zakresie uregulowanym w § 2 rozporządzenia. Oznacza to, że zakres badania sprawdzającego automatu odpowiada zakresowi badań przedrejestracyjnych. Dodatkowo dla automatów do gier o niskich wygranych, eksploatowanych przez podmioty w oparciu o zezwolenia udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, badanie sprawdzające automatu do gier o niskich wygranych obejmuje również sprawdzenie, czy konstrukcja automatu zapewnia prawidłowe ustalenie: - wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki, o której mowa w art. 129 ust. 3 ustawy, w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, - wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy i niższej niż kwota, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy. Jednostka badająca w rozumieniu art. 23b ust. 3 u.g.h. to jednostka posiadająca specjalne upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Tryb powoływania jednostek badających określa art. 23 f ustawy o grach hazardowych. Na podstawie powyższych ustaleń, działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (o.p.), art. 8, art. 23 ust. 1 oraz ust. 1a, art. 23a ust. 1-3 i ust. 7, art. 23b ust. 1-3, art. 23e, art. 129 ust. 3 u.g.h., art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 roku w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 roku poz. 312) i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 2011 roku w sprawie wyznaczenia naczelników urzędów celnych właściwych w sprawach rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier oraz określenia obszarów ich właściwości miejscowej (Dz. U. z 201 lr. Nr 221, poz. 1314), decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] orzekł o cofnięciu względem podmiotu: A. Spółka z o.o. z siedzibą w [...] rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. W odwołaniu pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższą decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, które miało istotny wpływ na wydanie decyzji: 1) art. 121, 122, 124, 180, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa oraz art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, a także art. 23f ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych, poprzez wydanie opinii przez jednostkę badającą wydziałem Dyrektora Izby Celnej w [...], której nie można przypisać koniecznego waloru bezstronności i profesjonalizmu; 2) art. 190 § 1 i 2, 121 oraz 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w badaniu przez jednostkę badającą, a tym samym pozbawienie jej czynnego udziału w postępowaniu; 3) art. 23 oraz 23a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych, poprzez bezpodstawne cofnięcie poświadczenia, pomimo iż opinia wydana zostało przez niewłaściwą jednostkę badającą, która nawet nie była w stanie przeprowadzić badania automatu. Po rozpoznaniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. [...] w przedmiocie cofnięcia względem podmiotu: A. Spółka z o.o. z siedzibą w [...], zwana dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą", rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...], nr fabryczny [...] nr poświadczenia rejestracji [...]. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że art. 23a ust. 7 u.g.h. przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do cofnięcia rejestracji automatu przed wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, przy czym przepisy art. 23a-f u.g.h. nie pozostawiają wątpliwości, że podstawą wydania decyzji o cofnięciu rejestracji jest wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z przepisu art. 23b ust. 1 u.g.h. wynika obowiązek poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostką badającą w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zatem dopiero opinia jednostki badającej może być dowodem na okoliczność, że automat nie spełnia wymogów ustawy określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych.Zgodnie z opinią jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 23f u.g.h.) do badań technicznych automatów i urządzeń do gier – Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...], z badań sprawdzających automatu o niskich wygranych o nazwie [...], numer fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...].08.2009 r. (opinia nr [...] sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w szczególności warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podniósł, co następuje: 1) co do zarzutu niewłaściwej interpretacji pojęć ustawowych "stawka" i "wygrana" organ wskazał, że w momencie uzyskania przez stronę opinii technicznej Nr [...] z dnia [...].03.2009 r. z badania poprzedzającego rejestrację automatu o niskich wygranych [...], numer fabryczny [...], obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 z późn. zm.), zgodnie z którym warunkiem dopuszczenia automatu do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej była jego rejestracja na podstawie badania. Badania przedrejestracyjnego dokonywała jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, która sprawdzała w trakcie badania, czy konstrukcja automatu zapewnia: 1) bezpieczeństwo użytkowania, 2) poprawność działania układów elektromechanicznych i elektronicznych, 3) możliwość określenia stopnia losowości gry, 4) zabezpieczenie przed ingerencją z zewnątrz, 5) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Przy czym wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartość maksymalnej jednorazowej wygranej w grach na automatach o niskich wygranych wynikała z definicji gier na automatach o niskich wygranych zawartej w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Ponadto w momencie rejestracji obowiązywał przepis art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, który stanowił, że"Grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro". Ponadto badanie poprzedzające rejestrację obejmowało również sprawdzenie, czy automat jest wyposażony w: 1) widoczną dla grających informację, umieszczoną w sposób uniemożliwiający jej usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, określającą: a) nazwę gry, b) stawkę za grę, c) tabelę wygranych, d) opis sterowania grą, e) oznaczenie zezwolenia, 2) system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, które pozwalają na ustalenie kwoty uzyskanych przychodów w przypadku automatów do gier o niskich wygranych. Automat, który spełniał warunki rejestracji uzyskiwał poświadczenie rejestracji, zgodnie z obowiązującymi w chwili rejestracji przepisami prawa i był dopuszczany do eksploatacji. Zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych: "Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu". Pomimo że poświadczenia rejestracji automatu dokonywano na sześć lat, fakt ten sam w sobie nie uprawniał podmiotu do użytkowania urządzenia przez ten okres. Poświadczenie rejestracji stwierdzało jedynie uprawnienie podmiotu do wprowadzenia automatu, który spełniał warunki rejestracji, do eksploatacji i użytkowania. W trakcie eksploatacji i użytkowania automat mógł być poddany kontroli, a w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji minister właściwy do spraw finansów publicznych cofał rejestrację takiego automatu, na podstawie § 14 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Zatem każda rejestracja automatu mogła być cofnięta przed jej wygaśnięciem tj. przed upływem 6 lat, jeżeli zarejestrowane urządzenie nie spełniało przepisów prawa określających warunki