II GSK 2573/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 3442/13 w sprawie ze skargi H. Spółki z o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od H. Spółki z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r., oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 9 [...] 2013 r. w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. Postanowieniem z dnia 28 [...] 2012 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na urządzeniach Apex Hot Magic Fruits o numerach fabrycznych [...] oraz [...] należących do firmy H. sp. z o.o. z siedzibą w W., są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm., zwanej dalej: u.g.h.). W wyniku działań podejmowanych w toku prowadzonego postępowania Minister Finansów ustalił, że przedmiotowe automaty zostały zajęte do sprawy karnej skarbowej sygn. akt [...] prowadzonej przez Urząd Celny w E. Ustalono też, że urządzenia te zostały poddane badaniom przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier – Izbę Celną w P. W dniu 30 [...] 2013 r. oraz w dniu 11 [...] 2013 r. do Ministra Finansów wpłynęły sprawozdania z badań technicznych przedmiotowych automatów, sporządzone przez Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne znak: [...] oraz [...]. W piśmie z dnia 2 [...] 2013 r., strona wniosła o zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie do czasu prawomocnego i ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia przez Ministra Finansów Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w P. oraz przedłożył nowe wnioski dowodowe. Minister Finansów odmówił zawieszenia postępowania i w wydanej decyzji uznał, że gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach spełniają ustawową definicję gier na automatach. Organ wskazał, że z treści sprawozdań jednostki badającej wynika, iż przedmiotowe automaty umożliwiają rozgrywanie gier: "Golden Bells", "Red Hot Fruits 2", "Joker X", "Super Boom", "American Hot Slot 27", "Total Hot Deluxe", "Burning Joker 27", "Drop", "Golden Five", "Hot Runners 81". Badaniem objęto grę o nazwie "Joker X". Ze sprawozdań wynika, że gracz ma możliwość rozpoczęcia gry po zakredytowaniu automatu (np. 100 PLN), otrzymuje punkty wyświetlane na liczniku KREDYT (za 100 PLN – 1.000 pkt kredytowych) oraz czas dostępności gier wyświetlany na liczniku - TIME LEFT (za 100 PLN - 100 min). Naciśnięcie klawisza START/STOP rozpoczyna grę - obracanie bębnów z symbolami. Bębny obracają się z jednakową w stosunku do siebie znaczną prędkością. Aby zatrzymać bębny należy ponownie nacisnąć przycisk START/STOP. Naciśnięcie przycisku START/STOP powoduje zatrzymanie wszystkich bębnów razem. Gracz nie ma możliwości zatrzymywania bębnów oddzielnie, a tym samym nie ma możliwości dokonania wyboru symbolu na każdym z bębnów oddzielnie. Pomimo naciśnięcia przycisku START/STOP w celu zatrzymania bębnów, zatrzymanie bębnów następuje z opóźnieniem (wizualizacja efektu bezwładności kręcących się bębnów). Gracz w chwili naciśnięcia przycisku START/STOP nie widzi wszystkich symboli, które zostaną wyświetlone po zatrzymaniu się bębnów. W przypadku, gdy symbole na bębnach utworzą określoną w tabeli wygranych kombinację w danych liniach, gracz otrzymuje wygraną w postaci punktów (licznik SCORE). Uzyskaną wygraną w grze można dodać do punktów z licznika KREDYT lub poddać ryzyku i ją zwielokrotnić albo stracić. Polega to na odgadnięciu koloru karty odwróconej rewersem. W przypadku prawidłowego odgadnięcia koloru karty następuje podwojenie liczby punktów z licznika SCORE. Uzyskaną w ten sposób wygraną można ponownie poddać ryzyku lub przelać uzyskane w ten sposób punkty z licznika SCORE i dodać je do punktów z licznika KREDYT poprzez naciśnięcie przycisku START/STOP. Za uzyskane w ten sposób punkty można prowadzić kolejne gry. Z licznika KREDYT pobierane są punkty kredytowe do rozgrywania kolejnych gier. Gry można rozgrywać do czasu rezygnacji gracza z gry lub do wyczerpania zakupionego czasu dostępności gier. Po upływie posiadanego czasu dostępności gier, automat staje się nieaktywny, nie można dalej prowadzić gier, nawet jeżeli na liczniku KREDYT znajdowały się punkty. W celu uzyskania możliwości dalszego prowadzenia gier, automat należy zakredytować. Jeżeli przed upływem wykupionego czasu dostępności gier gracz wykorzysta wszystkie punkty z licznika KREDYT (pochodzące z zakredytowania automatu i/lub zdobyte podczas prowadzonych gier za punkty pochodzące z zakredytowania), to automat wyświetla na liczniku KREDYT liczbę 1.000 punktów, które umożliwiają graczowi dalsze prowadzenie gier. Wszystkie gry zastosowane w przedmiotowych automatach posiadają ten sam mechanizm działania. Minister Finansów doszedł do wniosku, że gry organizowane na przedmiotowych urządzeniach spełniają trzy przesłanki aby uznać je za gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zawierają element losowości, ponieważ wynik gry nie zależy od zręczności gracza, który nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która ustawia się na bębnach w momencie zatrzymania. Występuje w nich wygrana rzeczowa w postaci punktów, za które, w ramach wykupionego czasu, można rozpoczynać kolejne gry pomimo, iż przy braku punktów urządzenie samodzielnie przydziela dodatkowe punkty umożliwiające dalszą grę. Automaty są urządzeniami elektronicznymi. Odnosząc się do wniosków dowodowych strony zgłoszonych w piśmie z dnia 2 [...] 