I FSK 1272/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 155/16 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 października 2015 r., nr ILPP1/4512-1-551/15-2/NS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1272/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 155/16, wydanym w sprawie ze skargi Gminy W., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Sąd nie zgodził się z organem podatkowym jakoby grunt, który nie został przeznaczony pod zabudowę, ale na którym znajduje się część składowa budynku posadowionego na nieruchomości sąsiedniej (ganek), należąca do właściciela tej nieruchomości i budynku, mający mu zostać sprzedany w celu regulacji jego prawa własności był trenem zabudowanym, a w związku z tym skarżącej - dokonującej dostawy takiego gruntu, w trybie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r., poz. 782, z późn. zm., dalej u.g.n.) - nie przysługiwało zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej – u.p.t.u.). Stwierdził, że skoro ganek ten przynależy do budynku posadowionego na nieruchomości sąsiedniej i stanowi w związku z tym własność właściciela tej nieruchomości nie można uznać gruntu pod nim za teren "zabudowany", o którym mowa w tym przepisie. Dochodząc do takiego wniosku, Sąd podkreślił nieekonomiczny cel transakcji, jakim jest uregulowanie stanu prawnego nieruchomości sąsiada. 2. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, odpowiednio reprezentowany Minister Finansów zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) zarzucił mu naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że dostawa gruntu, który nie spełnia definicji terenu niezabudowanego, ale na którym posadowiona jest część budynku należącego do właściciela nieruchomości sąsiedniej - podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Podnosząc powyższy zarzut, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu stwierdził, że dostawa gruntu, na którym stoi ganek przynależący do budynku znajdującego na sąsiedniej działce, obejmować będzie grunt, na którym znajduje się cześć obiektu budowlanego, czyli nieruchomość zabudowaną. W ocenie organu, dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie można opierać się na cywilistycznym pojęciu zawartych w nim terminów, tylko należy wziąć pod uwagę autonomię prawa podatkowego, czyli skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej i cel regulacji, ponieważ to jest kwestią decydującą dla oceny transakcji w świetle przepisów wspólnotowych. W tej sprawie uznanie, że dojdzie do dostawy działki niezabudowanej, spowodowałoby, że ekonomiczny cel transakcji straciłby sens. Roszczenie o jej nabycie wynika bowiem właśnie z faktu położenia na niej części budynku. Transakcja będzie zatem polegała na dostawie gruntu zabudowanego (znajdującego się pod budynkiem) choć bez budynku. Na poparcie swojego stanowiska, organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1212/15. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina W. wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Istotą rozpoznawanej sprawy jest ocena, czy dostawa gruntu, na którym znajduje się część składowa budynku posadowionego na działce sąsiedniej (ganek), będącej własnością nabywcy tego gruntu, jest dostawą terenu zabudowanego, czy też terenu niezabudowanego, przy uwzględnieniu, że dostawa ta następuje w szczególnym trybie, w celu poprawy warunków zagospodarowania działki nabywcy. W tym przypadku celem dostawy jest uregulowanie kwestii prawa własności gruntu (wydzielonej na potrzeby transakcji działki) znajdującego się pod częścią składową budynku będącego własnością właściciela nieruchomości sąsiedniej (pod gankiem nabywcy działki). Przesądzenie o charakterze sprzedawanego gruntu jest konieczne dla stwierdzenia, czy jego dostawca (Gmina W.) może skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Nie ma wątpliwości, że przez "tereny budowlane" należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zostało to określone wprost w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. W ustawie nie zdefiniowano natomiast pojęcia "terenów zabudowanych". Definiując go należy zatem zacząć od zastosowania wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (https://sjp.pwn.pl), "zabudować" (zabudowywać) oznacza 1. «postawić na jakimś terenie budowle», 2. «budując, zasłonić coś», zabudowania «zespół budynków», a "zabudowa" to 1. «zabudowanie lub zabudowywanie jakiegoś terenu lub powierzchni», 2. «budynki znajdujące się na jakimś terenie», Synonimami do słowa "zabudowany" są: obsadzony, pełny, zaludniony, zamieszkany, zasiedlony, miejski, zindustrializowany, zurbanizowany, cywilizowany, zagospodarowany, zamieszkały, zasłonięty (https://synonim.net/synonim/zabudowany). Biorąc pod uwagę powyższe, zasadne wydaje się uznanie, że terenem zabudowanym jest teren, na którym znajduje się obiekt budowlany, z którego może korzystać jego właściciel, czy użytkownik; przy czym zastanawiając się jaki to ma być obiekt, należy uwzględnić, że skoro gruntem budowlanym jest grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to terenem (gruntem) zabudowanym będzie taki, na którym posadowiono obiekt, który z racji swego charakteru może być wybudowany jedynie na terenie przeznaczonym pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub na podstawie decyzji o warunkach zabudowy. Definicja "obiektu budowlanego" zawarta jest w przepisach ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm., dalej – u.p.b.). Stosownie do zawartego w niej art. 3 pkt 1, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei budynkiem, zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b., jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jeśli chodzi o definicję "ganka", przepisy u.p.b., choć posługują się tym pojęciem, nie zawierają jego legalnej definicji. Uwzględniając jednak powszechne rozumienie tego pojęcia, przyjmuje się, że ganek jest elementem budynku, który może występować jako: przybudówka z zewnętrznymi schodami przed wejściem do budynku, nakryta daszkiem podpartym słupkami, otwarta lub zamknięta ścianami z oknami, lub otwarty korytarz (krużganek, balkon lub galeria) na zewnątrz budynku, łączący jego pomieszczenia, mieszczące się od strony podwórza, ewentualnie jako półotwarty taras od strony ogrodu przyległego do zabudowań" (Artur Kosicki w: Komentarz do art. 29 Prawa budowlanego pod red. Alicji Plucińskiej – Filipowicz, baza LEX). W myśl art. 29 ust. 1 pkt 2 u.p.b. budowa ganka zasadniczo nie wymaga pozwolenia na budowę. Nie ma wątpliwości, że w świetle powyższych definicji, ganek nie jest ani obiektem budowlanym samym w sobie, ani koniecznym elementem takiego obiektu. W rozpoznawanej sprawie, z przedstawionego przez Gminę Wrocław stanu faktycznego wynika, że budynek (w rozumieniu regulacji u.p.b.), posiadający ganek posadowiony na należącej do niej działce, znajduje się na działce sąsiedniej, będącej własnością nabywcy gruntu mającego być przedmiotem dostawy. Jako, że stanowi on tzw. "przybudówkę" (w myśl art. 29 ust. 1 pkt 2 u.p.b. do określonej wielkości niewymagającą pozwolenia na budowę), jego brak nie zmieniłby charakteru tego zabudowania, czyli nie spowodowałby, że budynek ten przestałby być budynkiem. W tym miejscu warto zauważyć, że kwestia własności ganka, jako części składowej budynku (niezależnie od jego położenia) uregulowana została w art. 47 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej – K.c.), a zgodnie z tym przepisem, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Co prawda ustawodawca w art. 48 K.c. ustanowił zasadę, w myśl której budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem przynależą do tego gruntu (superficies solo cedit), co mogłoby wskazywać, że część budynku przynależy do działki, na której stoi - jednak jednocześnie przewidział, że od zasady tej mogą istnieć wyjątki. Takim właśnie wyjątkiem jest sytuacja, w której mniejsza część budynku znajduje się na działce sąsiadującej z działką, na której stoi jego większa część. Z uwagi na treść art. 151 K.c., w którym określone są skutki prawne przekroczenia granicy przy wznoszeniu budynku, stwierdzić należy, że mniejsza część budynku posadowiona za granicą działki, na której posadowiona jest jego większa część - należy do tej właśnie działki, a nie działki na której stoi (por. uchwała SN z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt III CZP 9/05, publ. OSNC 2006/3/44, Wokanda 2005/6/9, Biul.SN 2005/4/10, M.Prawn. 