rejestracji i eksploatacji automatów.Opisane warunki rejestracji i eksploatacji automatów o niskich wygranych uległy zmianie z dniem 21 marca 2009 r. wraz z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2009 r., Nr 36, poz. 280). Nowela ta wprowadziła istotne zmiany dotyczące m.in. zakresu badań poprzedzających rejestrację automatów, wskazując, że powinno ono dodatkowo polegać na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych: a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane; b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy. Warunkiem zgodnej z prawem eksploatacji automatu jest jego rejestracja na podstawie badania dokonanego przez jednostkę badającą. Nowelizacja rozporządzenia dokonała zmiany warunków rejestracji i podmioty prowadzące gry na automatach o niskich wygranych były zobligowane dostosować eksploatowane automaty do wymogów, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, a jednostka badająca miała potwierdzić prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej w wydanym uzupełnieniu do opinii technicznej automatu. W dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która w przepisach przejściowych i dostosowujących zagwarantowała prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych zawierający definicję gier na automatach o niskich wygranych, stanowi w zasadzie odpowiednik art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, gdyż różnica między nimi polega na zmianie waluty z euro na złote, w której wyrażono wartość jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Zgodnie z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych: "Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł". Pomimo zmiany regulacji ustawowych w zakresie gier hazardowych moc prawną zachowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 z późn. zm.). Rozporządzenie to zostało bowiem wydane na podstawie art. 16 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a przepis ten został utrzymany w mocy na podstawie art. 144 ustawy o grach hazardowych. Istotnym dla postępowań w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatów o niskich wygranych był w szczególności § 14 ust. 5 tego rozporządzenia, który stanowił, że "W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów i urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier". W dalszej kolejności w dniu 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779), której art. 16 stanowił, że zachowują moc dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 15d ust. 1, art. 16 pkt 2 i 3 oraz art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), mimo że utraciły moc przepisy prawne na podstawie których rozporządzenia te zostały wydane (art. 17 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw). Przepisy rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych nadal zatem pozostały w mocy. Nowelizacja ustawy w dużej mierze uzupełniła jednak regulacje dotyczące cofnięcia rejestracji automatów i urządzeń do gier, wprowadzając kluczowe w tym zakresie przepisy art. 23a-fu.g.h., wskazując jednocześnie, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych. Według art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepis m.in. art. 23a ustawy zmienianej stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące działalność na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia. Zgodnie z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Dodatkowo rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012 r. poz. 312) uchylono poprzednie rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. 2. co do zarzutu przeprowadzenia badań sprawdzających spornego automatu przez jednostkę badającą Izbę Celną w [...] - Wydział Laboratorium Celne, która zdaniem Strony nie jest bezstronna i zlecenie jej badań naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organ wskazał, że przepisy art. 23a-f ustawy o grach hazardowych nie pozostawiają wątpliwości, iż podstawą wydania decyzji o cofnięciu rejestracji jest wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych. Dopiero opinia jednostki badającej może być dowodem na okoliczność, czy automat spełnia wymogi ustawy określone w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Badania sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zlecenie upoważnionej jednostce badającej przeprowadzenia badań sprawdzających leży więc w gestii naczelnika urzędu celnego (art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Naczelnik urzędu celnego przy wyborze jednostki badającej jest ograniczony warunkiem ustawowym, że badania sprawdzającego może dokonać tylko upoważniona jednostka badająca.Jednostki badające ujęte w wykazie, który zgodnie z art. 23f ust. 6 ustawy o grach hazardowych jest dostępny na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, są uważane za równoprawne, a badania przez nie wykonane za równorzędne. O wyborze danej jednostki badającej decydują więc często względy praktyczne tj. koszt przeprowadzanych przez jednostkę badań, ich termin, czy odległość od jednostki badającej, co jest istotne z uwagi na konieczność przetransportowania automatów do badań. Z tych samych względów naczelnik urzędu celnego jest również uprawniony odmówić poddania automatu badaniu przez inną jednostkę badającą. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zlecił przeprowadzenie badań sprawdzających automatu Izbie Celnej w [...], a więc jednostce badającej, która posiada upoważnienie Ministra Finansów nr [...] z dnia [...].04.2011 r. do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jest to podmiot profesjonalny, który spełnia wymogi przewidziane prawem do tego, by przeprowadzać badania techniczne automatów i urządzeń do gier według odpowiednich standardów, posiada kadrę dysponującą stosowną wiedzą technologiczną i jest zaopatrzony w specjalistyczny sprzęt. Zarzuty pełnomocnika Strony dotyczące braku bezstronności i profesjonalizmu kierowane wobec jednostki badającej nie mają więc podstaw i mogą być traktowane jedynie jako pozbawione obiektywizmu dywagacje na temat pracy podmiotu, który wydał sprzeczną z wolą Strony opinię z badań sprawdzających spornego automatu. 3. co do żądania wyłączenia organu - Dyrektora Izby Celnej w [...], od udziału w postępowaniu z uwagi na brak jego bezstronności przy wydawaniu opinii z badań sprawdzających automatu, organ wyjaśnił, że Dyrektor Izby Celnej w [...] nie jest jednostką badającą posiadającą upoważnienie Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, tylko organem podatkowym, zaś Izba Celna w [...], będąca upoważnioną przez Ministra Finansów jednostką badającą do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier jest jednostką organizacyjną Służby Celnej. Rozróżnienie to jest bardzo istotne z uwagi na fakt, że instytucja wyłączenia z art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy pracownika organu podatkowego, który bierze udział w postępowaniu w sprawach podatkowych. Przesłanki wyłączenia pracownika, wyliczone w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, w części są wyraźnie i jednoznacznie określone przez wskazanie na pokrewieństwo lub powinowactwo pracownika z określonymi osobami, czy na węzeł prawny zdefiniowany jego nazwą albo też na czynności procesowe, w których pracownik brał udział, a część przesłanek wyłączenia wymaga oceny ze względu na nieostrość kryteriów ich występowania (ustalenie