III SA/Wa 1423/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., stosując 75% stawkę podatku - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", ustalił Skarżącej – E. J., wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 155.687 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ pierwszej instancji wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, zakończonego protokołem kontroli z dnia 22 października 2013r., ustalono, że Skarżąca wraz mężem K. J. w dniu 7 kwietnia 2009r. złożyli w Urzędzie Skarbowym W. wspólne zeznanie podatkowe o wysokości uzyskanego w 2008r. dochodu (poniesionej straty) PIT-36, w którym wykazali dochód w łącznej kwocie 42.819,66 zł, na który składał się dochód męża Skarżącej ze stosunku pracy w kwocie 30.362,50 zł, jego dochód z innych źródeł w kwocie 6.228,58 zł i dochód Skarżącej z innych źródeł w kwocie 6.228,58 zł. Dyrektor UKS wyjaśnił ponadto, że w trakcie prowadzonego postępowania zapoznano się z aktami sprawy o sygn. [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział [...]. Pozyskane w ten sposób dowody włączono jako materiał dowodowy do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] października 2014r. Ponadto po zapoznaniu się z aktami prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową W. śledztwa [...], ustalono, że Skarżąca mogła posiadać rachunki bankowe w kilku bankach. Organ pierwszej instancji wyjaśnił ponadto, że pismem z dnia 31 stycznia 2013r. wzywał Skarżącą do dostarczenia szeregu wyjaśnień. Ponieważ Skarżąca w wyznaczonym terminie nie przekazała żądanych informacji, ani nie upoważniła Dyrektora UKS do wystąpienia do instytucji finansowych o ich uzyskanie, organ ten działając na podstawie art. 33a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej "u.k.s.", wystąpił do [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A i [...] S.A. z prośbą o przekazanie informacji w zakresie rachunków bankowych posiadanych przez Skarżącą w 2008r. W odpowiedzi uzyskano informacje dotyczące historii rachunków bankowych prowadzonych w 2008r. w [...] S.A. (rachunek Skarżącej), w [...] S.A. (rachunek wspólny), w [...] S.A (rachunek wspólny) i w [...] S.A. (rachunek wspólny). Dyrektor UKS wyjaśnił ponadto, że jednym z dowodów pozyskanych w toku postępowania kontrolnego, włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] października 2014r. było pisemne oświadczenie K. T., z którego wynika, że w dniu 14 marca 2008r. otrzymał kwotę 500.000 zł z tytułu zwrotu pożyczki udzielonej Skarżącej w 2007r. Dyrektor UKS wskazał następnie, że w wyniku analizy historii rachunków bankowych ustalono, iż na dzień 1 stycznia 2008r. salda początkowe stanowiły łączną kwotę 33.719,84 zł, tj.: w [...] S.A. 11.654,21 zł, w [...] S.A. 22.065,28 zł, w [...] S.A. 39,42 zł, w [...] S.A.- 39,07 zł. Natomiast salda końcowe na powyższych rachunkach na dzień 31 grudnia 2008r. wynosiły łącznie 22.134,69 zł, tj.: w [...] S.A. 21.952,58 zł, w [...] S.A. 138,97 zł, w [...] S.A. 40,22 zł, w [...] S.A. 2,92 zł. Ponadto w badanym okresie dokonano wpłat gotówkowych w łącznej wysokości 285.807,34 zł, które to środki pieniężne, jako środki pochodzące z niewiadomego źródła, nie mogą służyć pokryciu wydatków 2008r. Ponadto na podstawie pisma [...] S.A. z dnia 11 kwietnia 2014r. ustalono, iż na dzień 1 stycznia 2008r. Skarżąca posiadała w tym banku kilka lokat. Niektóre z nich pozostawały na rachunku wraz z odsetkami przez cały 2008r., w związku z czym uznano, że znajdujące się na nich środki pieniężne, jak i naliczone odsetki, nie mają wpływu na rozliczenie przychodów i wydatków kontrolowanego okresu. Część tych lokat została w 2008r. zerwana, zaś środki pieniężne z nich pochodzące posłużyły do założenia w dniu 31 grudnia 2008r. kolejnej lokaty na kwotę 201.508,50 zł. Odsetki od zerwanych w 2008 roku lokat były legalnym źródłem przychodów i należy je uwzględnić w rozliczeniu gromadzonego mienia. Dyrektor UKS wyjaśnił ponadto, że ponieważ w kontrolowanym okresie, a także w latach wcześniejszych, Skarżąca pozostawała w związku małżeńskim, prowadząc wspólne gospodarstwo domowe, na zasadach wspólności majątkowej, dla prawidłowego rozliczenia uzyskiwanych przychodów i ponoszonych w tym czasie wydatków przeprowadzono rozliczenie łącznie dla obojga małżonków, wykorzystując także materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w takim samym zakresie wobec męża Skarżącej. Z historii rachunków bankowych wynikało bowiem, że wynagrodzenie męża Skarżącej nie wpływało na rachunek bankowy. Wobec powyższego do rozliczenia przyjęto wynagrodzenie na