I SA/Gd 296/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 25 stycznia 2016 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 stycznia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. z siedzibą w G., utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 5 maja 2015 r. odmawiające uchylenia po wznowieniu postępowania postanowienia w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r. Prezydent Miasta - dalej jako "Prezydent", określił "A" S.A. z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka", zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 23.306.807 zł. W tym samym dniu Prezydent wydał postanowienie o nadaniu ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazując w uzasadnieniu, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co stanowi przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa". Zdaniem organu pierwszej instancji, wobec faktu zbliżającego się terminu przedawnienia Spółka może skorzystać z prawa niewykonania obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej, co uprawdopodabnia, zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, że decyzja nie zostanie wykonana. Pismem z dnia 21 maja 2014 r. Spółka, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wystąpiła do Prezydenta z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem tego organu z dnia 13 grudnia 2013 r. w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania postanowienia, nieznanych organowi, który wydał postanowienie. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w dniu 13 grudnia 2013 r. około godz. 14.25 doręczono Spółce decyzję określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Spółka przystąpiła do wykonania decyzji, składając w banku o godz. 14.59 polecenie przelewu całości kwoty ww. zobowiązania podatkowego na rachunek bankowy Urzędu Miejskiego. Bank prowadzący rachunek Spółki dokonał wypłaty środków o godz. 15.15 tego samego dnia. Pomimo tego, Prezydent na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 13 grudnia 2013 r. wszczął jako organ egzekucyjny egzekucję z rachunku bankowego Spółki, w wyniku której o godz. 14.42 dnia 13 grudnia 2013 r. zajęto prawo majątkowe stanowiące wierzytelność z jej rachunku bankowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że zachodzi konieczność uchylenia postanowienia z dnia 13 grudnia 2013 r. wobec wyjścia na jaw istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej (zapłaty podatku w dniu wydania postanowienia) istniejącej w dniu wydania tego postanowienia oraz nieznanej Prezydentowi. Postanowieniem z dnia 25 lipca 2014 r. Prezydent odmówił wznowienia postępowania podatkowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności swojej nieostatecznej decyzji z dnia 13 grudnia 2013 r. W wyniku wniesionego na powyższe postanowienie zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze - dalej jako "Kolegium", postanowieniem z dnia 23 stycznia 2015 r. uchyliło je. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jeżeli wniosek o wznowienie postępowania spełnia wymogi formalne, organ, do którego został on skierowany, powinien przejść do kolejnej fazy procedury wznowieniowej, czyli wydać postanowienie o wznowieniu postępowania, przeprowadzić w tym zakresie postępowanie, po czym wydać stosowne rozstrzygnięcie. Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2015 r. Prezydent wznowił postępowanie w sprawie nadania decyzji z dnia 13 grudnia 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, po czym postanowieniem z dnia 5 maja 2015 r. odmówił uchylenia postanowienia z dnia 13 grudnia 2013 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, w momencie wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie została dokonana przez Spółkę czynność zapłaty podatku, a zatem nowa okoliczność będąca podstawą wznowienia postępowania nie istniała w chwili wydania postanowienia. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego, jak i postanowienia z dnia 13 grudnia 2013 r. w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619), wniesiono o umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 13 grudnia 2013 r. i uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych w ramach tego postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania prowadzącą do uznania, że chwilą wykonania zobowiązania jest moment określony godziną, w sytuacji gdy za moment wykonania zobowiązania powinna być uznana data dzienna; 2. art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego zbadania przesłanek wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, a w szczególności brak wskazania na okoliczności faktyczne związane z chwilą wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu podniesiono, że ustawodawca dla wskazania momentu powstania okoliczności uzasadniającej wznowienie postępowania posłużył się