2006/13/716 i wyd. LEX oraz postanowienie SN z 9 lutego 2007 r., sygn. akt III CZP 159/06, publ. LEX nr 272465). Mając na uwadze powyższe, czyli definicję obiektu budowlanego (budynku), znaczenie ganka (dla tego obiektu) oraz regulację, z której wynika, że prawo własności rozciąga się na wszystkie części składowe budynku, nawet jeśli stoją na gruncie nienależącym do jego właściciela, nie można uznać za "teren zabudowany" terenu, na którym stoi jedynie ganek stanowiący (niekonieczną) część domu posadowionego na nieruchomości sąsiedniej i stanowiący własność właściciela tej nieruchomości. Gdyby uznać inaczej, doszłoby do swoistego "zdublowania" jednego obiektu budowlanego (budynku). Innymi słowy, wybudowanie budynku w ten sposób, że na działce sąsiedniej, nie będącej terenem budowlanym, znajdowałaby się nieprzesądzająca o jego charakterze część (np. taras) doprowadziłoby do sytuacji, w której z jednego obiektu powstałyby dwa - na potrzeby opodatkowania nieruchomości. Idąc dalej - dobudowanie do budynku takiej nieistotnej części, z przekroczeniem granicy działki właściciela tego budynku, zawsze powodowałoby konieczność uznania, że właściciel sąsiedniej, nieprzeznaczonej pod zabudowę nieruchomości, niezależnie od tego czy wyraził na to zgodę, dysponuje "terenem zabudowanym" - nawet gdyby chodziło jedynie o kawałek tarasu na kilkuhektarowej nieruchomości o rolniczym przeznaczeniu. Taka wykładnia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. pojęcia "terenu zabudowanego" byłaby niezgodna z zasadą praworządności. Podobną do przedstawionej wyżej, wykładnię zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. pojęcia "terenu zabudowanego" Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wyrokach z: 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 740/14 oraz 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 17/16 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na treści pierwszego z tych orzeczeń oparł swoje wywody Sąd pierwszej instancji. W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przynależność części budynków (schodów, ganków itp.) do działek sąsiednich, mających stanowić przedmiot sprzedaży, ma charakter wyłącznie faktyczny, nieformalny i niemający znaczenia dla rozporządzania tymi fragmentami. Właściciel gruntu nie może bowiem nimi rozporządzać ani w sensie ekonomicznym ani prawnym. Budynek z kolei przypisany jest do gruntu, na którym znajduje się większa jego część. Oznacza to, że to nabywca działki sąsiadującej z działką, na której stoi jego budynek - w chwili transakcji - rozporządza jak właściciel przylegającymi do tego budynku gankami i schodami, nawet jeśli stoją na dopiero nabywanej nieruchomości. Samo ich posadowienie na działce zbywcy nie czyni ich przedmiotem transakcji. Nie powoduje również samodzielnie odmiennej niż wskazała skarżąca kwalifikacji gruntu stanowiącego przedmiot dostawy. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na cel zbycia gruntu, którym było - podobnie jak w rozpoznawanej obecnie sprawie - zapewnienie normalnego użytkowania budynku usytuowanego na innym gruncie. W drugim z powołanych wyżej orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lipca 2013 r., sygn. akt 1212/15, na który powołał się autor skargi kasacyjnej. W wyroku tym Sąd odwoławczy również odniósł się do celu analogicznej jak w tej sprawie transakcji. Podkreślając jego wagę - powołał się pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaprezentowany w orzeczeniu z 19 listopada 2009 r. C-461/08 (publ. LEX nr 529805), w którym Trybunał - odnosząc się do reguł interpretacyjnych dotyczących zwolnień podatkowych wymienionych w art. 13 VI dyrektywy wskazał, że co choć do zasady powinny być one interpretowane w sposób ścisły, jednakże interpretacja tych pojęć powinna być też zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia. Odwołując się do tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro celem dostawy gruntu znajdującego się pod częścią budynku jest określona w art. 37 ust. 2 pkt 6 u.g.n., poprawa warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność osoby, która zamierza nabyć tę