podstawie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 (PIT-36) w podziale na 12 miesięcy. W toku postępowania ustalono ponadto, że w okresie od stycznia do czerwca 2008r. na rachunek bankowy Skarżącej i jej męża posiadany w [...] wpływały środki pieniężne od osób wynajmujących od nich lokal mieszkalny. Uzyskane z tego tytułu dochody w łącznej kwocie 8.699 zł nie zostały wykazane w ich wspólnym zeznaniu rocznym. Fakt wynajmowania przez Skarżącą i jej męża lokalu mieszkalnego potwierdzają pisemne wyjaśnienia najemców. Dochody z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego zostały uznane przez organ pierwszej instancji za służące pokryciu poniesionych wydatków, zaś informacje o uzyskanym przychodzie zostały przekazane właściwemu organowi podatkowemu celem stosownego wykorzystania. Dyrektor UKS przyjął także, iż dochody wykazane przez Skarżąca i jej męża w zeznaniu rocznym PIT-36 obejmujące dochody męża Skarżącej ze stosunku pracy oraz przychody obydwojga małżonków z innych źródeł wynoszą 2.954,09 zł miesięcznie. Z uwagi na brak informacji na temat dat otrzymywania tych dochodów, dla potrzeb rozliczenia gromadzonego mienia oraz ponoszonych wydatków przyjęto, że kwota miesięcznych dochodów była stawiana do dyspozycji Skarżącej i jej męża pierwszego dnia każdego miesiąca 2008r. Ponieważ małżonkowie nie złożyli oświadczenia o wydatkach poniesionych w 2008r., organ pierwszej instancji nie mając na ten temat stosownych informacji od Skarżącej, w tym informacji o kosztach utrzymania, uwzględnił w rozliczeniu 2008r. statystyczne koszty utrzymania w kwocie 904,27 zł miesięcznie na osobę (1.808,54 zł miesięcznie dla obojga małżonków). Z uwagi na brak informacji na temat dat ponoszenia kosztów utrzymania, dla potrzeb rozliczenia przyjęto, że kwota miesięcznych kosztów utrzymania ponoszona była przez Skarżącą i jej męża ostatniego dnia każdego miesiąca 2008r. W konkluzji według Dyrektora UKS w oparciu o zebrany materiał dowodowy, stwierdzono, że na dzień 31 sierpnia 2008r. wystąpił u Skarżącej i jej męża największy niedobór środków pieniężnych, w wysokości 666.521,78 zł. Zatem wydatki w powyższej kwocie ponoszone przez Skarżącą i jej męża w okresie od 1 stycznia 2008r. do 31 sierpnia 2008r. nie miały pokrycia w środkach pieniężnych zgromadzonych przez nich w tym okresie, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto porównując salda początkowe i końcowe wszystkich rachunków bieżących Skarżącej i jej męża za 2008r. organ kontroli podatkowej stwierdził, że łączne ich saldo zmniejszyło się, co świadczy o braku możliwości zgromadzenia mienia. Natomiast w wyniku porównania salda wszystkich posiadanych przez małżonków lokat bankowych na dzień 1 stycznia 2008r. z saldem wszystkich lokat na dzień 31 grudnia 2008r. stwierdzono, że w 2008r. nastąpił wzrost mienia w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na lokatach bankowych o kwotę 180.864,28 zł. Uwzględniając jednak jako legalnie uzyskane w 2008r. odsetki od lokat w kwocie 6.518,03 zł, stwierdzono, że w roku 2008 mienie na lokatach wzrosło o kwotę 174.346,25 zł. Dyrektor UKS wyjaśnił następnie, że w tym stanie rzeczy zbadano, czy w dniu 31 grudnia 2008r. Skarżąca i jej mąż dysponowali środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które mogłyby służyć pokryciu mienia zgromadzonego w 2008r. Na podstawie sporządzonego zestawienia przychodów i wydatków za 2008r. stwierdzono, że po dniu 31 sierpnia 2008r., w którym wystąpiła największa nadwyżka wydatków nad przychodami, Skarżąca i jej mąż posiadali do końca 2008r. nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Na dzień 31 grudnia 2008r. nadwyżka ta stanowiła kwotę 67.043,75 zł. W kwocie tej zawiera się saldo końcowe rachunków bieżących w wysokości 22.134,69 zł, które pozostając na rachunkach do końca badanego okresu nie mogło posłużyć podwyższeniu wartości mienia zgromadzonego na lokatach. Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzono, że wartość mienia zgromadzonego w 2008r. w środkach pieniężnych na lokatach bankowych, niemająca pokrycia w przychodach ani w mieniu zgromadzonym w 2008r. ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wynosiła 129.437,19 zł. Dyrektor UKS zbadał także możliwości dysponowania przez Skarżącą i jej męża na początek 2008r. zasobami pieniężnymi z lat wcześniejszych, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym celu przeprowadzono analizę przychodów i wydatków za lata wcześniejsze, począwszy od 1997 roku, w oparciu o dane z zeznań podatkowych oraz zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy. Analizę dotyczącą możliwości zgromadzenia środków w 2007r. przeprowadzono na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej za 2007r. w takim samym zakresie, zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013r. utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014r. W wyniku zestawienia przychodów i wydatków Skarżącej i jej męża za lata 1997-2007 stwierdzono, że po dniu 15 lutego 2007r., w którym wystąpiła największa nadwyżka wydatków nad przychodami, do końca 2007r. posiadali oni nadwyżkę przychodów nad wydatkami, pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na dzień 31 grudnie 2007r. wynosiła ona 380.749,48 zł. Powyższą kwotę uznano za mogącą służyć pokryciu wydatków ponoszonych w 2008r. Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor UKS stwierdził, że wyliczona nadwyżka wydatków nad przychodami za 2008r. w kwocie 666.521,78 zł, oraz wyliczona wartość mienia zgromadzonego w 2008r. w środkach pieniężnych, nie mogły zostać w pełni pokryte mieniem zgromadzonym w latach wcześniejszych pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ kontroli podatkowej stwierdził, iż kwota nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodząca ze źródeł nieujawnionych wynosiła 415.164,49 zł. Wobec wspólności majątkowej małżonków połowa tej kwoty, tj. 207.582,25 zł, przypada na Skarżącą. W odwołaniu z dnia 22 grudnia 2014r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa", polegające na przyjęciu bez uzasadnienia, iż w dniu 14 marca 2008r. Skarżąca dokonała zwrotu pożyczki w kwocie 500.000 zł oraz nieprzedstawienie przez Dyrektora UKS żadnego dowodu, który pozwoliłby na uwzględnienie zwrotu pożyczki w zestawieniu przychodów i wydatków za 2008r. Decyzją z dnia [...] marca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor IS odwołał się do art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f." Stwierdził, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. W ocenie Dyrektora IS podejmowane w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji działania wyczerpują znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej Dyrektor UKS podjął bowiem wszelkie działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego oraz wnikliwe zbadanie sprawy, gromadząc dowody istotne dla jej rozstrzygnięcia. Działania takie nie mogą jednakże prowadzić do niekończących się poszukiwań przez organ podatkowy dowodów w sprawie. Ponadto z treści art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona postępowania w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych dowodów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UKS przed wydaniem decyzji zgromadził materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślenia przy tym wymaga, że Skarżąca nie przedłożyła oświadczenia o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów w 2008r. Odnosząc się do zarzutu bezzasadnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji, iż Skarżąca poniosła w dniu 14 marca 2008r. wydatek tytułem zwrotu pożyczki w kwocie 500.000,00 zł, pomimo braku dowodu pozwalającego na uwzględnienie spornego wydatku w dokonanym przez organ podatkowy zestawieniu środków pieniężnych będących w dyspozycji małżonków, jak i ponoszonych wydatków, Dyrektor IS zauważył, iż powyższemu zarzutowi przeczy znajdujące się w aktach sprawy pisemne oświadczenie K. T.. Natomiast fakt zawarcia przedmiotowej pożyczki potwierdza deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 złożona przez Skarżącą, jako pożyczkobiorcę, w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 14 marca 2007r. Co więcej, Skarżąca ani razu w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie zakwestionowała faktu uznania przez organ podatkowy spornego wydatku, czego wyrazem jest brak zastrzeżeń do treści protokołu kontroli podatkowej. Przyjęcie zatem za udowodnioną okoliczności zwrotu pożyczki w dniu 14 marca 2008r. nie naruszało zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Tym samym powyższy zarzut był w ocenie Dyrektora IS bezzasadny. Podsumowując Dyrektor IS uznał, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji były prawidłowe i znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Dyrektora UKS co do przyjęcia kwoty 207.582 zł za podstawę ustalenia Skarżącej wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. W skardze z dnia 22 kwietnia 2015r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora IS, zarzucając wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., którego niezgodność z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. o sygn. SK 18/09 oraz w wyroku z dnia 29 lipca 2014r. p sygn. P 49/13. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 68 § 4, 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 - 200 Ordynacji podatkowej Według Skarżącej poza wskazanymi wyżej naruszeniami w sprawie bezzasadnie przyjęto, że w dniu 14 marca 2008r. Skarżąca dokonała zwrotu pożyczki w kwocie 500.000 zł, mimo braku potwierdzenia tej okoliczności przez Skarżącą. Działanie takie naruszało przepisy dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W odpowiedzi z dnia 21 maja 2015r. na skargę z dnia 22 kwietnia 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik Skarżącej na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016r. podniósł zarzut naruszenia art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 13 ust. 1 i 3 u.k.s. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę jako bezzasadną należało oddalić. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.- dalej "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.ps.a.). Zatem każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Nadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze . Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającą decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Tu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. innymi źródłami przychodów są źródła inne, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków, musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy Skarżąca w 2008r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Podkreślić też trzeba, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze, iż w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt P 49/13 jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dokonując niejako wykładni oficjalnej autentycznej Trybunał wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Należy też podkreślić, że wskazówki interpretacyjne dotyczą stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd w składzie orzekającym przychyla się do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2615/14, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2660/14 - dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej do merytorycznego rozpoznania sprawy. Jako reprezentatywny dla tej kwestii prawnej należy przywołać wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016r. o sygn. akt II FSK 3117/15 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym dodatkowo wskazano, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji. Należy w tym miejscu zauważyć, że przywołany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 października 2014r. sygn. akt I SA/Rz 324/14, w którym przyjęto, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinien być nieuwzględniany także przed upływem terminu odroczenia, został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015r., II FSK 201/15. Nie jest uzasadniony zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, również ten postawiony w kontekście wskazówek zawartych w wyroku TK z dnia 18 lipca 2013r. Decyzja w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu jest tzw. decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, normującym prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zatem termin przedawnienia w rozpatrywanej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2014r. i do tego czasu powinna zostać doręczona decyzja organu I instancji ustalająca sporne zobowiązanie. Należy wyjaśnić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. (SK 18/09) orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015r. Bezsporne jest, że w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji ([...] grudnia 2014r.) i jej doręczenia (8 grudnia 2014r.), ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2008r., przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu wskazanym stanowił element obowiązującego systemu prawa. W przypadku decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie, gdy podatnikowi doręczono decyzję w terminie, a następnie w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy taką decyzję, ale także ją uchylić i orzec merytorycznie. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy nie może jednak po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzję wymiarową i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie (por. podobnie L. Etel Komentarz do art.68 ustawy - Ordynacja podatkowa stan prawny na 15 stycznia 2013r., Lex). Wobec utraty mocy wiążącej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z dniem 28 lutego 2015r. ustawodawca dokonał regulacji intertemporalnych do dnia wejścia w życie (z dniem 1 stycznia 2016r.) nowego brzmienia przepisów dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu. Zgodnie z obowiązującym w dniu rozstrzygania przez organ odwoławczy art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251) w okresie od dnia 28 lutego 2015r. do dnia 31 grudnia 2015r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. "Decyzja ustalająca" w rozumieniu powołanego przepisu, to konstytutywna decyzja organu I instancji, z doręczeniem której powstaje zobowiązanie podatkowe. W przedmiotowej sprawie powyższy warunek został spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej ww. zobowiązanie, nastąpiło przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, co dawało podstawę orzekania przez organ odwoławczy. Należy podkreślić, że w chwili orzekania przez organy administracji podatkowej, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – stanowiący materialno-prawną podstawę spornej decyzji. W kontekście powyższego, nie zasługują więc też na uwzględnienie dodatkowe zarzuty strony skarżącej, oparte na kompilacji twierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 18 lipca 2013r. (SK 18/09) odnoszących się do treści art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. To, że zasady określone na mocy ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015r. i że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu, zaś przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. utracił moc obowiązującą w dniu 6 lutego 2016r., nie oznacza braku podstaw do oceny legalności decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że sąd administracyjny kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności biorąc pod uwagę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a.) stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Postępowanie sądowe nie jest więc kolejną instancją postępowania podatkowego. Nie można twierdzić, że postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego dalej się toczy. Sąd nie stosuje bowiem prawa materialnego podatkowego, tak jak organ podatkowy. W rezultacie, zmiana przepisów prawa nie ma wpływu na orzekanie przez sąd administracyjny w stosunku do stanów faktycznych nie objętych nowelizacją (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2015r., I SA/Wr 1015/15; podobnie: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2015r., I SA/Rz 311/15; wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2015r., I SA/Łd 327/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2015r., I SA/Kr 765/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2015r., I SA/Bd 475/15; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 2 czerwca 2015r., I SA/Go 202/15 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisy Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, to powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż Strona w 2008r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji. Organy przeprowadziły bowiem w prawidłowy sposób, niezwykle skrupulatne i drobiazgowe postępowanie dowodowe w kierunku wyjaśnienia okoliczności dotyczących pokrycia wydatków w 2008r., korzystając z wszelkich dopuszczalnych dowodów zgodnie z wymogami rozdz. 11 Ordynacji podatkowej. Trzeba tu też podkreślić, że organy podatkowe orzekające w sprawie wzywały Stronę do składania wyjaśnień w istotnych dla sprawy kwestiach, jak i do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jednakże Strona przyjęła bierną postawę w postępowaniu i nie współpracowała z organem. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność źródeł pochodzenia zgromadzonych środków pieniężnych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2008r. Organy podatkowe z własnej inicjatywy występowały do instytucji związanych ze sprawą, w tym do innych organów podatkowych oraz banków, postanowieniem z dnia [...] października 2014r. organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód w sprawie wybrane dokumenty zgromadzone w sprawie o sygn. [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Karny, a także informacje dotyczące historii rachunków bankowych prowadzonych w 2008r. w [...] S.A. (rachunek żony), w [...] S.A. (rachunek wspólny), w [...] SA (rachunek wspólny) i w [...] S.A. (rachunek żony). Wzięto także pod uwagę informacje o składanych zeznaniach podatkowych, deklaracjach PCC i aktach notarialnych za 2008r. i lata wcześniejsze, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Podkreślenia również wymaga, że Skarżąca zarzucając, iż organy nie podjęły się wyjaśnienia, czy nie