2013 r. organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny. Minister Finansów nie zgodził się z zarzutami Spółki kwestionującymi uprawnienia jednostki badającej w P. do przeprowadzania przedmiotowych badań technicznych. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, w uzasadnieniu decyzji wydanej w II instancji, Minister Finansów podkreślił, że badanie techniczne danego (konkretnego) automatu przeprowadzone przez jednostkę badającą jest dokumentem, w oparciu o który Minister Finansów rozstrzyga w drodze decyzji, zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, czy gra posiadająca cechy wymienione w ust. 3 - 5 art. 2, jest grą na automacie, w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Przytaczając wnioski z badań jednostki badającej zawarte w sprawozdaniach organ wskazał, że wynik gry nie zależy od zręczności gracza, gdyż grający nie ma żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na monitorze automatu - nie ma możliwości przewidzenia rezultatu gry (ustawienia w trakcie gry kart, znaków graficznych w układ wygrywający), a więc gry na spornych automatach zawierają element losowy. Organ wskazał, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Podniósł, że system badania automatów do gier oparty został na badaniu danego (konkretnego) automatu do gier, a nie na badaniu np. typu danego rodzaju automatu posiadającego ten sam program i o tej samej sumie kontrolnej. Z tego zatem powodu, organ nie uznał przedstawionych przez spółkę opinii, gdyż nie dotyczyły one konkretnych automatów będących przedmiotem niniejszej sprawy. W kwestii cofnięcia Laboratorium Celnemu Izby Celnej w P. upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych, organ podniósł, że sytuacja podnoszona przez skarżącą, nie miała miejsca, w związku z czym nie ma podstaw do cofnięcia uprawnień, o których mowa w art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Ponadto Minister Finansów wskazał, że z treści przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych nie wynika, aby kompetencja ministra właściwego do spraw finansów publicznych do rozstrzygania czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, została uzależniona od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła organom wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornych urządzeniach posiadanych przez skarżącą, podczas gdy nie było to możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięć, których realizacja została zakończona; błędną kwalifikację urządzeń Apex Hot Magie Fruits o nr [...] oraz [...] do kategorii automatów do gier podlegających ustawie o grach hazardowych, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz dokonanie wybiórczej oceny już zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca spółka podniosła również, że zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], dotyczy badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów oraz badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Zgodnie z treścią ustaleń Sądu Rejonowego w R. zawartych w wyroku z dnia 25 [...] 2013 r., osoba sporządzająca sprawozdanie i przeprowadzająca badanie (I. K.), jest z wykształcenia chemikiem i nie posiada wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier - a przecież według wyjaśnień Ministra zawartych w treści zaskarżonej decyzji, właśnie ta wiedza osób prowadzących badania w ramach jednostki miała być rzekomą podstawą wydania jej upoważnienia do badań. Powyższe skarżąca spółka rozwinęła w piśmie procesowym z dnia 9 [...] 2014 r., wnosząc jednocześnie o dopuszczenie szeregu dowodów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do przywołanego wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia 25 [...] 2013 r., sygn. akt [...], organ stwierdził, że wyrok ten wydany został w indywidualnej sprawie w oparciu o przepisy kodeksu karnego i kodeksu karnego skarbowego (dotyczy urządzenia [...]), które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, prowadzonej w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gry na automatach Apex Hot Magie Fruits nr [...] oraz [...] w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu dającym podstawy do jej uchylenia. Sąd I instancji w oparciu o treść przepisów art. 2 ust. 3 – 7 ustawy o grach hazardowych oraz sprawozdania z badań technicznych urządzeń o nazwie Apex Hot Magie Fruits nr [...] oraz nr [...], sporządzonych przez jednostkę badającą – Laboratorium Izby Celnej w P., podzielił opinię Ministra Finansów wyrażoną w zaskarżonej decyzji, odnośnie do charakteru spornych gier. Sąd podkreślił, że przedmiotowe urządzenia umożliwiają prowadzenie gier polegających na wprawieniu w ruch obrotowy bębnów z symbolami, które obracają się z jednakową, znaczną prędkością oraz ich zatrzymaniu w taki sposób, aby pojawił się układ symboli zapewniający wygraną. Zatrzymanie bębnów nie jest jednak realizowane natychmiast po przesłaniu przez gracza impulsu elektrycznego wywołanego naciśnięciem klawisza, lecz do ich zatrzymania dochodzi po przesunięciu bębnów jeszcze o kilka wierszy z symbolami. Tym samym, nie da się przyjąć tezy, że wygrana zależy od zręczności manualnej grającego. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że ten moment gry zawiera element losowości, decydujący o ewentualnej wygranej grającego. Ponadto, uzyskaną wygraną w grze można poddać ryzyku i ją zwielokrotnić albo stracić. Polega to na odgadnięciu koloru karty odwróconej rewersem. W przypadku prawidłowego odgadnięcia koloru karty następuje podwojenie liczby zdobytych punktów. Również ten fragment gry oparty jest na losowości, ponieważ grający nie ma możliwości wcześniejszego zobaczenia koloru karty. Z opisu gry wynika ponadto, że kwota wpłacona na początku nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier. W wykupionym czasie gry, grający ma możliwość przeprowadzenia szeregu gier, a każda z nich polega na wyborze gry, określeniu stawki za grę, uruchomieniu bębnów i ich zatrzymaniu. Wygrane punkty umożliwiają rozpoczęcie nowej gry. Gry można rozgrywać do wyczerpania zakupionego czasu lub do czasu rezygnacji z nich przez grającego. Istotne jest, że jeżeli przed upływem wykupionego czasu gier grający wykorzysta wszystkie punkty zdobyte podczas prowadzonych gier, to automat samodzielnie przydziela grającemu dodatkową liczbę 1000 punktów, które umożliwiają mu dalsze prowadzenie gier, do upływu wykupionego czasu. Sąd I instancji stwierdził zatem, że grający w okresie wykupionego czasu przeprowadza szereg gier, w wyniku których może zdobyć lub stracić punkty. Zdobyte punkty umożliwiają rozpoczęcie kolejnej gry. Nie ulega wątpliwości, że tak zdobyte i wykorzystywane punkty stanowią wygraną rzeczową w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Nie ma tu znaczenia, że nie wszystkie gry przeprowadzane w ramach wykupionego czasu przebiegają według tego schematu i że w przypadku utraty wszystkich punktów urządzenie samodzielnie przydziela dodatkowe punkty, za które gry mogą być kontynuowane do upływu wykupionego czasu. Tak długo jak grający zdobywa punkty, gry odbywają się według schematu - kolejna gra w zamian za zdobyte punkty. Okoliczność ta stanowi trzecią przesłankę w postaci wygranej rzeczowej, której wystąpienie decyduje, iż gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach stanowią gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Sąd I instancji podkreślił, że wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt IV KK 215/07, zawierający interpretację pojęcia "wygranej rzeczowej" zapadł na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4 poz. 27 z późn. zm.), która nie precyzowała tego pojęcia. Natomiast definicja "wygranej rzeczowej" obecnie obowiązująca, zawarta w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, znacznie ogranicza pole interpretacyjne tego pojęcia i zawiera w sobie sytuacje prowadzenia gier w zamian za zdobyte punkty pomimo, iż ilość przeprowadzenia gier ograniczona jest wykupionym czasem. Zarzuty skarżącej o bezprzedmiotowości postępowania w związku z jego wszczęciem w sytuacji gdy działalność skarżącej spółki została zakończona w związku z zajęciem przedmiotowych automatów przez Naczelnika Urzędu Celnego w E. w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu I instancji uznać należało za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu braku posiadania odpowiednich uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą – Laboratorium Celne Izby Celnej w P. – która wydała opinię będącą podstawą zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji wskazał, że jednostka ta posiada certyfikat nr [...] wydany przez Polskie Centrum Akredytacji na badania chemiczne i właściwości fizycznych. Odnośnie zaś do zagadnienia dotyczącego wykładni art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, w zakresie odnoszącym się do rodzaju akredytacji, o jakim mowa w niniejszym przepisie, zdaniem Sądu I instancji podkreślenia wymaga, że przepis ten nie precyzuje, ani charakteru, ani zakresu akredytacji, jaką powinna posiadać jednostka badająca, w związku z czym warunek ten spełnia każdy podmiot, który posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub innej jednostki akredytującej, o której mowa w przywołanym przepisie. Za nie bez znaczenia, w ocenie Sądu, uznać należy fakt, że Minister Finansów, znając zakres akredytacji posiadanej przez Laboratorium Izby Celnej w P., honoruje sprawozdania badań przeprowadzonych przez tę jednostkę badającą. Sąd I instancji stwierdził również, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku H. sp. z o.o. z siedzibą w W., zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 p.p.s.a. a w każdym przypadku: - uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra i poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia 15 [...] 2013 r. nr [...] w całości; ewentualnie stwierdzenie nieważności decyzji w całości; - dopuszczenie dowodu z: a) kopii pisma Izby Celnej w P. z dnia 12 [...] 