III SA/Wa 1572/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe na podstawie porozumienia zawartego w dniu 9 czerwca 2014 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem Państwowym "[...]" z siedzibą w W., jako pracodawcą, a K. P. – zwaną dalej "Skarżącą", zatrudnioną w ww. Przedsiębiorstwie na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, strony zgodnie postanowiły o rozwiązaniu łączącej je umowy o pracę ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2014 r. wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Przedmiotowe porozumienie zostało zawarte na wniosek Skarżącej o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem, złożony w dniu 20 maja 2014 r. w ramach wprowadzonego przez pracodawcę w dniu 5 maja 2014 r. Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]" (dalej zwanym Programem PDO), związanego z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia. W związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu PDO pracodawca wypłacił na rzecz Skarżącej w czerwcu 2014 roku między innymi odprawę pieniężną w kwocie 245.883,96 zł, ustalonej nas podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (stanowiącej trzydziestosześciokrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy), od której wykonując obowiązki płatnika, naliczył, pobrał i wpłacił zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 44.259 zł. Wnioskiem z dnia 11 października 2014 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 44.259 zł pobranej przez płatnika Przedsiębiorstwo Państwowe "[...]" z siedzibą w W. od wypłaconego jej w czerwcu 2014 roku świadczenia, nazywając je we wniosku odszkodowaniem. Zdaniem Skarżącej, Przedsiębiorstwo wykonując obowiązki płatnika, nienależnie pobrało od wypłaconego odszkodowania zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, błędnie uznając je za przychód podlegający opodatkowaniu. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca powołała się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.f." zmieniony ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, zwalniający z opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, który to przepis - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od stycznia 2014 roku. Zdaniem Skarżącej, wypłacone jej odszkodowanie podlega wyżej wymienionemu zwolnieniu podatkowemu, ponieważ rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło w ramach Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej w kwocie 44.259 zł przez płatnika Przedsiębiorstwo Państwowe "[...]" z siedzibą w W., od wypłaconej w czerwcu 2014 roku w kwocie 245.883,96 zł odprawy pieniężnej wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Organ podatkowy pierwszej instancji uzasadnił odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego od świadczenia wypłaconego w czerwcu 2014 roku na podstawie zawartego w dniu 9 czerwca 2014 r. między stronami stosunku pracy porozumienia, charakterem tego świadczenia. Stwierdził mianowicie, że otrzymane przez Skarżącą na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych świadczenie stanowi odprawę pieniężną, a nie odszkodowanie. Świadczeniu temu nie można przypisać charakteru odszkodowawczego, ponieważ nie odnosi się do poniesionej szkody, tj. doznania uszczerbku w posiadanym majątku, lecz stanowi wypłaconą na podstawie porozumienia rekompensatę, do której art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Tym samym zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 44.259 zł została pobrana przez płatnika należnie i nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Pismem z dnia 16 stycznia 2015 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odprawa, którą otrzymała Skarżąca nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano w odwołaniu, przedmiotowa odprawa przysługiwała Stronie na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., stanowiącego źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 Kodeksu pracy. Stanowi zatem świadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie świadczenie to nie stanowi żadnego ze świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, które wskazane zostały w pkt a) - g). Tym samym świadczenie to jest wolne od podatku i w związku z tym pracodawca nienależnie pobrał od niego zaliczkę na podatek. Skarżąca zakwestionowała przyjętą przez organ pierwszej instancji argumentację uznającą, że podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których przepis ten ma zastosowanie. Przyjęte przez organ podatkowy stanowisko pomija literalną treść przepisu i w żaden sposób nie odnosi się do świadczeń, które otrzymała Skarżąca. Opierając swoją interpretację na analizie pojęcia "odszkodowanie" organ podatkowy pominął fakt, że przepis mówi o "odszkodowaniach i zadośćuczynieniach". Jak podniesiono w odwołaniu, o odszkodowaniu możemy mówić w przypadku, gdy poniesiona szkoda ma charakter materialny i można ją wycenić. Jednakże zadośćuczynienie, w odróżnieniu od odszkodowania, może zostać przyznane w przypadku tzw. krzywdy, czyli szkody o charakterze niematerialnym. Świadczenie, które otrzymała Skarżąca, stanowi zadośćuczynienie za krzywdę, którą w jej przypadku jest utrata pracy. Przepis, który jest przedmiotem sporu stwierdza, że wolne od podatku są odszkodowania lub zadośćuczynienia z wyjątkiem