nastąpiła spłata pożyczki, a na przykład inna czynność zwalniająca dłużnika z długu, nie wskazuje na to, że istotnie miała miejsce inna, niż spłata pożyczki, czynność zwalniająca dłużnika z długu. Nie można uznać za argument przemawiający za zasadnością tego zarzutu stwierdzenia, że skoro organ kontrolujący w sposób szczegółowy przeanalizował wszystkie rachunki bankowe skarżącej oraz jej małżonka, to mógł stwierdzić, iż nie wystąpiły na tych rachunkach zdarzenia potwierdzające twierdzenie o zwrocie pożyczki. Argument ten miałby istotne znaczenie w przypadku ustalenia, że wszelkie przychody Skarżącej oraz jej męża wpływały na posiadane przez nich rachunki bankowe. Tak jednak nie było, bowiem z historii rachunków bankowych wynika, że wynagrodzenie K. J. nie wpływało na rachunek bankowy. Skarżąca oraz jej mąż mogli zatem spłacić pożyczkę wykorzystując w tym celu pieniądze, które nie wpływały na ich rachunki bankowe. Należy w tym miejscu zwrócić także uwagę na fakt niekwestionowania przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego powyższego ustalenia organów podatkowych odnośnie spłaty pożyczki. Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu, organy słusznie uznały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, iż zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszeń prawa procesowego w ustaleniach faktycznych, stwierdzić należy że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy Strona nie uprawdopodobniła powyższych okoliczności, a nawet nie próbowała wyjaśnić organowi istotnych okoliczności faktycznych. Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, że organy podatkowe pominęły w toku badania mienia zgromadzonego za rok 2006 przychód strony w kwocie 230 000 zł z tytułu sprzedaży dla D.sp. z o.o. dwóch obrazów J. N. "[...]" oraz "[...]". Wg Skarżącej fakt sprzedaży powyższych obrazów i uzyskania przychodu w kwocie 230 000 zł miał być znany organom podatkowym z uwagi na fakt dostępu do akt sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową W. pod sygn. [...], a następnie w toku postępowania sądowego przed Sądem Rejonowym dla W. [...] Wydział sygn. akt [...]. Mianowicie akta sprawy karnej o sygn. akt [...] zostały przesłane organowi I instancji przez Sąd w dniu 29 lipca 2013r. i po przejrzeniu przez pracowników organu zwrócone Sądowi. Skarżąca przy piśmie datowanym na 29 marca 2016r. złożyła m.in. uwierzytelnione odpisy następujących dokumentów: - umowa kupna-sprzedaży z dnia 5 czerwca 2006 roku zawarta między D. Sp. z o.o., a E. J., dotycząca obrazów J. N. "[...]" oraz "[...]" (dokument opatrzony numerem [...]); - dokument KW datowany na 30 czerwca 2006r., potwierdzający wypłatę E. J. kwoty 230.000 zł tytułem zapłaty za powyższe obrazy J. N. "[...]" oraz "[...]" (dokument opatrzony numerem [...]); - pismo D. Sp. z o.o. z dnia 13 lutego 2012r. do Centralnego Biura Śledczego KGP zawierające informację, że D. dokonał zakupu obrazów J. N. od E. J. oraz, że obrazy te zostały sprzedane przez D. na aukcji w dniu nią 4 czerwca 2006 roku (dokument opatrzony numerem [...]). W ocenie Sądu nie ma podstaw do uznania, że powyższe dokumenty pochodzą z akt sprawy o sygn. [...]. Nie noszą one oznaczeń pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, że istotnie pochodzą one z akt tej sprawy. Co więcej, pełnomocnik Skarżącej wraz z wnioskiem dowodowym złożył również uwierzytelniony odpis wniosku z dnia 29 marca 2016r. do Sądu Okręgowego W., podpisanego przez M. J., o wykonanie z akt sprawy o sygnaturze [...] odpisu uwierzytelnionego z tomu XX kart: 3546, 3547, 3579, 3580, 3582. Należy w tym miejscu przypomnieć, że przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty, mające pochodzić z akt sprawy o sygnaturze [...], są opatrzone następującymi numerami umieszczonymi w prawym górnym rogu: 3546, 3547, 3579, co wskazuje, że pochodzą one z akt sprawy o sygnaturze [...]. Istnieją zatem podstawy do uznania, że umowa kupna-sprzedaży, dokument KP oraz pismo D. pochodzą z akt prowadzonej w Sądzie Okręgowym W. [...] Wydział Karny sprawy o sygn. akt [...], a nie – jak twierdzi Skarżąca – z akt prowadzonej w Sądzie Rejonowym dla W. [...] Wydział Karny sprawy o sygn. akt [...], akta której to sprawy były w posiadaniu organów podatkowych. Należy również wskazać, że strona skarżąca nie wskazała na to, aby sygnatura [...] została nadana w Sądzie Okręgowym W. w związku z wniesieniem środka zaskarżenia w sprawie prowadzonej w Sądzie Rejonowym dla W. pod sygn. akt [...]