I SA/Sz 248/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia NSA Danuta Strzelecka - Kuligowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi S. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 21 stycznia 2014 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej S. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dnu 16 stycznia 2012 r. do Urzędu Miejskiego w B wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za 2012 r. złożona przez S S.A. z siedzibą w S, dalej "spółka". W deklaracji tej wykazano do opodatkowania [...] m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, [...] m2 powierzchni gruntów pozostałych oraz budowle o wartości [...] zł. Burmistrz B w dniu 23 października 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2012. Organ podatkowy wydał w dniu 21 stycznia 2014 r. decyzję, w której określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym w przeszłości, w tym również w roku 2012 działalność gospodarczą w zakresie wydobycia kopalin co wynika z danych zawartych w: Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego; Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej REGON. Organ podatkowy ustalił, że na podstawie koncesji przyznanej decyzją Wojewody G z dnia 5 czerwca 1992 r. nr [...] o przyznaniu koncesji na wydobycie kruszywa naturalnego w kopalni "K"; decyzji Wojewody G z dnia 30 sierpnia 1994 r. nr [...] o przyznaniu koncesji na wydobycie kruszywa naturalnego w kopalni "K II", zmienionej decyzją Wojewody G z dnia 7 maja 1998 r. nr [...] oraz decyzją Marszałka Województwa z dnia 28 czerwca 2007 r. nr [...] oraz wygaszonej decyzją Marszałka Województwa z dnia 23 czerwca 2009 r. nr [...]; podatnik eksploatował na terenie Gminy B przed rokiem podatkowym 2012 zakład górniczy "K" oraz "K II" oraz rekultywował tereny poeksploatacyjne obu tych zakładów. Tereny poeksploatacyjne były stopniowo poddawane procesowi rekultywacji i przywracane do funkcji rolnej lub leśnej, co wynikało z decyzji Urzędu Rejonowego w M z dnia 10 sierpnia 1998r. nr [...] o ustaleniu kierunku i terminu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych kopalni "K II" na działce [...]; decyzji Wojewody z dnia 10 sierpnia 2001 r. o zatwierdzeniu Dodatku nr 1-rozliczeniowego złoża kruszywa "K"; decyzji Urzędu Rejonowego w M z dnia 10 sierpnia 1998 r. nr [...], określającej kierunek rekultywacji oraz o uznaniu za zakończoną rekultywacji terenów poeksploatacyjnych położonych na działkach nr ew. [...]...[...] o łącznej pow. [...] ha; decyzji Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych z dnia 16 stycznia 1997r. nr [...] o czasowym wyłączeniu z produkcji leśnej części działki nr [...] o powierzchni [...] ha, Karty Ewidencyjnej obiektu podlegającego rekultywacji i zagospodarowaniu w 2011 i 2012 r. złożonej przez podatnika Staroście M, pisma podatnika z 26.10.2009 r. znak [...] do Starosty M, decyzji Starosty M z 10.02.2010 r. znak [...] oraz z 3.10.2012 r, znak: [...], zmieniających decyzję z dnia 10 sierpnia 1998 r. nr [...] oraz ustalającej kierunek i podmiot zobowiązany do rekultywacji, pisma podatnika do Burmistrza B i Starosty M z 15.09.2011 r. znak: [...]`, decyzji Starosty M z 06.07.2012 r. znak [...] o uznaniu rekultywacji za zakończoną protokołu sporządzonego przez Starostwo Powiatowe w dniu 14.05.2013 r. znak: [...] z lustracji gruntów położonych w obrębie P, z decyzji Starosty M z 27.05.2013 r. znak [...]` o uznaniu rekultywacji za zakończoną oraz z pisma Starostwa Powiatowego w M z 25.06.2013 r. znak [...]. Organ podatkowy wskazał, że spółka była do 10 czerwca 2012 roku posiadaczem bez tytułu prawnego nieruchomości gruntowej będącej własnością Skarbu Państwa, stanowiącej działkę nr ew. [...] o pow. [...] ha położonej w obrębie K i sklasyfikowanej w ewidencji gruntów w całości jako "K". Na tej nieruchomości w roku podatkowym 2012 spółka prowadziła nadal rekultywację gruntu, a została ona zakończona dopiero w trakcie roku 2012 r., co potwierdziła decyzja Starosty P nr [...] o uznaniu rekultywacji prowadzonej przez podatnika za zakończoną, wydanej 15 maja 2012 r., która stała się ostateczna i wykonalna z dniem 10 czerwca 2012 r., wypisów z ewidencji gruntów z dnia 25 maja 2012 r. i 10 października 2013 r.; decyzji Naczelnika Miasta i Gminy w B z dnia 9 lipca 1985 r. nr [...] o wyłączeniu z produkcji rolnej dz. ew. nr [...] i [...]; pisma Starostwa Powiatowego w M z dnia 27 marca 2008 r. oraz z dnia 25 maja 2012 r. Jak wynikało z decyzji Zachodniopomorskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego w Szczecinie Nr [...] z 23 maja 2011 r. spółka nie objęła tytułu prawnego użytkowania do działek: [...][...][...] natomiast była zobowiązana aż do wejścia w życie decyzji Starosty P nr [...] o zakończeniu rekultywacji z 15 maja 2012 r. do prowadzenia rekultywacji nr ew. [...] jako posiadacz bezumowny gruntu Skarbu Państwa, co potwierdziło Starostwo Powiatowe w M w piśmie z dnia 13 czerwca 2012 r. Starosta M decyzją z dnia 8 czerwca 2005 r., znak: [...] orzekł o uznaniu rekultywacji za zakończoną w odniesieniu do całej powierzchni działek nr ew. [...],[...][...] oraz odmówił uznania za zakończoną rekultywacji na działce ew. [...] o pow. [...] ha w obrębie K. Dopiero 15 maja 2012 r. Starosta P wydał decyzję nr [...] o uznaniu rekultywacji za zakończoną w odniesieniu do działki [...], natomiast spółka nie uzyskała innych decyzji Starosty M o uznaniu rekultywacji za zakończoną skutkujących w roku 2012 - co ustalono na podstawie pismo Starostwa Powiatowego w M z 25.06.2013 r. znak WŚR. [...]`. Na podstawie powyższych dokumentów oraz pisma Starosty M z 13.06.2012 r. znak [...] ustalono, że spółka do 10 czerwca 2012 roku prowadziła rekultywację w odniesieniu do całej powierzchni działki [...]. Organ podatkowy podał, że w odniesieniu do działki o numerze [...] również pominiętej w deklaracji, oparł się na danych z ewidencji gruntów, w której przedmiotowa działka zostały sklasyfikowana w całości jako użytek "K", a niejako grunty rolne albo leśne. Organ ustalił również, że w 2012 r. spółka była właścicielem nieruchomości gruntowych objętych w całości lub części procesem rekultywacji, stanowiących działki nr ew. [...] o pow. [...] ha, [...] o pow. [...] ha, [...] o pow. [...] ha, [...] o pow. [...] ha, -[...] o pow. [...] ha, [...] o pow. [...] ha położonych w obrębie P, co wynikało z pisma Starostwa Powiatowego w M z 25.05.2012 r. oraz załączonych do tego pisma dokumentów. Organ podatkowy dokonał ustaleń odnośnie powierzchni gruntów, w tym wyłączonych z produkcji rolnej lub leśnej i objętych działalnością gospodarczą w zakresie wydobywania kruszywa, będących w trakcie procesu rekultywacji w roku 2012 na podstawie dokumentów wymienionych w decyzji. Odnośnie działki nr [...] o pow. [...] ha podatnik wykazał w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 i 2009 część powierzchni tej działki jako związaną z działalnością gospodarczą ([...] ha), a część jako rolną ([...] ha), natomiast w deklaracji za rok 2012 nie uwzględnił tej działki w podatku od nieruchomości i potraktował ją jako wyłącznie działkę rolną, mimo braku zmiany stanu prawnego działki (pomijając tym samym fakt prowadzenia przez cały czas rekultywacji całej powierzchni tej działki). Organ podatkowy zważył, że na podstawie zebranych decyzji w zakresie rekultywacji zakończenie rekultywacji działki nr [...] na całej powierzchni nastąpiło dopiero w roku 2013, więc pominięcie tej działki w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2012 było bezpodstawne. Spółka wykazała w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 nieprawidłowo do opodatkowania tylko część powierzchni działki [...] oraz [...] jako grunty pozostałe o pow. łącznej [...] ha, a także część powierzchni działki [...] o pow. [...] ha jako grunty zajęte na działalność gospodarczą. Powyższe organ podatkowy ustalił na podstawie decyzji znajdujących się w aktach. Tym samym pominięcie większości powierzchni tych działek przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2012, czyniło oświadczenie spółki złożone w deklaracji na podatek od nieruchomości odnośnie powierzchni tych działek zajętych na cele nierolne bezpodstawnym. Zdaniem organu podatkowego, decyzje Starosty stanowiły dokumenty urzędowe będące podstawą prawną prowadzenia i zakończenia procesu rekultywacji. Organ podatkowy ustalił na podstawie zebranych w aktach dokumentów prywatnych i urzędowych, że działki nr [...] - w całości oraz nr [...] - większość powierzchni działki, czyli [...] ha były w całym roku 2012 objęte działalnością wydobywczą lub obowiązkiem i procesem rekultywacji przez spółkę, a w konsekwencji zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegały w roku podatkowym 2012 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy podał, że działki nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha oraz [...] o pow. [...] ha nie były w ogóle przez podatnika wskazane w deklaracji na podatek od nieruchomości za dany rok. Organ podatkowy ustalił na podstawie zebranego