powiązania praw i interesów pracownika z rozstrzygnięciem sprawy osoby trzeciej). Przepisy stanowią o wyłączeniu pracownika od "udziału w postępowaniu", zatem od czynności dotyczących konkretnej sprawy indywidualnie oznaczonej strony. Strona swoje zarzuty przeciwko jednostce badającej - podmiotowi niezależnemu od Dyrektora Izby Celnej w [...], z uwagi na podległość służbową funkcjonariuszy celnych zatrudnionych w jednostce badającej, przenosi na Dyrektora Izby Celnej w [...], który pełni funkcję organu podatkowego całkowicie odmienną od tej, która stanowi przedmiot zastrzeżeń Strony. Niezależnie od powyższego, wobec Dyrektora Izby Celnej w [...] nie zaszła żadna okoliczność wymieniona w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej. Warto podkreślić, że przeprowadzenie badań sprawdzających automatu do gier jednostce badającej może zlecić jedynie naczelnik urzędu celnego, a wydana w wyniku tych badań opinia stanowi dowód konieczny w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji. Pracownicy Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], którzy są uprawnieni do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier nie podlegają bezpośredniemu nadzorowi Naczelnika Urzędu Celnego w [...], który zlecił badanie spornego automatu, a wniosek pełnomocnika Strony dotyczący wyłączenia ich nie dotyczył. Pełnomocnik nie wskazał bowiem żadnych konkretnych zachowań lub uchybień pracowników jednostki badającej, które mogłyby budzić jakiekolwiek wątpliwości co do ich bezstronności. Ponadto badania sprawdzającego automatu przeprowadzanego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z dowodem z opinii biegłego, a opinii z tego badania z opinią biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje jednolity pogląd, iż zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Jeśli więc dowód z opinii z badań technicznych automatu przez jednostkę badającą nie jest dowodem z opinii biegłego, to organ podatkowy pierwszej instancji nie miał obowiązku zawiadomienia Strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu, celem zapewnienia Stronie możliwości wzięcia udziału w jego przeprowadzeniu, zadawania pytań biegłemu i składania wyjaśnień, bo art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie miał do niego zastosowania. W związku z powyższym zarzut pełnomocnika Strony dotyczący pozbawienia Strony możliwości udziału w badaniu automatu przez jednostkę badającą, które jest w opinii Strony szczególną formą opinii biegłego, zgodnie z dyspozycją art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, należy uznać za całkowicie nietrafiony. Dodatkowo organ podkreślił, że tryb badania sprawdzającego automatów do gier uregulowany w art. 23b ustawy o grach hazardowych nie przewiduje możliwości uczestnictwa Strony w przedmiotowym badaniu, a odmowa dopuszczenia Strony do udziału w czynnościach badania sprawdzającego spornego automatu przez jednostkę badającą stanowi dowód na niezależność jednostki badającej od organów podatkowych. Jednostka badająca samodzielnie ustala porządek i terminarz swoich prac, a organ podatkowy nie może w nie ingerować narzucając cokolwiek jednostce badającej, choćby termin badań z uwagi na chęć wzięcia w nich udziału przez Stronę. 4. co do zarzutu naruszenia art. 23 oraz art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu o niskich wygranych o nazwie [...], na podstawie opinii wydanej przez niewłaściwą jednostkę badającą, która nie była w stanie przeprowadzić badania, organ wyjaśnił, że podstawą cofnięcia rejestracji było stwierdzenie przez wyspecjalizowany podmiot, jakim jest jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, że automat [...], numer fabryczny [...], nie spełnia warunku w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (akapit 2 pkt. III opinii nr [...]), tj. warunków określonych w ustawie. W opinii stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za grę. Rozgrywając gry w trakcie badania stwierdzono, że dostępna dla grającego maksymalna stawka (bet max) za każdą pojedynczą grę w grach SIZZLING HOT, AMERICAN POKER, HOT TARGET, ULTRA HOT (ULTRA HOT VIDEO), BOOK OF RA, COLUMBUS, DOLPHIN'S PEARL, TREASURE JEWELS, ALWAYS HOT wynosi 10,00 zł (100 pkt.). Ponieważ wysokość maksymalnej wygranej uzależniona jest od stawki za grę, będącej jednocześnie mnożnikiem wygranej (uzyskiwanej dla danego układu symboli przy stawce za grę równej 1 pkt.) w związku z tym stwierdzono również przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej (win max.).Jak wynika z opinii (pkt. III akapit 1) w spornym automacie "stwierdzono, że istnieje możliwość zmiany maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych nie wpływając na zmianę sumy kontrolnej programu gier, bez ingerencji w płytę logiczną oraz bez naruszania plomb zabezpieczających jednostki badającej, umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej prawem". Ponadto prawidłowa eksploatacja automatu do gier o niskich wygranych możliwa była, gdy konstrukcja urządzenia zapewniała m.in. zabezpieczenie przed ingerencją z zewnątrz, a ponadto automat wyposażony był w widoczną dla grających informację, umieszczoną w sposób uniemożliwiający jej usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, określającą: a) nazwę gry, b) stawkę za grę, c) tabelę wygranych, d) opis sterowania grą, e) oznaczenie zezwolenia oraz w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, które pozwalają na ustalenie kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od gier. Powyższe warunki prawne, stanowiące o konieczności zabezpieczenia automatu wynikały już z postanowień § 8 ust. 2 pkt. 4 i ust. 3 pkt. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, obowiązujących w chwili badania przedrejestracyjnego spornego automatu i jego rejestracji, i mimo zmiany regulacji prawnych w zakresie rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier obowiązują do dziś. Z opinii jednostki badającej nr [...] r. (pkt. III akapit 3) wynika, że"automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Istnieje możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu oraz wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (obejmującego m.in. liczniki księgowości elektronicznej, statystyki, historię gier, itp.) z poziomu opcji serwisowych automatu bez naruszania nałożonych przez jednostkę badającą plomb zabezpieczających, w związku z czym należy uznać, że w praktyce automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych". W dalszej części opinii stwierdzono, że "brak należytego zabezpieczenia płyty logicznej i liczników elektromechanicznych przed próbą modyfikacji umożliwia zmianę wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę logiczną i obudowę liczników oraz bez naruszania plomb zabezpieczających jednostki badającej". Ponadto stwierdzono niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje o oznaczeniu zezwolenia, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał, że istnieją podstawy do cofnięcia M. Spółka z o.o. rejestracji automatu o niskich wygranych o nazwie [...], numer fabryczny [...] numer poświadczenia rejestracji [...]