2011 r., znak sprawy: [...] znajdującego się w aktach sprawy toczącej się przed WSA w Warszawie pod sygn.akt VI SA/Wa 3333/13 – na okoliczność posiadania przez pracowników Służby Celnej świadomości i wiedzy o konieczności uzupełnienia posiadanego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P. zakresu akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie obejmującym badania automatów do gier, b) opinii technicznej nr [...] biegłego sądowego dr inż. B. B. z dnia 23 [...] 2014 r. – na okoliczność błędów merytorycznych sprawozdań badających sporządzonych przez Izbę Celną w P. na skutek braku fachowości i wiedzy po stronie Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. do przeprowadzenia badań automatów do gier; oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed NSA, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 20 września 2002 r. nr 153 poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z dnia 13 listopada 1997 r. nr 137 poz. 926 ze zm.; zwanej dalej o.p.) w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2009 r. nr 201 poz. 1540 ze zm.; zwanej dalej UGH), mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji braku zebrania przez organ pełnego materiału dowodowego, i w konsekwencji błędne oparcie zaskarżonej decyzji jedynie na wnioskach opinii (sprawozdań z badań) Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., która to jednostka nie posiadała uprawnień (akredytacji i upoważnienia) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a zatem nie posiadała wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonych opinii będących podstawą wydania skarżonej decyzji (tak po stronie jednostki jak i osoby prowadzącej badanie), co w konsekwencji doprowadziło do błędnej kwalifikacji urządzeń do kategorii automatów do gier losowych i bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy Sąd I instancji powinien był dostrzec, że zebrany przez organ materiał dowodowy jest niewystarczający, a sporządzone przez nieuprawnioną jednostkę badającą opinie nie mogą być podstawą dla rozstrzygnięcia w przedmiocie charakteru gier na automatach, w związku z czym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w zw. z art. 8 UGH, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania, polegającego na dokonaniu przez organ administracji nierzetelnej i wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ograniczającej się jedynie do bezrefleksyjnego powtórzenia wyników badań jednostki badającej, które miały świadczyć o rzekomo losowym charakterze gier urządzanych na urządzeniach i możliwości uzyskania wygranych rzeczowych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej kwalifikacji urządzeń do kategorii automatów do gier losowych i bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy Sąd I instancji powinien był dostrzec, że przeprowadzona przez organ ocena opinii jednostki badającej oraz jej wartości dowodowej jest bezrefleksyjna, wybiórcza i nierzetelna, a nadto że dokonanie prawidłowej oceny wartości dowodowej rzeczonych opinii powinno uwzględniać fakt, że sporządzone przez nieuprawnioną jednostkę badającą opinie nie mogą być podstawą dla rozstrzygnięcia w przedmiocie charakteru gier na urządzeniach, i tym samym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 8 UGH, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania, polegającego na dokonaniu przez organ administracji dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodów, z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego, przez co ocena ta doprowadziła do dokonania przez organ administracji błędnych i całkowicie bezpodstawnych ustaleń faktycznych w przedmiocie charakteru gier urządzanych na urządzeniach, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej kwalifikacji urządzeń do kategorii automatów do gier losowych i bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy Sąd I instancji powinien był dostrzec dowolność, bezpodstawność i arbitralność ustaleń dokonanych przez organ administracji na podstawie zebranego materiału dowodowego, i tym samym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję; 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. w zw. z art. 8 UGH, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania, polegającego na braku dokonania przez organ administracji wnikliwego i logicznego rozważenia i uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do zastrzeżeń i sprzeczności występujących w opinii sporządzonych przez jednostkę badającą - Laboratorium Celne Izby Celnej w P., pominięcie w procesie orzekania zarzutów zgłaszanych przez Skarżącego, wniosków wypływających z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/ 07) ze względu na fakt, iż zdaniem organu "wyrok ten nie może znaleźć zastosowania w tej sprawie", co w konsekwencji doprowadziło do obarczenia wydanej decyzji istotnymi brakami świadczącymi o dowolności i arbitralności decyzji, uniemożliwiającymi dokonanie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, co powinien dostrzec Sąd I instancji i tym samym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję; 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. w