nieruchomość, czyli dostawa gruntu niezabudowanego, to również wskazuje, że do dostawy tej stosuje się art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Sąd odwoławczy nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, jakoby dostawa taka dotyczyła gruntu zabudowanego bez budynku, jak wywodzono także w złożonej w tej sprawie w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego tę sprawę, odnosząc się do powołanego wcześniej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej warto jeszcze przypomnieć, że w punkcie 40 orzeczenia wskazał on, że dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy za transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki. Wyrok ten dotyczy nieruchomości, na której budynek zostanie rozebrany, a nieruchomość wróci do stanu sprzed budowy. Zauważyć należy, że rozbiórka budynku nie zawsze jest dobrowolna. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego, budynek wybudowany bez wymaganego pozwolenia na budowę albo bez wymaganego zgłoszenia, czy pomimo wniesienia sprzeciwu do tego zgłoszenia – również powinien zostać rozebrany (art. 48 ust. 1 u.p.b.). Czyli może sobie wyobrazić, że na nieprzeznaczonym pod zabudowę terenie Gminy posadowiono nawet cały budynek, niemniej z racji wybudowania go wbrew przepisom i przy braku możliwości jego legalizacji będzie on musiał zostać rozebrany. Wówczas, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jego dostawa byłaby dostawą terenu niezabudowanego, choć w czasie jej dokonywania faktycznie stałby na nim budynek w całej okazałości. Uwaga ta poczyniona została dla uwidocznienia konieczności każdorazowej oceny przeprowadzanej transakcji. Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego tę sprawę, dostawa działki, która nie jest przeznaczona pod zabudowę (zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), na której stoi jedynie nieistotna dla charakteru obiektu budowlanego część budynku, o którym mowa w art. 3 pkt 2 u.p.b. (np. ganek, schody, czy taras), dotyczy terenu niezabudowanego, a zatem podlegać powinna zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. pełnomocnik skarżącego organu, podtrzymując swoje stanowisko co do uznania sprzedawanej działki za teren zabudowany, powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r., sygn. I FSK 889/16, wydany - według niego - w analogicznym jak w tej sprawie stanie faktycznym, którym to orzeczeniem uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt 1720/15 i oddalono skargę. Jednak jak wynika z uzasadnienia tegoż wyroku, stany faktyczne obu spraw - dotyczących dostaw dokonywanych w trybie art. 37 ust. 2 pkt 6 u.g.n. - nie są tożsame. Stan faktyczny opisany przez Gminę, w sprawie rozpoznawanej pod sygn. akt I FSK 889/16, dotyczył dostawy działek, na których znajdują się "fragmenty ścian" budynków wybudowanych przez właścicieli nieruchomości sąsiednich, czyli - jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie - po prostu budynki. Można powiedzieć, że budynki te są posadowione na dwóch działkach (jednej należącej do Gminy, drugiej do nabywcy nieruchomości Gminy). Nie można rozdzielić części budynków stojących na tych nieruchomościach bez naruszenia ich istoty. W sprawie niniejszej, na sprzedawanej działce stoi "nieistotna" część budynku, który wybudowany został na działce sąsiedniej. Bez tej części budynek ten nadal byłby budynkiem, natomiast ta część straciłaby jakiekolwiek znaczenie. Jeśli chodzi o zawarte w powyższym wyroku stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdził, że bez znaczenia jest, iż dostawa dokonywana jest w trybie art. 37 ust. 2 pkt 6 u.g.n., ponieważ przedmiotem opodatkowania VAT są transakcje dokonywane w ramach działalności gospodarczej bez względu na jej cel lub rezultat - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, w przypadku stosowania przepisów dotyczących zwolnień ważny jest nie cel dostawy tylko cel danego zwolnienia. Niemniej zgodzić się należy, że kwestia związana z trybem sprzedaży (w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej) nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny, czy teren jest zabudowany czy niezabudowany. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).