. Odnosząc się do problematyki charakteru przepisów art. 129 ust. 3 i art. 23a ust. 7 u.g.h. oraz obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej, Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., wydanym w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, orzekł, że przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią "potencjalnie przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, a dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uzależnił zatem ocenę technicznego albo nietechnicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych od ustalenia (oceny), czy te przepisy wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, tj. automatów do gier o niskich wygranych. Tego rodzaju skutków nie sposób wyprowadzić z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, który swoim brzmieniem w zasadzie nie odbiega od treści art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Wskazane przepisy definiują pojęcie gier na automatach o niskich wygranych, posługując się tą samą terminologią: jednorazowa wygrana i maksymalna stawka za udział w jednej grze, zmieniając jedynie walutę w której wyrażono te wartości z euro na złote. Przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych stanowi zatem definicję gier na automatach o niskich wygranych, a kontynuacja działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych została zagwarantowana ustawą poprzez przepis art. 129 ust. 1. Niewątpliwie orzekanie o cofnięciu rejestracji automatu o niskich wygranych jest nierozerwalnie związane z pojęciem tego automatu. Niskie wygrane stanowią istotę i zasadniczą cechę tych urządzeń. Ustanowienie maksymalnych progowych stawek za udział w jednej grze oraz jednorazowej wygranej stało się zabiegiem niezbędnym i koniecznym, aby rynek gier na automatach o niskich wygranych mógł w ogóle zaistnieć. Bez określenia maksymalnych stawek, o jakich mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, organizowanie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie byłoby w ogóle możliwe. Skoro rynek gier na automatach podzielony został na rynek gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach bez takich ograniczeń, konsekwentnie należało wyznaczyć pomiędzy tymi obszarami granicę, co uczyniono m.in. definiując gry na automatach o niskich wygranych. Sporne przepisy ustawy o grach hazardowych, których charakter Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nakazał zbadać, dotyczą funkcjonowania zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych tj. zakazu ich wydawania, przedłużania i zmiany w zakresie miejsca urządzania gier, a nie samego pojęcia gier na automatach o niskich wygranych, które pozostaje niejako poza sporem.W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r. (II FSK 1099/11) Sąd ten dokonując zestawienia treści art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 1 pkt. 3 Dyrektywy 98/34/WE stwierdził, że definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" nie odpowiada pojęciu "specyfikacji technicznej". Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się bowiem gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł, natomiast specyfikacja techniczna, według art. 1 pkt. 3 Dyrektywy 98/34/WE, oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności. Przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi. W postępowaniach podatkowych problem notyfikacji był rozważany na gruncie przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który określa nowe stawki podatku od gier, przy niezmiennym przedmiocie opodatkowania, przez co analogicznie w niniejszym postępowaniu problem notyfikacji może być rozważany na gruncie przepisu art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, który określa przesłankicofnięcia rejestracji automatów, w tym automatów o niskich wygranych. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 23a ust. 7u.g.h. został dodany do ustawy o grach hazardowych ustawą dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779), i jako część odrębnej od pierwotnej ustawy regulacji został notyfikowany Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL. Wobec powyższego, na gruncie postępowań w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych w oparciu o przepisy art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...], nie można mówić o naruszenia obowiązku notyfikacji, gdyż podstawą wydania decyzji w tych sprawach stanowią przepisy ustawy, co do których obowiązek ten dopełniono. Na podstawie powyższych ustaleń oraz ich oceny prawnej decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. (nr [...]) w przedmiocie cofnięcia względem podmiotu: A. Spółka z o.o. z siedzibą w [...], zwana dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą", rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik procesowy strony skarżącej zaskarżył w całości rozstrzygnięcie organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 145 § 1 ust. 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa wedle norm przypisanych. Pełnomocnik Spółki podniósł następujące zarzuty naruszenia prawa: I. "naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy": 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z przepisami prawa, a konkretnie z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, 2) art. 121, 122, 124, 180, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa oraz art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, a także art. 23f ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych, poprzez wydanie opinii przez jednostkę badającą będącą wydziałem Dyrektora Izby Celnej w [...], której nie można przypisać koniecznego waloru bezstronności i profesjonalizmu; 3) art. 190 § 1 i 2, 121 oraz 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w badaniu przez jednostkę badającą, a tym samym pozbawienie jej czynnego udziału w postępowaniu; 4) art. 23 oraz 23a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych, poprzez bezpodstawne cofnięcie poświadczenia, pomimo iż opinia wydana została przez niewłaściwą jednostkę badającą która nawet nie była w stanie przeprowadzić badania automatu; 5) art. 34 "Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską", poprzez zastosowanie środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych; 6) art. 49 "Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską" poprzez istotne ograniczenie swobody przedsiębiorczości obywateli innych państw członkowskich na terytorium Polski oraz zmniejszenie atrakcyjności korzystania z tych swobód; 7) art. 56 "Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską" poprzez ewidentne ograniczenie swobody świadczenia usług, przy czym zarzuty 2-4 rozpatrywane powinny być w związku z zasadą proporcjonalności (zastosowanie środków rażąco niewspółmiernych do osiągnięcia manifestowanych celów), zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego; 8) art. 260 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE, dawny art. 228 TWE) oraz art. 267 TFUE (dawny art. 234 TWE) poprzez przyjęcie wykładni przepisu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE innej niż dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w opublikowanym 29.09.2012 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (C 295/12) orzeczeniu z 19.07.2012 r. w sprawach połączonych C-231/11, C-214/11 i C-217/11; II. "naruszenia przepisów prawa materialnego": 1) art. 2 ust. 2b ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez błędne przyjęcie, iż na przedmiotowym automacie możliwa jest gra za stawkę w wysokości przekraczającej dozwolone kwoty. Ponadto pełnomocnik procesowy złożył w skardze wniosek o dopuszczenie przez Sąd dowodów uzupełniających z