określeniem daty dziennej. Tym samym, brak jest podstaw do przyjęcia, że okoliczność ta powinna istnieć w chwili (godzinie) wydania postanowienia. A zatem, nie ma potrzeby analizowania, czy nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nastąpiło przed czy po zapłacie podatku, jeżeli miało to miejsce tego samego dnia. Za błędne i nieuzasadnione uznano stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że zapłata zobowiązania podatkowego, która nastąpiła w tym samym dniu, lecz po godzinie, w której wydano postanowienie, prowadzi do niedopuszczalności uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Za błędne uznano również stanowisko organu w zakresie ustalenia momentu zapłaty podatku oraz momentu wydania postanowienia jako chwili określonej godziną. Podkreślono, że brak jest jakichkolwiek przepisów prawa, które dawałyby podstawę do wykładni dokonanej przez Prezydenta w zaskarżonym postanowieniu. Wskazano, że okoliczność wykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę powstała w dniu 13 grudnia 2013 r. Tego samego dnia Prezydent wydał postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem strony, o powstaniu nowej okoliczności faktycznej po wydaniu postanowienia można by było mówić tylko wówczas, gdyby okoliczność ta (zapłata zobowiązania) zaistniała w dniu 14 grudnia 2013 r. lub później. Tymczasem w niniejszej sprawie zarówno wydanie postanowienia o nadaniu rygoru, jak i zapłata zobowiązania podatkowego, miały miejsce w tym samym momencie, który na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej powinien zostać określony jako dzień 13 grudnia 2013 r. Kolegium nie podzieliło argumentacji żalącej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 25 stycznia 2016 r. organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy i przeprowadził wywód poświęcony instytucji wznowienia postępowania, koncentrując się na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Następnie Kolegium wskazało, że jeżeli w dniu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostałaby ona już wykonana - z uwagi na wcześniejszą zapłatę podatku przez podatnika, o czym nie wiedziałby organ podatkowy w chwili wydawania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - można by rozważać dopuszczalność wzruszenia tego rozstrzygnięcia w trybie wznowienia postępowania z uwagi na przesłankę opisaną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w sprawie problematyczny jest fakt, iż wszystkie istotne dla sprawy czynności procesowe, począwszy od wydania decyzji, poprzez jej doręczenie, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, wykonanie decyzji przez podatnika oraz jej wyegzekwowanie przez organ, nastąpiły jednego dnia. W związku z tym należało ustalić, z jakim momentem następuje nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Kolegium, następuje to w chwili podpisania postanowienia w tym przedmiocie; od tego momentu organ podatkowy może skierować nieostateczną decyzję podatkową do wykonania. Jest to o tyle istotne, że miarodajne dla oceny, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było dopuszczalne, celowe i uzasadnione, stanowi stan istniejący w chwili, kiedy jest ono podpisywane. Organ odwoławczy przyznał, że może to być trudne do ustalenia, jednakże nie w niniejszej sprawie, gdyż z jej okoliczności wynika niezbicie, iż nadanie decyzji rygoru musiało nastąpić przed jej wykonaniem. To sam podatnik podał we wniosku, że o godz. 14.25 otrzymał decyzję wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, a następnie o godz. 14.59 złożył dyspozycję przelewu kwoty zobowiązania podatkowego. Tym samym, można w sposób niebudzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy i stwierdzić, że niewątpliwie w chwili wydania postanowienia, a nawet jego doręczenia, zobowiązanie podatkowe nie zostało jeszcze wykonane. W przekonaniu Kolegium, to ten właśnie moment decydować powinien o tym, jakie okoliczności faktyczne brał pod uwagę organ podatkowy, jakie okoliczności były organowi znane oraz o jakich okolicznościach nie wiedział i nie mógł on wiedzieć. Zdaniem organu odwoławczego, zapłata podatku, która miała miejsce po wydaniu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie może być traktowana tak jak okoliczność istniejąca i nieznana organowi podatkowemu. Odnosząc się do argumentacji Spółki, że ustawodawca dla wskazania momentu powstania okoliczności uzasadniającej wznowienie postępowania posłużył się określeniem daty dziennej, Kolegium podniosło, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej na gruncie zaistniałego stanu faktycznego należy interpretować w sposób odpowiadający zasadom logicznego rozumowania. Za nielogiczny uznano wniosek Spółki wywiedziony z literalnej wykładni ww. przepisu, że zawsze wszystkie okoliczności zaistniałe w dniu wydania decyzji, muszą być traktowane jako znane organowi. Zdaniem organu odwoławczego, wniosek taki mógłby być uzasadniony tylko w sytuacji, gdyby nie było możliwe dokładne ustalenie momentu, w którym organ dowiedział się o określonej okoliczności faktycznej, a zarówno okoliczność ta, jak i wydanie decyzji, miałyby miejsce tego samego dnia. Wówczas nie byłoby dopuszczalne interpretowanie niedających się ustalić okoliczności faktycznych niekorzystnie dla podatnika. W niniejszej sprawie tak jednak nie jest. W związku z powyższym Kolegium uznało, że w sprawie nie zaszła przesłanka wznowienia postępowania opisana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez co wniosek podatnika o wznowienie postępowania jest niezasadny. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest dopuszczalne badanie, czy w sprawie miały miejsce przesłanki nadania decyzji tego rygoru. Nie jest to bowiem postępowanie zwyczajne, w którym sprawa podlega rozpatrywaniu w całokształcie jej okoliczności, tylko postępowanie nadzwyczajne ukierunkowane na ustalenie, czy w sprawie miały miejsce ściśle wskazane przez ustawodawcę przesłanki wznowieniowe. W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zarzuciła mu naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, tj.: 1. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania prowadzącą do uznania, że okoliczność zapłaty podatku przez Spółkę w dniu wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, istniejącej w dniu wydania postanowienia, nieznanej organowi, który wydał postanowienie, a wymagającej uchylenia tego postanowienia; 2. art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, tj. odmowę uchylenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo wystąpienia w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej będącej podstawą do uchylenia postanowienia i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że chwilą wykonania zobowiązania jest moment określony godziną, w sytuacji gdy za moment wykonania zobowiązania powinna być uznana data dzienna; 2. art. 236 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie rozpoznania zażalenia Spółki na postanowienie o odmowie uchylenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wydane po wznowieniu postępowania, oraz nieuzasadnione rozpoznanie postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania, którego Spółka nie zakwestionowała. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że kwestia niewiedzy o danej okoliczności w momencie wydawania postanowienia nie implikuje momentu jej powstania. Moment wyjścia na jaw okoliczności faktycznej to chwila, w której organ administracji publicznej uzyskuje informację o danym uwarunkowaniu, przy czym nieistotne jest, w jakim czasie po wydaniu aktu administracyjnego to nastąpi. Z kolei moment powstania nowej okoliczności jest określony postanowieniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym powinna ona istnieć w dniu wydania postanowienia. Zasadniczą kwestią jest zatem, że ustawodawca dla wskazania momentu powstania okoliczności uzasadniającej wznowienie postępowania posłużył się określeniem daty dziennej. Tym samym, brak jest podstaw do przyjęcia, że okoliczność ta powinna istnieć w chwili (godzinie) wydania postanowienia. Za błędne uznano stanowisko organu w zakresie ustalenia momentu zapłaty podatku oraz momentu wydania postanowienia jako chwili określonej godziną, wskazując na brak jakichkolwiek przepisów prawnych, które dawałyby podstawę do takiej wykładni. Co więcej, literalna wykładnia przepisów nie pozostawia wątpliwości co do określenia chwili lub momentu zapłaty zobowiązania oraz wydania postanowienia - jest to data dzienna. Podkreślono, że Kolegium, obierając za podstawę swego rozstrzygnięcia niekorzystną wykładnię, nie wskazało na jakikolwiek przepis prawa, orzecznictwo lub choćby poglądy doktryny, potwierdzające zasadność tego stanowiska. Zarzucono, że Kolegium nie określiło także, jaką zasadą wykładni posłużyło się, dochodząc do wniosków wprost sprzecznych z brzmieniem przepisu. Kwestia ta nabiera szczególnej wagi wobec faktu, że organ dokonał w zaskarżonym postanowieniu wykładni niezgodnej z literalnym brzmieniem przepisu, a to właśnie wykładnia językowa powinna być pierwszoplanową przy interpretacji przepisów podatkowych. Zdaniem strony, również wyniki wykładni funkcjonalnej i systemowej przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie prowadzą do wniosków sprzecznych z dosłownym jego brzmieniem. Zdaniem strony, ustawodawca nie bez przyczyny posłużył się w powołanym przepisie właśnie datą dzienną. Urzeczywistnia bowiem w ten sposób zasadę racjonalizmu ustawodawcy, zgodnie z którą czynności dokonywane w postępowaniu podatkowym wyznaczane są w oparciu o daty dzienne, nie zaś momenty lub chwile ich dokonania. Przeciwny pogląd prowadziłby do absurdalnego wniosku, zgodnie