I FSK 1737/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 9/16 w sprawie ze skargi S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 9/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. (dalej: "wnioskodawca" lub "strona skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 sierpnia 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. W wyroku tym Sąd I instancji zgodził się z organem, że transakcja wniesienia przez stronę skarżącą opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji skryptów dłużnych aportem do podmiotu powiązanego jest związana z realizacją działalności gospodarczej strony skarżącej. Nie podzielił tym samym stanowiska skarżącej, że transakcja zbycia przedmiotowych skryptów dłużnych w drodze aportu do spółki prawa handlowego jest transakcją pomocniczą, o której mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") oraz że nie należy ją uwzględniać w kalkulacji struktury sprzedaży, dokonywanej zgodnie z art. 90 ust. 3 ww. ustawy. 2. Strona skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: 1) naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt. 1. lit. c) oraz w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez nie uchylenie przedmiotowej interpretacji wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, polegającym na niedopuszczalnym rozszerzeniu treści stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie Interpretacji. W konsekwencji, Interpretacja została oparta na okolicznościach innych, niż wskazane przez skarżącą w treści wniosku. Wskazane okoliczności miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd I instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazuje powyższe okoliczności jako przesłankę oddalenia skargi; 2) naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez niedokonanie rzetelnej odpowiedzi na zarzuty skarżącej wskazane w skardze. Sąd I instancji w uzasadnieniu orzeczenia zasadniczo ograniczył się do powtórzenia stanowiska organu podatkowego, odpierając zarzuty skarżącej stwierdzeniami z treści skarżonej Interpretacji, które były przez stronę kwestionowane w skardze. Wady uzasadnienia orzeczenia dowodzą braku należytej staranności po stronie Sądu I instancji w weryfikacji poprawności wydanej interpretacji indywidualnej oraz brak właściwej kontroli działań organów podatkowych w tym względzie. II. Prawa materialnego, tj.: 1) błędną wykładnię art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., poprzez wprowadzenie dodatkowej przesłanki wyłączającej zastosowania przedmiotowego przepisu, nie przewidzianej w treści ustawy o VAT. 2) nieuzasadnioną odmowę zastosowania art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. oraz nieuzasadnione zastosowanie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. z uwagi na uznanie, że transakcja opisana w treści wniosku o wydanie interpretacji nie spełnia przesłanek transakcji pomocniczej, a w konsekwencji powinna być uwzględniona w kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu organu pełnomocnik, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 4.1. Po pierwsze, nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organ przy wydawaniu interpretacji rozstrzygał w oparciu o stan faktyczny, który nie był wskazany we wniosku o jej wydanie, naruszając tym samym art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 O.p. Zdaniem pełnomocnika strony świadczyć o tym miało stwierdzenie przez organ, a następnie Sąd I instancji, że kwestia wniesienia aportem skryptów dłużnych stanowiła element strategii działalności gospodarczej wnioskodawcy, podczas gdy we wniosku o udzielnie interpretacji nie zawarto tego rodzaju stanowiska. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazana przez pełnomocnika strony konstatacja organu była elementem oceny wskazanych we wniosku okoliczności. W żadnym wypadku nie stanowiła części stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Zasadnie przy tym WSA w Gdańsku argumentował, że nie można było oceniać stanowiska strony jedynie w odniesieniu do kwestii zbycia skryptów dłużnych w drodze aportu do spółki prawa handlowego, tj. w oderwaniu od całego kontekstu tak przeprowadzonej transakcji. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej organy, a za nimi Sąd I instancji były uprawnione do dokonania oceny stanowiska zawartego we wniosku również z uwzględnieniem okoliczności, że skarżąca otrzymała przedmiotowe skrypty dłużne w wyniku zbycia wierzytelności powstałych w prowadzonej działalności gospodarczej. 4.2. Należy mieć bowiem na uwadze, że zasadniczo spór dotyczył tego czy aport skryptów dłużnych do spółki prawa handlowego jest pomocniczą transakcją finansową, o której mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. i czy należy uwzględniać ją w kalkulacji struktury sprzedaży, dokonywanej zgodnie z art. 90 ust. 3 ww. u.p.t.u. Warto zatem przypomnieć, że stosownie do treści art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się natomiast jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza obrotu uzyskanego z tytułu transakcji pomocniczych w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (art. 90 ust. 6). 4.3. Jak wskazano w wyroku NSA z 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1877/15, powyższa regulacja (w zakresie ust. 6) jest implementacją art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej ( Dz. UE L 347/1 ze zm.), gdyż prawodawca wspólnotowy uznał, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tych usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te występują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to zwykle świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie ograniczonym na nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. 