dokumentów: 1. z załączonego do skargi dokumentu w postaci analizy działalności spółki M. sp. z o.o. z siedzibą w [...] w zakresie eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych obejmującego zestawienie w latach od 2006 do 2012 r. oraz prognozę na lata kolejne, do roku 2015 roku włącznie, w szczególności na okoliczność, realnego spadku ilość eksploatowanych automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty z branży hazardowej pozostającego w bezpośrednim związku z normami oraz z wejściem w życie ustawy z 19.11.2009 r. o grach hazardowych, na okoliczności wpływu regulacji u.g.h. na skład, właściwość oraz sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, na okoliczności wpływu tych regulacji na sprzedaż oraz popyt na automaty do gier o niskich wygranych; 2) załączonego do skargi dokumentu w postaci zestawienia zezwoleń wraz punktami gier wygaszanych w latach 2009-2015 dotyczącego spółki A. sp. z o.o., w szczególności na okoliczność, realnego spadku ilość eksploatowanych automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty z branży hazardowej pozostającego w bezpośrednim związku z normami oraz z wejściem w życie u.g.h., na okoliczności wpływu regulacji u.g.h. na skład, właściwość oraz sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, na okoliczności wpływu tych regulacji na sprzedaż oraz popyt na automaty do gier o niskich wygranych; 2. z załączonego do skargi dokumentu w postaci opinii oznaczonej jako "Oszacowanie obecnej wartości automatów do gry o niskie wygrane w kontekście stosowania ustawy hazardowej" sporządzonego przez Ośrodek Rzeczoznawstwa i Konsultingu [...] w dniu 27.08.2012 r., w szczególności na okoliczność, realnego spadku ilość eksploatowanych automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty z branży hazardowej pozostającego w bezpośrednim związku z normami oraz z wejściem w życie u.g.h., na okoliczności wpływu regulacji u.g.h. na skład, właściwość oraz sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, na okoliczności wpływu tych regulacji na sprzedaż oraz popyt na automaty do gier o niskich wygranych, na okoliczności zakresu niezbędnych modyfikacji w celu przekwalifikowania automatu do gier o niskich wygranych na automat do gier, na okoliczności braku racjonalnej możliwości dokonania wspomnianej przeróbki, na okoliczność braku możliwości dokonania sprzedaży automatów do gier o niskich wygranych poza granice Polski, na okoliczności spadku wartości automatów do gier o niskich wygranych w związku z wejściem w życie regulacji u.g.h.; 3. z załączonych do skargi dokumentów w postaci pisma A. sp. z o.o. oraz pisma J. sp. z o.o. z 21.08.2012 r. do A. sp. z o.o., w postaci nformacji od B. sp. z o.o. z 29.08.2012 r., w szczególności na okoliczność realnego spadku ilość eksploatowanych automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty z branży hazardowej pozostającego w bezpośrednim związku z normami oraz z wejściem w życie u.g.h., na okoliczności wpływu regulacji u.g.h. na skład, właściwość oraz sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, na okoliczności wpływu tych regulacji na sprzedaż oraz popyt na automaty do gier o niskich wygranych, na okoliczności zakresu niezbędnych modyfikacji w celu przekwalifikowania automatu do gier o niskich wygranych na automat do gier, na okoliczności braku racjonalnej możliwości dokonania wspomnianej przeróbki, na okoliczność braku możliwości dokonania sprzedaży automatów do gier o niskich wygranych poza granice Polski, na okoliczności spadku wartości automatów do gier o niskich wygranych w związku z wejściem w życie regulacji u.g.h.; 4. z załączonych do skargi dokumentów w postaci: pisma A. sp. z o.o. do Przedsiębiorstwa Wielobranżowego V. Sp. z o.o. z 21.08.2012 r., w postaci informacji od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego V. sp. z o.o. z 28.08.2012 r., w szczególności na okoliczność, realnego spadku ilość eksploatowanych automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty z branży hazardowej pozostającego w bezpośrednim związku z normami oraz z wejściem wżycie u.g.h., na okoliczności wpływu regulacji u.g.h. na skład, właściwość oraz sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, na okoliczności wpływu tych regulacji na sprzedaż oraz popyt na automaty do gier o niskich wygranych, na okoliczności zakresu niezbędnych modyfikacji w celu przekwalifikowania automatu do gier o niskich wygranych na automat do gier, na okoliczności braku racjonalnej możliwości dokonania wspomnianej przeróbki, na okoliczność braku możliwości dokonania sprzedaży automatów do gier o niskich wygranych poza granice Polski, na okoliczności spadku wartości automatów do gier o niskich wygranych w związku z wejściem w życie regulacji u.g.h.; 5. z załączonych do skargi dokumentów w postaci informacji B. S.A. dla A. sp. z o.o. z 30.08.2012 r. oraz informacji B. S.A. dla J. sp. z o.o. z 30.08.2012 r., w szczególności na okoliczność, realnego spadku ilość eksploatowanych automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty z branży hazardowej pozostającego w bezpośrednim związku z normami oraz z wejściem w życie u.g.h., na okoliczności wpływu regulacji u.g.h. na skład, właściwość oraz sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, na okoliczności wpływu tych regulacji na sprzedaż oraz popyt na automaty do gier o niskich wygranych, na okoliczności zakresu niezbędnych modyfikacji w celu przekwalifikowania automatu do gier o niskich wygranych na automat do gier, na okoliczności braku racjonalnej możliwości dokonania wspomnianej przeróbki, na okoliczności spadku wartości automatów do gier o niskich wygranych w związku z wejściem w życie regulacji u.g.h.; 6. z załączonych do skargi dokumentów w postaci informacji od Magazynu branży rozrywkowej [...] dla J. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. z 16.08.2012 r., w postaci ogłoszenia w Magazynie branży rozrywkowej "[...]" 2010/6 (99), w postaci oświadczeń zarządu spółki J. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., na okoliczności wpływu regulacji u.g.h. na skład, właściwość oraz sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, na okoliczności wpływu tych regulacji na sprzedaż oraz popyt na automaty do gier o niskich wygranych, na okoliczność braku możliwości dokonania sprzedaży automatów do gier o niskich wygranych na terenie Polski w związku z wejściem w życie u.g.h., na okoliczności podejmowania bezskutecznych prób sprzedaży automatów do gier o niskich wygranych na terenie Polski przed podmioty prowadzące działalność w branży hazardowej; 7. z załączonych do niniejszego pisma dokumentów w postaci opinii technicznej nr 113/12 z 14.10.2012 r. dotyczącej analizy możliwości adaptacji funkcjonalnych automatów do gier o niskich wygranych przygotowanej przez rzeczoznawcę Z.S., analizy z 01.10.2012 r. pism Izby Celnej w [...] i biegłego sądowego W.K. przygotowanej przez Ośrodek Rzeczoznawstwa i Konsultingu [...], w szczególności na okoliczność, realnego spadku ilość eksploatowanych automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty z branży hazardowej pozostającego w bezpośrednim związku z normami oraz z wejściem w życie u.g.h., na okoliczności wpływu regulacji u.g.h. na skład, właściwość oraz sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, na okoliczności wpływu tych regulacji na sprzedaż oraz popyt na automaty do gier o niskich wygranych, na okoliczności zakresu niezbędnych modyfikacji w celu przekwalifikowania automatu do gier o niskich wygranych na automat do gier, na okoliczności braku racjonalnej możliwości dokonania wspomnianej przeróbki, na okoliczności spadku wartości automatów do gier o niskich wygranych w związku z wejściem w życie regulacji u.g.h. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. Sąd oddalił wniosek o dopuszczenie dowodów uzupełniających z wyżej wskazanych dokumentów, szczegółowo opisanych w skardze z dnia 3 sierpnia 2015 r. (k. 6-9 akt sprawy). Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje legalnościową kontrolę zaskarżalnych działań lub zaniechań organów administracji publicznej (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych), będąc związany jedynie granicami sprawy administracyjnej sensu largo, której dotyczy skarga. Jednocześnie sąd ten nie jest – co do zasady – związany granicami skargi, w tym podniesionymi zarzutami i wnioskami oraz powołaną przez stronę skarżącą podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, p.p.s.a.), biorąc z urzędu pod rozwagę wszelkie stwierdzone naruszenia prawa i sankcjonując je w granicach wyznaczonych w art. 145-150 p.p.s.a. lub w przepisach szczególnych. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd jest uprawniony do wyjścia poza granice skargi lub także przedmiotu zaskarżenia, obejmując rozpoznaniem i orzekaniem także niezaskarżone bezpośrednio akty lub czynności wydane lub podjęte we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, jeżeli jest to niezbędne do jej końcowego załatwienia. Skarga jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, albowiem podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia prawa okazały się chybione, a ponadto Sąd działając – w granicach kryterium legalności oraz z urzędu – nie stwierdził, aby organy orzekające w sprawie naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy, to jest na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy zawarte w treści zaskarżonej decyzji. W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do ingerencji w moc obowiązującą zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponieważ strona skarżąca w skardze kwestionowała prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, dlatego w pierwszej kolejności należy odnieść się do sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego, które w ocenie strony skarżącej miały lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności materialnoprawnej decyzji może być bowiem dokonana dopiero po stwierdzeniu, że przedmiot zaskarżenia jest zgodny podstawą formalnoprawną, a więc przepisami kompetencyjno-ustrojowymi i procesowymi. Strona skarżąca zarzuciła organom orzekającym w sprawie naruszenie art. 120, art. 121, 122, 124, 180, 187 i 188 oraz art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez wydanie opinii przez jednostkę badającą będącą "wydziałem Dyrektora Izby Celnej w [...]", której nie można przypisać koniecznego waloru bezstronności i profesjonalizmu. Sąd zauważa, że powyższe zarzuty koncentrujące się zasadniczo wokół podważania wiarygodności i mocy dowodowej opinii-sprawozdania uprawnionej jednostki badającej działającej w strukturach Izby Celnej w [...], są pozbawione podstaw. Strona skarżąca kwestionując dopuszczalność oparcia rozstrzygnięcia na wynikach badań sprawdzających, o których mowa w art. 23b ust. 1 u.g.h. nie uwzględnia faktu, że zgodnie z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa o grach hazardowych stanowi inaczej. Wymóg odpowiedniości oznacza, że przed zastosowaniem danego przepisu odnoszącego się do wyraźnie uregulowanej w prawie sytuacji, należy dokonać oceny, w jakim zakresie i w jaki sposób ten przepis może być zastosowany do innej sytuacji. Regulacja szczególna zawarta w przepisach art. 23a-23f u.g.h. wprowadzona ustawą nowelizująca z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (która weszła w życie 14 lipca 2011 roku) wyłącza w postępowaniach związanych z cofnięciem rejestracji automatu lub urządzenia do gier stosowanie pewnych ogólnych zasad z zakresu postępowania dowodowego przewidzianych w przepisach ordynacji podatkowej. Przede wszystkim z treści art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h. wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez uprawnioną jednostkę badającą, która przeprowadza badania na podstawie upoważnienia udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych pod warunkiem spełnienia warunków, o których mowa w art. 23f ust. 1 u.g.h. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się trafnie, że podstawą cofnięcia rejestracji nie może być jakikolwiek inny dowód np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Z przywołanych przepisów ustawy o grach hazardowych wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (zob. np. wyroki NSA z dnia 29 listopada 2011 r. w sprawach o sygn. akt II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11 oraz wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r. w sprawie o sygn. II GSK 825/13). Dokonując wykładni celowościowej przepisów regulujących kwestię podmiotu właściwego do przeprowadzenia wskazanego badania NSA jednoznacznie stwierdził, że badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z innym dowodem w postaci np. opinii biegłego. W konsekwencji wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b u.g.h. nie stanowi opinii biegłego. W związku z powyższym nie jest również uzasadniony zarzut braku zapewnienia stronie skarżącej udziału w czynnościach badania sprawdzającego. Zarzut naruszenia przepisów art. 190 § 1 i 2, 121 oraz 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w badaniu przez jednostkę badającą (a tym samym pozbawienie jej czynnego udziału w postępowaniu) nie mógł zatem odnieść zamierzonego skutku. Jeżeli natomiast chodzi o podważanie przez stronę skarżącą obiektywizmu, rzetelności, profesjonalizmu lub prawidłowości badań jednostki badającej, która wydała opinię w sprawie będącej przedmiotem skargi, to Sąd pragnie przypomnieć, że wprowadzone ustawą z dnia 26 maja 2011 r. przepisy art. 23a-23f u.g.h. ustanowiły szczególną procedurę weryfikacji spełniania przez automaty lub urządzenia do gier warunków ustawowych. Przepisy te przewidują, że właściwe organy orzekające o cofnięciu rejestracji mają obowiązek opierania swoich rozstrzygnięć jedynie na wynikach badań sprawdzających przeprowadzanych przez jednostki badające upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Właściwy organ celny nie jest natomiast uprawniony do samodzielnej weryfikacji spełniania przez upoważnioną jednostkę badającą warunków ustawowych, o których mowa w art. 23f ust. 1 u.g.h. Jedynym podmiotem właściwym do oceny ich spełnienia jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w razie gdy dana jednostka przestanie spełniać warunki ustawowe lub odmówi albo nie przeprowadzi badania sprawdzającego, musi albo może cofnąć upoważnienie do prowadzenia badań (art. 23f ust. 5 u.g.h.). Organy orzekające na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h. nie są natomiast uprawnione do samodzielnego podważania legalności upoważnienia udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, lecz mogą co najwyżej występować o wszczęcie właściwego postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia. Nie jest natomiast dopuszczalne samodzielne podważanie upoważnienia udzielonego danej jednostce badającej przez właściwego ministra. Organy orzekające na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h. mają nie tylko prawo, lecz także obowiązek korzystania z publicznie dostępnego i ogłaszanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6 u.g.h.). Skoro Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] zostało objęte powyższym wykazem, a ponadto organ wykazał, że jednostka ta dysponuje upoważnieniem wydanym przez ministra i upoważnienie to nie utraciło mocy obowiązującej, to kwestionowanie bezstronności lub braku akredytacji jednostki bez podważenia decyzji właściwego ministra jest niedopuszczalne. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, że właściwy minister udziela upoważnienia do badań technicznych automatów lub urządzeń do gier po sprawdzeniu, że dana jednostka spełnia ustawowe warunki, w tym m.in. warunek posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for AccreditationMultilateral Agreement) (art. 23 f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) oraz warunek posiadania autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, a w szczególności warunek, aby osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności (art. art. 23 f ust. 1 pkt 4 u.g.h.). Oznacza to, że sprawy związane z oceną spełniania przez jednostkę badającą standardów w zakresie jakości, bezstronności lub rzetelności pozostają w sferze wyłącznej kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, natomiast organy są uprawnione jedynie do oceny konkretnej opinii wydanej przez upoważnioną jednostkę badającą. Na marginesie powyższych rozważań trzeba ponadto wskazać, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznane zostały za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Zgodnie z wymogami art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw powyższe podmioty zostały zobowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej w art. 1, pod rygorem wygaśnięcia udzielonego wcześniej upoważnienia. W stanie faktycznym niniejszej sprawy stwierdzono, że w dniu [...] kwietnia 2011 r. Minister Finansów udzielił upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych Laboratorium Celnemu Izbie Celnej w [...]. Jednostka ta zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów, pismem z dnia [...] października 2011 r. nr [...], poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 3-4 ustawy o grach hazardowych. Izba Celna w [...] - Wydział Laboratorium Celne, zgodnie z przedłożonym certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji Nr [...], spełnia wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Warunkiem uzyskania przez laboratorium badawcze akredytacji na zgodność z dokumentem PN-EN ISO/IEC 17025: 2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących" udzielanego przez Polskie Centrum Akredytacji (PCA) jest posiadanie udokumentowanego systemu zarządzania, zgodnego z wymaganiami tej normy oraz spełnienie szeregu wymagań technicznych w odniesieniu do stosowanych metod badawczych, wzorców i wyposażenia. Norma PN-EN ISO/IEC 17025 specyfikuje wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów do przeprowadzania badań, wykonywanych przy wykorzystaniu metod znormalizowanych, nieznormalizowanych oraz metod własnych opracowanych w laboratorium. Organy stanowiące i jednostki akredytujące mogą wykorzystywać tę normę do potwierdzania lub uznawania kompetencji laboratoriów. Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] po spełnieniu wymagań akredytacyjnych otrzymało certyfikat akredytacji w dniu 20 września 2007 r. Uzyskanie akredytacji świadczy zatem o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań w świecie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela natomiast odmiennych poglądów wyrażanych w orzecznictwie innych sądów administracyjnych (zob. np. przywołany przez skarżącego wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie o sygn.. II GSK 1595/14), które przyjmują, że zakres przedmiotowy akredytacji udzielony przez Polskie Centrum Akredytacji determinuje bezpośrednio zakres upoważnienia do prowadzenia badań sprawdzających. Z literalnej treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie wynika, aby akredytacja musiała zawierać ściśle określony zakres przedmiotowy badań. Niezależnie jednak od powyższego argumentu Sąd stoi na stanowisku, że jedynym podmiotem upoważnionym do weryfikacji spełniania przez jednostkę badającą warunków ustawowych, o których mowa w art. 23f ust. 1 u.g.h., jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który stosownie do treści art. 23f ust. 5 u.g.h. musi lub może w drodze decyzji administracyjnej cofnąć danej jednostce upoważnienie do badań technicznych. Ponieważ kompetencja przewidziana w art. 23f ust. 5 u.g.h. ministra właściwego do spraw finansów publicznych statuuje odrębny rodzaj sprawy administracyjnej, a sąd administracyjny orzekając w sprawie wynikającej z art. 23a ust. 7 u.g.h. nie jest uprawniony do przekroczenia granic tej ostatniej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), dlatego należy przyjąć, że sąd w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do wkraczania w kompetencje ministra właściwego do spraw finansów publicznych i podważania jego ostatecznych decyzji w sprawach, których nie dotyczy skarga. W toku kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 120 o.p. "poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z przepisami prawa, a konkretnie z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych". Organy orzekające w pierwszej i drugiej instancji bardzo szczegółowo wyjaśniły podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie weryfikacji spełniania warunków ustawowych przez sporny automat, co do którego orzeczono o cofnięciu rejestracji. Należy jedynie w tym miejscu przypomnieć, że początkowo warunki rejestracji automatu do gier o niskich wygranych określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, które zostało wydane na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia wżycie ustawy może być prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. wprowadził jednocześnie nową definicję pojęcia gry na automacie o niskich wygranych. Zgodnie z tym przepisem grą na automacie o niskich wygranych jest gra na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa nie 0,50 zł. Następnie ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw wprowadzono szczegółowe uregulowania co do warunków eksploatacji oraz określono wymogi, jakie muszą spełniać automaty i urządzenia do gry, w tym automaty do gier o niskich wygranych. Poświadczenia rejestracji wydane na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych zachowały ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia w trybie przewidzianym w art. 23a ust. 7 u.g.h. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw przepisy ustawy o grach hazardowych w nowym brzmieniu w zakresie warunków eksploatacji automatów i urządzeń do gry, jak również przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 23d i art. 23e ust. 3 ustawy należy stosować odpowiednio również do eksploatacji automatów o niskich wygranych przez podmioty określone w art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a więc podmioty, którym udzielono zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym należy podzielić ocenę prawną organów, że pomimo zachowania ważności poświadczeń rejestracji automatów o niskich wygranych dokonanych na podstawie rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., podmioty urządzające gry na automatach o niskich wygranych miały i mają obowiązek eksploatować automaty zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o grach hazardowych w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Jeśli więc zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 u.g.h., a przepis art. 23a ust. 7 stanowi, że cofnięcie rejestracji przed jej wygaśnięciem następuje w sytuacji gdy zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, to należy przyjąć, że podstawą do cofnięcia rejestracji w odniesieniu do urządzeń zarejestrowanych na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010 roku jest stan niespełniania warunków określonych w nowej ustawie o grach hazardowych, w tym w art. 129 ust. 3 u.g.h. Przechodząc z kolei do oceny pozostałych zarzutów (nazwanych przez skarżącego "zarzutami naruszenia prawa materialnego"), należy stwierdzić, że również one okazały się nieuzasadnione. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 23 oraz 23a ust. 7 u.g.h. ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych. Zarzut ten stanowi nawiązanie do sformułowanych wyżej zarzutów dotyczących "niewłaściwości" jednostki badającej w zakresie badań sprawdzających. Strona skarżąca zdaje się w istocie kwestionować legalność samej podstawy ustawowej w zakresie upoważniania jednostek badających oraz zlecania im przeprowadzania badań, szczególnie w sytuacji, gdy badania te przeprowadza jednostka działająca w strukturach organów celnych. Sąd nie podziela wątpliwości strony skarżącej w tym zakresie i zauważa, że jednostka badająca działająca w ramach urzędu obsługującego organ (Dyrektora Izby Celnej w [...]) jest w zakresie przeprowadzanych badań sprawdzających jednostką autonomiczną i niezależną od organu. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 ust. 2b ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez "błędne przyjęcie, iż na przedmiotowym automacie możliwa jest gra za stawkę w wysokości przekraczającej dozwolone kwoty". Organy w świetle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego przekonująco i szczegółowo wykazały, że określone w art. 129 ust. 3 u.g.h. warunki ustawowe legalnego prowadzenia działalności w zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych zostały naruszone. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia prawa unijnego poprzez wprowadzenie w prawie polskim regulacji pozwalających na weryfikację spełniania warunków ustawowych ważnej rejestracji przez automaty i urządzenia do gier. Tego rodzaju przepisy (przede wszystkim art. 23a ust. 7 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h.) nie mogą być uznawane za środki o skutkach równoważnych do ograniczeń ilościowych w rozumieniu art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TfUE), albowiem w sprawie nie występuje element transgraniczny związany z korzystaniem ze swobody przepływu towarów, a ponadto nie wykazano istnienia wpływu przedmiotowych przepisów na przepływ towarów na rynku unijnym. W związku z powyższym pozbawiony zasadności jest także zarzut naruszenia przepisów unijnych o swobodzie prowadzenia przedsiębiorstw (art. 49 TfUE) oraz o swobodzie świadczenia usług (art. 56 TfUE). W sprawie nie wykazano, aby analizowane przepisy ustawy o grach hazardowych wpływały w sposób niedopuszczalny na powyższe swobody rynku wewnętrznego, prowadząc do zakłócenia warunków jego funkcjonowania. Całkowicie chybiony jest także zarzut naruszenia zasady proporcjonalności ("poprzez zastosowanie środków rażąco niewspółmiernych do osiągnięcia manifestowanych celów"). Pomijając niedookreślenie powyższego zarzutu, należy tylko przypomnieć stronie skarżącej, że zasada proporcjonalności w prawie unijnym została wyrażona w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) i jest skierowana do organów Unii, natomiast państwa członkowskie mogą być jej adresatami jedynie pośrednio. W sprawie nie doszło także do naruszenia zasad pierwszeństwa, bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa unijnego, jak również art. 260 ust. 2 art. 267 TfUE "poprzez przyjęcie wykładni przepisu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE innej niż dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej" w wyrokach w sprawie C-295/12 i w połączonych sprawach C-231/11, C-214/11 i C-217/11. Jeżeli chodzi o wyrok TSUE z 10 lipca 2014 r. w sprawie C-295/12 (Telefónica SA i Telefónica de España SAU przeciwko Komisji Europejskiej), to nie wykazuje on niezbędnej relewancji w sprawie będącej przedmiotem skargi, natomiast jeżeli chodzi o wyrok TSUE z 19 lipca 2012 roku w sprawach Fortuna sp. z o.o. (C-213/11), Grand sp. z o.o. (C-214/11) i Forta sp. z o.o. (C-217/11), to należy wyraźnie podkreślić, że Trybunał nie wypowiedział się w powyższym wyroku bezpośrednio co do charakteru przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h. Jak wskazał przekonująco w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 roku Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1195/12), przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wynikają zatem warunki uniemożliwiające lub ograniczające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier, albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. Powyższy pogląd potwierdza wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach Fortuna sp. z o.o. i in. W punkcie 29 i 30 tego wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (w tym art. 129) dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. W związku z tym przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. nie może być uznany za tzw. przepis techniczny. Jeżeli natomiast chodzi o przepisy ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (w tym nowe przepisy art. 23a-23f wprowadzone do ustawy do grach hazardowych powyższą nowelizacją), to nie podlega dyskusji fakt, że przepisy te zostały poddane w dniu 16 września 2010 r. – jako co najmniej potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – notyfikacji Komisji Europejskiej (notyfikacja nr 2010/0622/PL). Mając na względzie wskazane wyżej argumenty, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Na zakończenie należy wskazać, że oddalając na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. wniosek o dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów, szczegółowo opisanych w skardze z dnia 3 sierpnia 2015 r. (k. 6-9 akt sprawy), Sąd uznał, że przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty nie mają bezpośredniego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a ponadto przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie nie tylko nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z oceną zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia, lecz dodatkowo spowodowałoby przedłużenie postępowania w sprawie. Wskazane przez stronę dowody mające wykazywać wpływ przepisów ustawy o grach hazardowych na cechy i właściwości produktów ("na skład, właściwość oraz sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych") oraz na warunki obrotu tymi produktami nie zostały ponadto powiązane z treścią tych przepisów analizowanej ustawy, które podlegają zastosowaniu w niniejszej sprawie, co dodatkowo uniemożliwia ocenę ich przydatności w postępowaniu sądowoadministracyjnym.