zw. z art. 8 UGH, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przedstawieniu przez Sąd I instancji sprawy w sposób niezgodny ze stanem faktycznym, tj. przy dokonaniu bezpodstawnej kwalifikacji charakteru gier urządzanych na przedmiotowych urządzeniach i przy błędnym założeniu, że sprawozdania jednostki badającej, na której Minister Finansów oparł swoją decyzję, zostały sporządzone przez jednostkę badającą legitymującą się odpowiednim certyfikatem akredytacji oraz ważnym upoważnieniem Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier, co doprowadziło do zupełnie bezpodstawnej kwalifikacji urządzeń jako automatów do gier o charakterze losowym i w konsekwencji bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy Sąd I instancji powinien zauważyć, że jednostka badająca Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie posiada akredytacji w zakresie badań automatów ani ważnego upoważnienia Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier (albowiem upoważnienie to wygasło z dniem 14 [...] 2012 r.), i tym samym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję; 6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że Sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie uwzględnił przy orzekaniu faktu wygaśnięcia z mocy prawa udzielonego Izbie Celnej w P. upoważnienia Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów do gier, przez co bezzasadnie oddalił skargę, utrzymując w mocy rozstrzygnięcia Ministra Finansów w przedmiocie charakteru gier na urządzeniach, oparte jedynie na badaniu jednostki badającej, która nie była w żadnym razie kompetentna do przeprowadzania badań automatów do gier. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 7) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 6 i art. 2 ust. 7 w z w. z art. 23f ust. 6, art. 23b ust. 3 i art. 129 ust. 3 UGH, w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1, art. 23f ust. 2 pkt 1, art. 23f ust. 1 pkt 5 UGH oraz w związku z art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 2 ustawy z dn. 26.05.2011 r o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2011 r., Nr 134, poz. 779), zwanej dalej "nowelizacją UGH", jak również w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 16 ust. 2 pkt 5 i art. 16 ust. 4 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. nr 138, poz. 935 z późn. zm., zwanej dalej "ustawą o systemie oceny zgodności")przez błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu przez Sąd I instancji, iż: - organ może oprzeć decyzję w przedmiocie charakteru gier na urządzeniach wyłącznie na opinii podmiotu tytułującego się jednostką badającą, bez jakiegokolwiek badania, czy jednostka, która przeprowadziła badanie, utraciła jeszcze przed badaniem automatu z mocy samego prawa upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów organ i sąd są zobowiązane zbadać z urzędu ważność upoważnienia Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz uwzględnić fakt jego wygaśnięcia z mocy samego prawa; - organ może przyjąć, że jednostka, która utraciła z mocy samego prawa upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, mimo to posiada ważne upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeśli widnieje jako upoważniona jednostka na liście publikowanej przez Ministra Finansów na stronie internetowej, zgodnie z art. 23f ust. 6 UGH, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów, umieszczenie jednostki na liście, o jakiej mowa w art. 23f ust. 6 UGH, nie świadczy o istnieniu ważnego upoważnienia Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, albowiem organ administracji działa wyłącznie na podstawie przepisów prawa i musi uwzględnić fakt wygaśnięcia z mocy prawa upoważnienia Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier, będąc związany wolą ustawodawcy wyrażoną w przepisach UGH; 8) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23b ust. 3 UGH w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1, art. 23f ust. 5 pkt 1 i 2 UGH oraz art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności, poprzez błędną wykładnię art. 23b ust. 3 UGH w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 i art. 23f ust. 5 pkt 1 i 2 UGH oraz niezastosowanie w ramach wykładni ww. przepisów art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności, i w konsekwencji wadliwe przyjęcie przez Sąd I instancji, iż: - sam fakt udzielenia danej jednostce upoważnienia ze strony Ministra Finansów powoduje, że jest to podmiot upoważniony do przeprowadzenia badań technicznych automatów, podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów wynika, że sam fakt udzielenia danej jednostce upoważnienia ze strony Ministra Finansów nie powoduje, że dana jednostka jest podmiotem upoważnionym do przeprowadzenia badań technicznych automatów, wobec braku posiadania przez daną jednostkę akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badań technicznych automatów; - prawidłowe udzielenie akredytacji przez Polskie Centrum Akredytacji nie wymaga określenia zakresu akredytacji, podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów, uwzględniającej