z którym konieczne byłoby każdorazowo ustalanie dnia i godziny ustalania danej czynności - w skrajnym przypadku - z dokładnością do ułamków sekundy. Gdyby bowiem przyjąć wykładnię proponowaną przez Kolegium, zapłata zobowiązania przez podatnika w czasie zbliżonym do wydania postanowienia wymagałaby dokonania takich właśnie ustaleń. Jest to oczywiście podejście nieracjonalne, lecz przede wszystkim - niemające oparcia w przepisach prawa. Końcowo wskazano, że momentem wykonania zobowiązania podatkowego (art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) jest dzień, zaś dookreślanie daty dniowej za pomocą godziny nie znajduje żadnego uzasadnienia na gruncie przepisów prawa, nie znalazło także aprobaty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przechodząc do kontroli wydanych w sprawie rozstrzygnięć w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Należy również podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z mocy art. 219 Ordynacji podatkowej powyższą regulację stosuje się również do postanowień. W judykaturze (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 446/10, LEX nr 602746) przyjmuje się, że użyte w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, iż istotny jest moment (podkreślenie Sądu) ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila (podkreślenie Sądu) udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przymiot "nowych" ma okoliczność czy dowód bez względu na możliwość powołania ich przez stronę w poprzednim postępowaniu (por. również B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wydanie IX, WoltersKluwer Warszawa 2015, s. 609). Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji (postanowienia) ostatecznej (ostatecznego). Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili (podkreślenie Sądu) wydawania decyzji (postanowienia) ostatecznej (ostatecznego), lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja (postanowienie) co do swej istoty odmienna (odmienne) od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Tutejszy Sąd co do zasady podziela stanowisko pełnomocnika strony skarżącej, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47, i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Przemawia za tym choćby wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystywaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych może być nałożony wyłącznie w drodze ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z przepisów ustawowych, lecz które zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-9). Jednakże, co podkreślono m.in. w uzasadnieniu ww. uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. W doktrynie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową (por. także: postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07, LEX nr 531916; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, LEX nr 550122, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, LEX nr 595749, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, LEX nr 595821). Z przywołanych powyżej wypowiedzi doktryny i orzecznictwa sądowego można zatem wyprowadzić ogólny wniosek, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W przypadku braku wyraźnych wskazówek ustawodawcy w treści samego przepisu, należy określony problem prawnopodatkowy rozstrzygać na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 973/12, LEX nr 1454875). W ocenie tutejszego Sądu, rezultat przeprowadzonej wykładni językowej przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie daje w rozpoznawanej sprawie jasnej i jednoznacznej odpowiedzi, kiedy w istocie wyszła na jaw okoliczność zapłaty przez Spółkę zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r., która implikowałaby możliwość wznowienia postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia tej normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o innym charakterze. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że na gruncie zaistniałego stanu faktycznego przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy interpretować w sposób odpowiadający zasadom logicznego rozumowania. Pogląd strony skarżącej, zgodnie z którym wszystkie okoliczności zaistniałe w dniu wydania rozstrzygnięcia muszą być traktowane jako znane organowi, mógłby być uzasadniony tylko w sytuacji, gdyby nie było możliwe dokładne ustalenie momentu, w którym organ dowiedział się o określonej okoliczności faktycznej, a zarówno okoliczność ta, jak i wydanie rozstrzygnięcia, miałyby miejsce tego samego dnia. Wówczas nie byłoby dopuszczalne interpretowanie niedających się ustalić okoliczności faktycznych niekorzystnie dla podatnika. W niniejszej sprawie tak jednak nie jest, albowiem to właśnie strona skarżąca przedstawiła szczegółową chronologię zdarzeń mających miejsce w dniu 13 grudnia 2013 r. Ta sekwencja