4.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia świadczeń pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. stanowiła niejednokrotnie przedmiot analizy. W dotychczas wydawanych orzeczeniach zgodnie przyjmowano, że transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1217/14, stwierdzono, powołując się z kolei na orzeczenia NSA z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1917/11 oraz WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 7/10, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. 4.5. Dla oceny przedmiotowych transakcji istotne jest też kryterium stopnia zaangażowania zasobów. Jak wynika bowiem z wyroku TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro, C-77/01 coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 zd. drugie tej dyrektywy jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz - jeżeli tak jest - o wyłączeniu zysku z tego tytułu (odsetek) z mianownika ułamka stosowanego do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, co istotne, w wyroku tym Trybunał stwierdził, że sam fakt, iż dochody z takich transakcji są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako główna działalność, nie jest wystarczającą podstawą do tego, by wykluczyć możliwość zakwalifikowania ich do kategorii transakcji sporadycznych. 4.6. Z kolei w wyroku z 14 grudnia 2016 r., C-378/15, Mercedes Benz Italia SpA, (EU:C:2016:950) stwierdzono, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako "okazjonalną" w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI dyrektywy, jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest podatek VAT ( podobnie w wyrokach z 11 lipca 1996 r., Régie dauphinoise, C‑306/94, EU:C:1996:290, pkt 22; z 29 kwietnia 2004 r., EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 76; z 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, pkt 31). W pkt 49 tegoż wyroku TSUE wskazał zarazem, że dla dokonania klasyfikacji określonej czynności jako "okazjonalnej" znaczenie może mieć również, stosunek transakcji do opodatkowanej działalności podatnika i w odpowiednim przypadku, wykorzystanie przez te transakcje towarów i usług, od których jest naliczany podatek VAT. 4.7. Z powyższego widać, że ocena charakteru danej czynności z perspektywy tego czy stanowi ona pomocniczą transakcję finansową, o której mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., musi uwzględniać szereg różnych okoliczności. Ograniczanie tej oceny - jak chciałby tego autor skargi kasacyjnej - jedynie do ściśle określonej transakcji bądź incydentalnego charakteru danej transakcji nie byłoby w świetle ww. wywodów właściwe, gdyż nie uwzględniałoby kontekstu faktycznego w jakiej dana transakcja była zawierana. Przy zawężonym kontekście sprawy ustalenie znaczenia i zakresu danej transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika byłoby niemożliwe bądź stwarzałoby jej niewłaściwy obraz. Stąd też NSA za zasadne uznał stanowisko organu, które podzielił następnie Sąd I instancji, że ocena opisanej we wniosku transakcji powinna uwzględniać pełen kontekst sprawy ujęty we wniosku o udzielenie interpretacji. 4.8. Konieczne jest też ustalenie, czy tego rodzaju czynność strony skarżącej stanowi bezpośrednie, trwałe i konieczne przedłużenie czy uzupełnienie jej działalności opodatkowanej. Stanowisko organu oraz Sądu I instancji wyrażone na tym tle sprowadzało się do następującej tezy: transakcja zbycia wierzytelności uzyskanych w toku prowadzonej przez stronę działalności stanowi formę odzyskania należności skarżącej od osób trzecich. Uznano zarazem, że bez znaczenia jest incydentalny charakter danej transakcji. 4.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z tezą, że kryterium częstotliwości nie może zostać uznane same w sobie za wystarczające dla określenia charakteru danej transakcji. O ile problematyczne jest to czy organ mógł bez szczegółowych danych dotyczących skali opisanego we wniosku przedsięwzięcia w stosunku do opodatkowanej działalności strony, charakteru czy wartości tak zbywanych wierzytelności, rozstrzygnąć jednoznacznie opisany problem, to z całą pewnością podejmowane przez stronę działania nie są przypadkowe i w tym sensie nie noszą znamion czynności incydentalnych. Podejmowane przez stronę czynności będę wpisywały się, jak słusznie zauważył Sąd I instancji w zasadniczą działalność strony, polegająca na udzielaniu pożyczek i kredytów swoim członkom. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1450 ze zm.) celem kas jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. nr 124, poz. 1154, ze zm.). Jednocześnie przepisy tej ustawy przewidują, że "Kasa jest uprawniona do sprzedaży wierzytelności pieniężnych byłych członków wynikających z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów po ustaniu członkostwa w kasie zbywającej wierzytelności (art. 74t ust. 1) bądź wierzytelności " Z kolei w myśl art. 74t ust. 3 tejże ustawy "Nabywcą niewymagalnych wierzytelności kredytowych kas może być: 1) kasa; 2) bank krajowy". Także z art. 9f ust. 1 pkt 3 tej ustawy można wywieść wniosek, że obrót wierzytelnościami kredytowymi Kasy wpisuje się w ramy prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Z powyższego widać, że obrót wierzytelnościami strony mieści się w zakresie jej działalności. W tej sytuacji za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku dokonania przez Sąd pierwszej rzetelnej analizy art. 90 ust. 6 w powiązaniu z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.. 5. Z powyższych względów, wobec niezasadności wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego oparto o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.