art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności, wynika, że akredytacja Polskiego Centrum Akredytacji jest zawsze udzielana w określonym zakresie i potwierdza fachowość podmiotu tylko w ściśle określonym zakresie wiedzy merytorycznej; - stosowne badania sprawdzające automatów do gier może przeprowadzić jednostka badająca nieposiadająca akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów stosowne badania sprawdzające automatów może przeprowadzić tylko jednostka badająca posiadająca akredytację Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier; 9) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 i 4, art. 23b ust. 3, art. 23f ust. 1 pkt 1, art. 23f ust. 5 pkt 1 i 2 UGH oraz art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, wyrażające się w błędzie subsumpcji i wadliwym ustaleniu przez Sąd I instancji, iż: - posiadanie przez jednostkę badającą Laboratorium Celne Izby Celnej w P. akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów i tekstyliów jest wystarczające dla stwierdzenia, iż niniejsza jednostka badająca posiada odpowiednią akredytację Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badań automatów do gier, potwierdzającą fachowość tych badań, podczas gdy z prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego z ww. przepisami wynika, że zakres akredytacji dotyczący badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów i tekstyliów jest niewystarczający dla stwierdzenia posiadania przez jednostkę badającą Izby Celnej w P. akredytacji w zakresie badań automatów do gier, potwierdzającej fachowość jednostki w zakresie badań automatów do gier, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że badania automatów zostały w niniejszej sprawie przeprowadzone przez jednostkę badającą do tego nieuprawnioną; - zdobyte w toku gier na przedmiotowych urządzeniach punkty stanowią wygraną rzeczową, podczas gdy wygrane w ramach gier na urządzeniach nie przedłużają czasu gry na urządzeniach ani też nie dają możliwości rozpoczynania nowych gier za punkty z poprzednich gier, w związku z czym nie stanowią wygranej rzeczowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Ministra Finansów w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi, jako niezasadnej, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zdaniem Sądu I instancji, organ administracji publicznej bez naruszenia prawa, ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy oraz prawną ocenę odnośnie do charakteru gier urządzanych na spornych automatach, oparł na wnioskach oraz ustaleniach wynikających ze sprawozdań jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., a mianowicie sprawozdaniu z dnia 21 [...] 2013 r. dotyczącego automatu do gier o nr [...] oraz sprawozdaniu z dnia 4 [...] 2013 r. dotyczącego automatu do gier o nr [...]. Według Sądu I instancji, wymienione sprawozdania nie są bowiem wadliwe, ani z punktu widzenia ich treści merytorycznej oraz zawartych w nich wniosków, w świetle których gry urządzane na badanych automatach zasadnie kwalifikować należało, jako gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy o grach hazardowych, ani też z punktu widzenia określonych przepisami prawa przesłanek, w oparciu o które wymienionej jednostce badającej, na podstawie art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych, udzielone zostało przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z zarzutów skargi kasacyjnej, gdy chodzi o sposób w jaki zostały one skonstruowane oraz uzasadnione wynika, że ich istota zmierza do podważenia zgodności z prawem zaskarżonego wyroku z punktu widzenia tego argumentu, który wadliwości przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie ustaleń faktycznych oraz formułowanych w oparciu o nie ocen prawnych odnośnie do charakteru gier, upatruje w tym, że opinie (sprawozdania) wymienionej jednostki badającej nie spełniają wymagań określonych w art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Z tego mianowicie powodu, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie spełnia warunków do prowadzenia badań w kierunku kontroli prawidłowości oraz poprawności działania automatów do gier, z uwagi na brak akredytacji adekwatnej zakresowo do przeprowadzania tego rodzaju badań. Zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier przez jednostki badające, stanowiące w rozpatrywanej sprawie zasadniczą kwestię sporną, była już przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi, w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2569/14. Afirmując pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniach przywołanych judykatów, stwierdzić należy, że zasadności stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą kasacyjnie sprzeciwiają się następujące argumenty. Mianowicie, stosownie do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) akredytacją jest "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Akredytacja jest więc formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań. Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1645 ze zm.). Jej celem, określonym w art. 2, jest (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 wskazanej ustawy). Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93. Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych, konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Uwzględniając powyższe, aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki. W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005. O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie dostrzega żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, afirmując pogląd prawny prezentowany w na wstępie przywołanych orzeczeniach, zauważa również, iż w polskim systemie prawnym automaty do gier, mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której na mocy art. 23a ust. 3 ustawy o grach hazardowych niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Co do zasady analogiczna procedura obowiązuje przy cofnięciu rejestracji automatu. Z kolei w art. 23f ust. 1 przywołanej ustawy uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka: 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. W sytuacji, gdy jak podkreślono to na wstępie, zasadniczą oś sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie wyraźnie akcentowaną na gruncie zarzutów kasacyjnych, stanowi teza skarżącej spółki, że jednostka badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. - nie była uprawniona do badania automatów do gier, albowiem nie posiadała stosownej zakresowo akredytacji, a zatem dowód z jej opinii jest wadliwy i zarazem niedopuszczalny, podnieść należy, że strona skarżąca kasacyjnie nie uwzględnia jednak w swoim stanowisku wszystkich normatywnych wymagań, jakie muszą zostać spełnione przez jednostkę badającą przed wpisaniem jej na prowadzoną przez Ministra Finansów listę podmiotów upoważnionych do prowadzenia badań sprawdzających oraz charakteru tych wymagań, w tym zwłaszcza ich wzajemnych relacji. Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. Z art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wynika bowiem, że z woli ustawodawcy, udzielenie określonego tym przepisem upoważnienia warunkowane jest zapewnieniem przez dany podmiot odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza rozumowanie prezentowane przez stronę skarżącą. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to za całkowicie zbędny uznać należałoby przepis art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu, to w motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, iż szczególną wartością akredytacji jest to, iż stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. Przypomnieć jednak należy, iż o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność tę - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - jak wspomniano - dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Prowadzi to do wniosku, że omawiane warunki mają komplementarny i wzajemnie się dopełniający charakter. Powyższe stanowisko koresponduje również z wynikami analizy przepisów prawa polskiego, odnoszących się do wymogu posiadania akredytacji w różnych dziedzinach życia. Raz bowiem ustawodawca wymaga, aby określony podmiot legitymował się akredytacją, bez szczegółowego określenia jej zakresu (tak np. ustawa o grach hazardowych), innym razem wskazuje, iż akredytacja powinna dotyczyć określonej szczegółowo dziedziny (tak np. art. 41 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o rejestracji i ochronie nazw i oznaczeń produktów rolnych i środków spożywczych oraz o produktach tradycyjnych - Dz. U. z 2005 r. Nr 10, poz. 68 ze zm.). Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, iż nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego. Wobec powyższego, wskazane zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię polegającą - zdaniem autora skargi kasacyjnej - na mylnym rozumieniu przez organy i Sąd I instancji pojęcia i zakresu akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, zmierzające w istocie do zakwestionowania rzetelności opinii jednostki badającej właśnie ze względu na brak odpowiedniej akredytacji, która potwierdzałaby fachowość i wiedzę merytoryczną po stronie podmiotu tą opinię sporządzającego, uznać należało za niezasadne. W związku z tym, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania zostało ściśle powiązane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w zakresie w jakim – w sensie funkcjonalnym - właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego warunkowała zakres i granice postępowania, a więc sposób stosowania przepisów procesowych, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W punkcie wyjścia podnieść należy, że zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1 - 5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Natomiast stosownie do art. 2 ust. 7 tej ustawy, do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Z unormowań ustawa o grach hazardowych wynika, że na ich gruncie ustawodawca nadał szczególny walor i znaczenie badaniom automatów do gry przeprowadzonym przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, na co wyraźnie wskazują przepisy art. 2 ust. 7, art. 23a ust. 3, art. 23b ust. 1, 2 i 