. Wobec powyższego nie można uznać, że organy podatkowe zaniechały zebrania dowodów świadczących na korzyść Skarżącej. Należy w tym miejscu przywołać zasadę lojalności strony postępowania, która ma współdziałać z organami w dążeniu do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Brak takiego lojalnego współdziałania nie może rodzić dla strony pozytywnych skutków procesowych. W przeciwnym razie regułą byłoby zatajanie dowodów przez stronę w toku postępowania administracyjnego i zarzucanie w skardze do sądu administracyjnego niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co wiązałoby się z koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu taka sytuacja nie może mieć miejsca. Należy również przypomnieć, że jak wynika z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13, w razie ustalenia przez organy podatkowe istnienia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli przyjąć, że Skarżąca nie miała dostępu do powyższych dokumentów, to jako osoba dokonująca sprzedaży powyższych obrazów miała świadomość uczestnictwa w tej transakcji i uzyskania określonych przychodów z niej. Mogła zatem powołać się na tę okoliczność w toku postępowania. Co więcej, mogła wystąpić do D. o potwierdzenie faktu sprzedaży obrazów oraz uzyskanej ceny. Nie ma zatem, w ocenie Sądu, powodów, dla których nie było możliwe w toku postępowania podatkowego uprawdopodobnienie lub wręcz przedstawienie przez Skarżącą dowodów uzyskania powyższych przychodów ze sprzedaży dwóch obrazów J. N.. Odnosząc się do zarzutu niezasadnego i sprzecznego z prawem ustalenia przez organy podatkowe obu instancji na podstawie pisemnego oświadczenia K. T., że doszło do zwrotu na jego rzecz pożyczki w kwocie 500.000 zł, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie można zatem uznać za uzasadnioną tezy postawionej w piśmie procesowym pełnomocnika Skarżącej z dnia 29 marca 2016r., że Ordynacja podatkowa nie zna dowodu z pisemnego oświadczenia osób trzecich. Należy podkreślić, że jakkolwiek Ordynacja podatkowa nie normuje expressis verbis problematyki przeprowadzenia dowodu z pisemnego oświadczenia osoby trzeciej, to pomimo to oświadczenie takie może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 13 ust. 1 i 3 u.k.s. należy w pierwszej kolejności przytoczyć treść powyższych przepisów. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.k.s. wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 2 u.k.s.). Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 u.k.s.). Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej (art. 13 ust. 4 u.k.s.). Z kolei art. 31 ust. 1 u.k.s. stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W przepisie art. 31 ust. 2 u.k.s. wyjaśniono, że użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) organ kontroli skarbowej - organ podatkowy; 2) inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 - kontrolującego; 3) postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej; 4) kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Przepis art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec E. J. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2008, jak również wydane w tym samym dniu przez ten sam organ upoważnienie dla czterech pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach wszczętego postępowania kontrolnego wobec E. J.. Postanowienia te zostały otrzymane przez Skarżącą w dniu 5 lutego 2013r. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, aby przed tą datą były podejmowane przez organ I instancji takie czynności, które mogą być dokonywane wyłącznie po wszczęciu postępowania kontrolnego lub kontroli podatkowej. Wobec powyższego nie ma podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 13 ust. 1 i 3 u.k.s. Reasumując, Sąd uznał, że organ podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z należytą starannością, z zachowaniem reguł postępowania wynikających z przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie i ocenie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej Stwierdzić należy, że organy pierwszej i drugiej instancji, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe, stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizując zasadę wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej podjęto działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonano analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i podjęto rozstrzygnięcie w oparciu o jego całokształt, mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego. Działania organów należy uznać za czytelne, dające możliwość odczytania przez Skarżącą przesłanek jakimi kierowano się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.