m. in. odpraw. Tym samym, zdaniem Skarżącej, nie może budzić wątpliwości, że "odprawy" stanowią formę "odszkodowań i zadośćuczynień". W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że otrzymana przez nią odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., jako zadośćuczynienie ze doznaną krzywdę, jest wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 72 § 1 pkt 2 O.p., art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz okoliczności faktyczne sprawy stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest to, czy świadczenia wypłacone Skarżącej przez Przedsiębiorstwo Państwowe "[...]", korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że wypłacona Skarżącej przez pracodawcę w czerwcu 2014 roku odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]" wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. należy ocenić kolejną przesłankę warunkującą zastosowanie spornego zwolnienia, tj. oceny charakteru świadczenia wypłaconego Stronie (nazwanego przez nią we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 11 października 2014 r. odszkodowaniem). W ocenie organu odwoławczego Skarżąca bezpodstawnie uznała otrzymaną od pracodawcy odprawę, za odszkodowanie lub zadośćuczynienie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż odprawa pieniężna, nie ma charakteru odszkodowawczego. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda, i w konsekwencji, trzeba tę szkodę naprawić. W odróżnieniu od odprawy, odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym. Skarżąca w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpiła do "Programu Dobrowolnych Odejść" wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]", składając w dniu 20 maja 2014 r. wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą w dniu 9 czerwca 2014 r. Porozumienie, w którym strony zgodnie postanowiły, że "(...) umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 30.06.2014 r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika". Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]", wprowadzonego Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 2 ww. Regulaminu "Uczestnictwo Uprawnionego Pracownika w PDO wymaga podjęcia następujących czynności: 1) wystąpienia uprawnionego Pracownika z wnioskiem o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron na warunkach przewidzianych w Regulaminie; 2) wyrażanie przez Pracodawcę zgody na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika; 3) podpisanie przez strony szczegółowego porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę za porozumieniem stron, określającego w szczególności termin rozwiązania umowy o pracę oraz kwestię uprawnień pracowniczych, związanych z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie PDO". Skarżąca przystępując z własnej woli do "Programu Dobrowolnych Odejść" i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu zawartym w dniu 9 czerwca 2014 r., następujące świadczenia: 1) odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90. poz. 844), w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy; 2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. w wysokości stanowiącej trzydziestosześciokrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy; 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy; 4) jednorazową odprawę emerytalną na warunkach jak w § 6 Regulaminu PDO w wysokości stanowiącej pięciokrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy. Organ odwoławczy powołał się również na komentarz praktyczny pt. "Zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmujące odszkodowania" autor, Tomasz Krywań, w którym wymienione są przykłady odszkodowań wypłacanych pracownikom, które korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego analiza przedmiotowych odszkodowań prowadzi do wniosku, iż podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W sprawie będącej przedmiotem odwołania źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Co więcej Skarżąca w § 2 ust 2 podpisanego w dniu 9 czerwca 2014 r. Porozumienia oświadczyła, że: "(...) świadczenia, o których mowa w ust. 1 lit. a) - d), w pełni zaspokajają roszczenia Pracownika ze stosunku pracy W związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO (...)" oraz, że "(...) w związku z podpisaniem niniejszego porozumienia nie będzie w przyszłości wysuwał żadnych roszczeń względem Pracodawcy". Zatem rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Strony. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżąca nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty (damnum emergens). Co więcej, w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem odwołania trudno dopatrywać się również znamion krzywdy i utraconych korzyści. W związku z zaistniałymi okolicznościami gospodarczymi wynikającymi z restrukturyzacji zatrudnienia w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]", Skarżąca podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., korzyściom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu PDO, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Skarżącą odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie łub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż świadczenie, które otrzymała, stanowi zadośćuczynienie za krzywdę, którą w jej przypadku jest utrata pracy. W świetle