3, art. 23f ust. 1, 2 i 5 tej ustawy. Z przepisu art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika przy tym, że opinia upoważnionej jednostki badającej jest podstawowym dowodem potwierdzającym czy automat spełnia warunki określone w wymienionej ustawie, a przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędną przesłanką podjęcia decyzji o cofnięciu rejestracji automatu w przypadku stwierdzenia, że takich wymogów nie spełnia. Zatem, nie powinno budzić większych wątpliwości, że celem omawianych regulacji jest, aby wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą, był oceniany w drodze analogii do przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie wyłącza to oczywiście możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko treści wspomnianemu badaniu (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie dowód tego rodzaju nie był jednak skuteczny. Z kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji wynika, że Minister Finansów przeanalizował dowody przedstawione przez spółkę, kwestionującą wynik badań przeprowadzonych przez wspomnianą jednostkę badającą i uznał te dowody za niepodważające zgodności ze stanem faktycznym wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne, legitymujące się upoważnieniem Ministra Finansów. Sąd I instancji zaakceptował powyższą ocenę organu podkreślając, że jego zdaniem, dowody zaproponowane przez spółkę, a w szczególności prywatne opinie autorstwa prof. dr hab. M. C. oraz inż. J. K., nie podważyły trafności wyniku badań przeprowadzonych przez jednostkę badającą, a tym samym nie są dowodem na okoliczność braku możliwości prowadzenia na omawianych automatach gier hazardowych, o których mowa w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Sąd zaakcentował, że przebieg gry opisany w sprawozdaniach z badań jest tożsamy z opisem tych gier przedstawionym przez skarżącą spółkę, a rysujące się na tym tle różnice dotyczą wyłącznie wniosków formułowanych na podstawie tych opisów. W tej mierze, za uzasadnione z punktu widzenia wskazanego charakteru gry uznać należy to, że z opisu gry wynika, że kwota wpłacona na początku nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier. W wykupionym czasie gry, grający ma możliwość przeprowadzenia szeregu gier, a każda z nich polega na wyborze gry, określeniu stawki za grę, uruchomieniu bębnów i ich zatrzymaniu. Wygrane punkty umożliwiają rozpoczęcie nowej gry. Uznając stanowisko Sądu I instancji za prawidłowe, w tym jego zakresie, w jakim zaakceptował on stanowisko organu administracji odnośnie do prawnej oceny charakteru gier urządzanych na spornych w rozpatrywanej sprawie automatach, podnieść należy również, że skarga kasacyjna, mimo swej obszerności, nie podjęła skutecznej polemiki ze stanowiskiem zajętym przez Sąd I instancji w odniesieniu do omawianej kwestii. Innymi słowy, strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała, aby w zakresie odnoszącym się do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zaś art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedstawione argumenty, nie usprawiedliwiają więc stanowiska, aby kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji nie rozpoznał istoty sprawy, naruszając tym samym art. 134 § 1 p.p.s.a. Stanowiska tego, w żadnym stopniu nie potwierdzają bowiem wnioski formułowane na podstawie analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w relacji do przedmiotu sprawy, w której orzekał Sąd I instancji – kontrola legalności decyzji rozstrzygającej o charakterze gier. W kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić również należy w tym miejscu, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy – a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie - to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo również ocenił walor podnoszonego przez skarżącą spółkę argumentu ze stanowiska wyrażonego przez Sąd Najwyższy w wyrku z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt IV KK 215/07, w zakresie w jakim miałby on podważać prawidłowość oceny odnośnie do ziszczenia się przesłanki wygranej rzeczowej, warunkującej kwalifikowanie gry na automatach, jako gry, o której mowa w art. 2 ust 3 ustawy o grach hazardowych. W tej mierze podnieść należy, że przedmiot wypowiedzi Sądu Najwyższego w przywołanym judykacie był charakter gier na automatach w świetle uregulowań ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), uchylonej przez ustawę o grach hazardowych. W ustawie o grach i zakładach wzajemnych nie było definicji wygranej rzeczowej, którą zawiera już jednak, mająca zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, ustawa o grach hazardowych (art. 2 ust. 4). W odniesieniu natomiast do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie wymienionych w nim dowodów z "dokumentów“ wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01). W związku z tym więc, że wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną, (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, aby Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 26/14). W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.