zdarzeń nie była sporna między stronami. Skoro to strona skarżąca (zarówno we wniosku o wznowienie postępowania, w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, jak i w skardze do sądu administracyjnego) konsekwentnie podawała, że decyzję określającą podatek wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono jej 13 grudnia 2013 r. około godz. 14.25, zaś przystąpienie do wykonania decyzji nastąpiło tego samego dnia o godz. 14.59 (poprzez zlecenie w banku przelewu kwoty zobowiązania podatkowego), to zdrowy rozsądek nie pozwala przyjąć, że okoliczność ta istniała w momencie wydawania postanowienia przez organ podatkowy (pomiędzy wydaniem a doręczeniem Spółce decyzji wraz z postanowieniem zapewne upłynęło kilka godzin). Podsumowując dotychczasowe uwagi należy przyjąć, że użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, iż istotny jest właśnie moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (por. wyroki NSA: z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I GSK 1543/15, LEX nr 1989658; czy z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 282/14, LEX nr 1772718). Na marginesie należy zauważyć, że w sprawach tego rodzaju może dojść do sytuacji, w której podatnik niezwłocznie wykonując decyzję nieostateczną może ponieść koszty postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie decyzji opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności. W takiej sytuacji uzasadnione może być ich umorzenie na podstawie art. 64e § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2012 r. poz. 1015 ze zm.). Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 236 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie rozpoznania zażalenia Spółki na postanowienie o odmowie uchylenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (wydane po wznowieniu postępowania) oraz nieuzasadnione rozpoznanie postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania, którego skarżąca nie kwestionowała, należy wskazać, że wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania w razie dopuszczalności jego wznowienia (art. 243 § 1). Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2). W rozpoznawanej sprawie Prezydent wydał postanowienie o wznowieniu postępowania w dniu 8 kwietnia 2015 r. (pierwotne postanowienie tego organu z dnia 25 lipca 2014 r. o odmowie wznowienia postępowania zostało uchylone postanowieniem Kolegium z dnia 23 stycznia 2015 r.). Po przeprowadzeniu tzw. postępowania wznowieniowego (które w rozpoznawanej sprawie ograniczyło się do oceny zasadności wniosku skarżącej, przywołanej tam argumentacji i skonfrontowaniu jej z chronologią zaistniałych w sprawie zdarzeń) organ pierwszej instancji wydał w dniu 5 maja 2015 r. postanowienie, którym - na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - odmówił uchylenia postanowienia z dnia 13 grudnia 2013 r. W wyniku wniesionego na to postanowienie zażalenia Kolegium, postanowieniem z dnia 25 stycznia 2016 r., utrzymało je w mocy. W ocenie Sądu, zawarte w ww. postanowieniu z dnia 25 stycznia 2016 r. sformułowanie, że dotyczy ono zażalenia na "postanowienie Prezydenta (...) z dnia 5 maja 2015 r. (...) o odmowie uchylenia po wznowieniu (...)", jest prawidłowe. Natomiast zarówno późniejsze postanowienie organu odwoławczego z dnia 24 lutego 2016 r., którym sprostowano oczywistą omyłkę w postanowieniu z dnia 25 stycznia 2016 r. w ten sposób, że zwrot "o odmowie uchylenia po wznowieniu" zastąpiono zwrotem "o odmowie wznowienia", jak i zawarte w uzasadnieniu postanowienia z dnia 25 stycznia 2016 r. sformułowanie "zaskarżonym postanowieniem organ I instancji odmówił wznowienia postępowania", jest błędne. Niemniej, w ocenie Sądu, powyższa nieprawidłowość nie mogła stanowić samodzielnej przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Uchylenie przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może bowiem nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania aktu z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia aktu przez sąd. Z sentencji wydanego w dniu 25 stycznia 2016 r. postanowienia Kolegium wynika jednoznacznie, że dotyczy ono zażalenia Spółki na postanowienie Prezydenta z dnia 5 maja 2015 r. nr WBMiP III-3120.339.2015.JKC, zaś postanowieniem tym organ pierwszej instancji "odmówił uchylenia" swojego wcześniejszego postanowienia z dnia 13 grudnia 2013 r., nie zaś "odmówił wznowienia" postępowania w tym przedmiocie. Również zdecydowana większość zarzutów sformułowanych w skardze dotyczy kwestii odmowy uchylenia postanowienia po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie wznowienia, nie zaś odmowy wznowienia. A zatem, zarówno strona skarżąca, jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie, nie miał wątpliwości co do zasadniczego przedmiotu sporu. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]