II FSK 3329/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 174/16 w sprawie ze skargi O.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 27 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach kwotę 1000 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 3329/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej O. z siedzibą w W. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2010. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wójt Gminy R. decyzją z dnia 24.09.2015 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 2.847 zł., stwierdzając, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu jako budowle, bowiem stanowią z tą kanalizacją całość techniczno-użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Nie ma przy tym znaczenia, że skarżąca jest wyłącznie właścicielem światłowodów, natomiast z kanalizacji kablowej korzysta na mocy umowy leasingu zwrotnego od podmiotu, który jest jej właścicielem, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przedmiotem opodatkowania jest nie tylko cała budowla, ale również jej część. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach decyzją z dnia 27.11.2015 r. decyzję Wójta utrzymało w mocy, stwierdzając, że sprzedaż kanalizacji kablowej z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy liniami a kanalizacją oraz że nie ma znaczenia, czyją własnością jest kanalizacja, bowiem jej sprzedaż innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z obudową. Ponieważ sprzedaż nie doprowadziła do utraty kompletności obiektu budowlanego składającego się z kanalizacji kablowej i umieszczonych w niej linii kablowych, a kable zainstalowane w kanalizacji kablowej utraciły status obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego dopiero ustawą z dnia 7.05.2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675), w roku podatkowym 2010 stanowiły przedmiot opodatkowania na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, pomimo, iż w 2010 r. własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l. Podniosła, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację, ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że skarżąca od dnia 31.01.2009 r., to jest od daty zawarcia umowy sprzedaży kanalizacji kablowej, nie była ani właścicielem, ani samoistnym posiadaczem kanalizacji kablowej, w której położone były należące do niej linie kablowe. Przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, będącą budowlą, natomiast za budowlę lub jej część nie mogą być uznane wyłącznie te kable. Kanalizacja kablowa wraz z liniami kablowymi stanowi część budowli (sieci telekomunikacyjnej), natomiast częścią budowli nie są tylko kable telekomunikacyjne. Możliwość ich opodatkowania wystąpi tylko wówczas, gdy właścicielem lub samoistnym posiadaczem budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa i ułożone w niej linie kablowe tworząc całość techniczno-użytkową, będzie jeden podmiot. Zaskarżona decyzja nakładając ciężar podatkowy na podmiot nie będący podatnikiem narusza więc art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach wniosło o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi bądź przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kolegium zarzuciło naruszenie przepisów postępowania przez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskutek błędnego przyjęcia, że narusza ona w sposób mający wpływ na wynik sprawy art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. Ponadto Kolegium zarzuciło naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7.07.1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: P.b.), przez przyjęcie, że przedmiotem podatku od nieruchomości może być tylko całość budowli, a nie może nim być część budowli, jeżeli poszczególne części budowli stanowią własność (są w posiadaniu samoistnym) różnych podmiotów; - art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., przez przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu tego przepisu nie może być właściciel (posiadacz samoistny) części budowli; - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez przyjęcie, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, należące do innego podmiotu, nie mogą być uznane za część budowli. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 14.06.2016 r. sygn. akt II FSK 2651/15, z dnia 23.06.2016 r. sygn. akt II FSK 3437/15, z dnia 14.09.2016 r. sygn. akt II FSK 2699/14, z dnia 13.07.2017 r. sygn. akt II FSK 1231/17, z dnia 11.04.2018 r. sygn. akt II FSK 905/16, z dnia 25.04.2018 r. sygn. akt II FSK 1110/16, z dnia 12.06.2018 r. sygn. akt II FSK 1593/16, z dnia 24.07.2018 r. sygn. akt II FSK 2415/16, czy z dnia 17.10.2018 r. sygn. akt II FSK 2569/16). W judykatach tych zgodnie przyjęto, że ponieważ przedmiotem opodatkowania może być także część budowli, nie ma przeszkód, aby uznać za przedmiot opodatkowania również część budowli, stanowiącą z innymi częściami budowli całość techniczno-użytkową, jeżeli każda z tych części jest własnością innego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć i przytacza argumentację leżącą u podstaw przedstawionej konkluzji. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby u.p.o.l. terminu "budowla" zawarto w art. 1a tej ustawy, stwierdzając w jego ust. 1 pkt 2, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 P.b. Zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresową niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do P.b. (kategoria XXVI) do obiektów budowlanych zaliczone zostały, między innymi, sieci telekomunikacyjne. W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w niniejszej sprawie - sieć telekomunikacyjna), stanowi zorganizowaną całość użytkową, składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym, sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 P.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta budowla, złożona z kanalizacji kablowej oraz kabli wraz z urządzeniami i instalacjami, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. (P 33/09), w którym wyjaśniono, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów P.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trudności interpretacyjne spowodowane nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami P.b. i u.p.o.l. winny być rozwiązywane z uwzględnieniem kontekstu normatywnego. Jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje, niż P.b., to taka kwalifikacja, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Z wnioskiem tym koresponduje nowelizacja P.b., wprowadzona przytoczoną wcześniej ustawą z dnia 7.05.2010 r., a polegająca na dodaniu do art. 3 P.b. pkt 3a, który wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego, stanowiąc także, że budowlą jest kanalizacja kablowa, a zainstalowane w niej kable nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po wejściu w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro jednak dopiero w ramach omawianej nowelizacji P.b. ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to należy przyjąć, że w stanie prawnym obowiązującym przed omówioną zmianą przepisów, to jest do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie P.b., a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l., zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli nie oznacza więc, że budowla ta jako pewna techniczna całość utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania, oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Można dodać, że w wyroku z dnia 13.12.2017 r. (SK 48/15) Trybunał Konstytucyjny potwierdził stanowisko, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, a zwłaszcza art. 84 i art. 217 Konstytucji, które stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daniowe, z zastrzeżeniem wymogu określoności i ustawowej wyłączności regulacji. Przesłanki te są spełnione w odniesieniu do opodatkowania wyłącznie kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej jako części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Część budowli wymieniona została bowiem w u.p.o.l. jako przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3) oraz przy określaniu podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 3). Ponadto, z uwagi na sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz osoby trzeciej, same kable jako wydzielona, osobna część budowli nie stały się przedmiotem współwłasności lub współposiadania z właścicielem kanalizacji kablowej jako odrębnej części budowli. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą, z której wynika, że okoliczność, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli. Fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Z tych względów za zasadne uznać należało podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 1a ust 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 3 P.b., jak również art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania, bowiem zarzut ten nie zawiera wskazania przepisów postępowania podatkowego, których naruszenia nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny; jako nieprecyzyjny i ogólnikowy uchyla się od merytorycznej oceny. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona – rozpoznał także skargę i oddalił ją w całości na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.