poczynionych wyżej ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Przedsiębiorstwo Państwowe "[...]" wykonując obowiązki płatnika prawidłowo pobrało od wypłaconego świadczenia zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. słusznie uznał, że wniosek Strony z dnia 11 października 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 44.259 zł jest niezasadny i w konsekwencji, w sposób prawidłowy decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w tej kwocie, pobranej przez Przedsiębiorstwo Państwowe "[...]" od wypłaconej w czerwcu 2014 roku w związku z rozwiązaniem umowy o pracę odprawy pieniężnej wypłaconej w kwocie 245.883,96 zł na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Pismem z dnia 7 maja 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej: - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że odprawa, którą otrzymała Skarżąca nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, - rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżąca zakwestionowała argumentację organów podatkowych odmawiających wypłaconemu jej świadczeniu charakteru odszkodowawczego. Po analizie przytoczonych przez organ odwoławczy orzeczeń sądów administracyjnych wskazała, iż większość z nich dotyczyła odpraw wypłaconych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zdaniem Skarżącej, gdyby rzeczywiście odprawy pieniężne wypłacane na podstawie tych przepisów nie stanowiły odszkodowania lub zadośćuczynienia to zbędnym byłoby wskazywanie tych odpraw w wyjątkach, które nie korzystają ze zwolnienia. Byłyby one bowiem opodatkowane ze względu na fakt, iż nie są odszkodowaniem i zbędne byłoby wyłączanie tych świadczeń ze zwolnienia na podstawie oddzielnie wskazanego wyjątku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy świadczenia wypłacone Skarżącej przez Przedsiębiorstwo Państwowe "[...]", korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy Przedsiębiorstwo Państwowe "[...]", wykonując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, naliczyło, pobrało i wpłaciło do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na ten podatek z tytułu wypłaconych Skarżącej w czerwcu 2014 r. odprawy pieniężnej, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Zdaniem Skarżącej wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Skarżącej świadczenie nie jest ani odszkodowaniami ani zadośćuczynieniami, jak wymaga tego ww. przepis. Rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Aby zatem określone świadczenie mogło zostać objęte ww. zwolnieniem od podatku musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w punktach od a) do g). W takim przypadku rolą organu prowadzącego postępowanie w tym przedmiocie (w tym przypadku w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty) jest dokonanie oceny czy kwota wypłacona Skarżącej spełnia ww. przesłanki. Organy podatkowe, wydające rozstrzygnięcia w tej sprawie, dokonały takiej analizy i - zdaniem Sądu - wnioski z niej wysnute są prawidłowe. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 44.259 zł pobranej przez płatnika Przedsiębiorstwo "[...]" z siedzibą w W. od wypłaconego jej w czerwcu świadczenia, nazywając je we wniosku odszkodowaniem. Organ podatkowy prawidłowo jednak wskazał, że odprawa pieniężna, którą otrzymała Skarżąca nie jest tożsama z odszkodowaniem, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odprawa pieniężna, co wynika z orzecznictwa sądowego, nie ma charakteru odszkodowawczego (wyrok NSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2002r. sygn. akt I SA/Łd 238/01 LEX 76397, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 3530/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1453/09, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012r. sygn. akt II PZ 48/11). Jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009r. o sygn. akt II PK 117/08: "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia". A więc chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. A zatem, odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. W niniejszej sprawie Skarżąca przystąpiła do "Programu Dobrowolnych Odejść", wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]", składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą w dniu 9 czerwca 2014 r. Porozumienie, w którym strony zgodnie postanowiły, że " (...) umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2014 r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika". Podjęcie przez Skarżącą powyższych czynności skutkowało z jednej strony stratą bieżącego źródła utrzymania, ale z drugiej strony – otrzymaniem m.in. odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. W związku z tym organy podatkowe słusznie uznały, że skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał (gdyż źródłem świadczenia było porozumienie), to brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (w tym Skarżącą) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania – w tym przypadku Przedsiębiorstwa Państwowego "[...]", jak tego chce Skarżąca. A zatem odprawa wypłacona Skarżącej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. prawidłowo nie została zakwalifikowana przez organy podatkowe do wypłat o charakterze odszkodowawczym, co skutkowało niemożliwością objęcia jej zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.