materiału dowodowego, że wszystkie trzy działki nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] oraz [...] o pow. [...] ha, podlegały w całym roku podatkowym 2012 obowiązkowi rekultywacji przez spółkę. W dalszej części decyzji przedstawiono w formie tabelarycznej stan prawny będących w posiadaniu podatnika nieruchomości, tj. wymieniono poszczególne działki, ich powierzchnie całkowite oraz powierzchnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym na rekultywację. Organ podatkowy podał, że w wartość budowli w kwocie [...] zł została ustalona na podstawie danych podanych przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2012 r. i piśmie z 14.01.2009 r., ponieważ informacje podawane przez podatnika nie budziły w tym zakresie wątpliwości, były konsekwentne i spójne z danymi z innych lat. Organ podatkowy, powołując art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, 3, 4, art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.). dalej "u.p.o.l.", art. 5 art. 20 ust. 1-3, 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. 2004 r. Nr 121 poz. 1266) wskazał, że skoro bezspornie - zgodnie z wyżej ustalonym stanem faktycznym -grunty podatnika były w roku podatkowym 2012 wykorzystywane do prowadzenia działalności poeksploatacyjnej, w szczególności rekultywacji, to należy ustalać charakter gruntów nie na podstawie ewidencji gruntów, ale w oparciu o dane wynikające z innych dokumentów. W danym przypadku należało zastąpić dane z wypisów w ewidencji gruntów ustaleniami z dokumentów urzędowych i innych, z których wynikało, że w rzeczywistości na danych działkach znajdują się tereny poeksploatacyjne, rekultywowane, które również należy traktować jako zajęte na działalność gospodarczą. Dlatego ustalono, że podatnik podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do gruntów zakładu górniczego "K" oraz "K II" o powierzchni [...] m2 w okresie od stycznia do czerwca 2012r., o powierzchni [...] m2 w okresie miesiąca lipca oraz o powierzchni [...] m2 w okresie od sierpnia do końca 2012 roku. Na poparcie swojego stanowiska organ podatkowy przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organowi: podawanie informacji i faktów nieprawdziwych; wadliwe definiowanie przedmiotu sporu; nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie, czy grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; nieprzeprowadzenie oględzin; mylne twierdzenie, iż wszystkie grunty wymienione w decyzji były objęte obowiązkiem rekultywacji; wadliwe uzasadnienie decyzji w zakresie stanu faktycznego i prawnego; błędne opieranie się na wypisie z rejestru gruntów i budynków, wskazującym spółkę jako użytkownika gruntów, a pominięcie innych okoliczności, w tym, że wpis ten był dokonany nie na wniosek podatnika; powoływanie się na dowody nie dotyczące spółki. Spółka podniosła, że organ podatkowy powołuje się na decyzję Naczelnika Miasta i Gminy B z 1985 r., kiedy to spółki w ogóle jeszcze nie było, nie wykazano także przeniesienia na spółkę praw i obowiązków wynikających z tej decyzji, zaprzeczyła, aby spółka była posiadaczem działki nr [...] bez tytułu prawnego, wprawdzie w ewidencji gruntów i budynków spółka figurowały jako "użytkownik dożywotni", ale zapis ten został usunięty z ewidencji, nadto nie wynikał on z wniosku spółki, natomiast decyzja na którą powołuje się organ była wydana w stosunku do S w S. Spółka zaznaczyła, że nie powstała jako przekształcenie ww. przedsiębiorstwa. Ww. przedsiębiorstwo zostało zlikwidowane, a jego mienie zostało przekazane przez Skarb Państwa do używania osobie trzeciej to jest spółce. Spółka nie jest następcą prawnym ww. przedsiębiorstwa państwowego. Zdaniem spółki, widniejący w rejestrze ewidencji gruntów i budynków zapis o tym, iż spółka jest użytkownikiem dożywotnim wskazanych w decyzji gruntów jest zapisem wadliwym, nie dokonanym na wniosek spółki, poza tym został on usunięty. Spółka przeprowadziła rekultywację działki nr [...] - jednak uczyniła to, ponieważ zobowiązała się do tego w drodze umowy zawartej ze Skarbem Państwa, uczyniła to więc na podstawie umowy, a nie ustawy, nie będąc jednak posiadaczem gruntu - rekultywacja odbywała się za inny podmiot i na obcym gruncie. Ponadto, zdaniem spółki, część działki nr [...] jest nadal działką rolną. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wydało w dniu 30 kwietnia 2014 r. decyzję, w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium przedstawiło stan faktyczny w sprawie i powołało się na art. 1 ust. 1 pkt 4 i ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 102 ust. 1. ust. 6, art. 102 ust. 6, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627 ze zm.), art. 4 pkt 18 i 26, art. 20 ust. 1 i 3 i 4, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, póz. 78 ze zm.), art. 15 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 26c ustawy Prawo geologiczne i górnicze (art. 20 ust. 2), § 2 ust. 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska z dnia 27 czerwca 2005 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać projekt zagospodarowania złóż (Dz. U. nr 128, poz. 1075 ze zm.) – a nadto uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 (OSNP 1999/13/154) oraz wyroki NSA z 19.01. 2007 r. sygn. akt II FSK 75/06 i z 06.04.2007 r. sygn. akt II FSK 492/06 oraz wyrok WSA w Szczecinie z 21 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 180/05). Organ wskazał, że w odniesieniu do działek nr ewidencyjny: [...][...] o pow. [...][...] ha położonych w obrębie P, ustalono, że spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości i że należy zastosować do nieruchomości posiadanych przez spółkę, stawkę przewidzianą jak dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, za wyjątkiem części działki nr [...]`. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przeprowadzenie dowodu z dokumentów oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organom: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz.1287 ze zm.). dalej "p.g.k.", przez wyłączne oparcie się na literalnej wykładni wymienionego przepisu i danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dot. działki nr [...], bez wskazania na jakich danych i z jakiego okresu pochodzących, a z pewnością niezgodnych ze stanem prawym i faktycznym, nie uwzględniających okoliczności ich skorygowania, co zawarte jest w ostatecznej decyzji Zachodniopomorskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego w Szczecinie z dnia 23 maja 2011 r., znajdującej się w aktach sprawy i nie odniesienie się do podniesionego w odwołaniu zarzutu zawartego w złożonym odwołaniu, tj. właśnie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 2 p.g.k.; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l. przez zastosowanie tych przepisów wobec spółki pomimo faktu, iż spółka nie jest i nie była posiadaczem działki nr [...] na jakiejkolwiek podstawie prawnej jak i bezumownie; 3) nie przeprowadzenie dowodu z dokumentów znanych Kolegium z urzędu, przy przeprowadzeniu takiego dowodu w odniesieniu do dokumentów innych; 4) art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej "o.p.", przez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez: -nieprzeprowadzenie żadnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie czy grunty posiadane przez spółkę były czy też nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a jeśli tak to jaki obszar był na ten cel zajęty; - nieprzeprowadzenie dowodu, o którym mowa w art. 198 § 1 o.p., tj. oględzin, pomimo że dowód ten miałby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 5) mylne i nieodpowiadające ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustalenie i twierdzenie, że dz. nr [...], wym. w decyzji, objęta rekultywacją poeksploatacyjną, w roku którego dot. decyzja była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej; 6) art. 210 §1 pkt 6 o.p. przez to, że decyzja została wadliwie uzasadniona w zakresie faktycznym jak i prawnym, a ponadto uzasadnienie to w wielu przypadkach jest lakoniczne, niewyczerpujące i bardzo często — całkowicie niezrozumiałe; 7) sprzeczność poczynionych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, w tym: a) niewykazanie faktu posiadania przez spółkę "bez tytułu prawnego" części gruntów wskazanych w decyzji; b) niewyjaśnione opieranie się na dowodach nie dotyczących spółki — decyzja Burmistrza B z 1985 r.; c) niewykazanie w decyzji faktu posiadania przez spółkę w roku 2012 działki o nr [...]; oraz 8) błędna ocena faktu posiadania dz. nr [...]; 9) nieodniesienie się do zarzutu, iż spółka nie była obowiązana do płacenia podatku od nieruchomości za grunty nie będące w jej posiadaniu; 10) nieuwzględnienie, w wydanym rozstrzygnięciu, stanowiska zajętego przez Kolegium, a wyrażonego w ostatecznej decyzji z dnia 13 listopada 2013 r. ([...]) w całości uchylającej decyzję Burmistrza B z dnia 15 stycznia 2013 r. o nr [...], dot. określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok, zapadłej na kanwie identycznego stanu faktycznego odnoszącego się do braku faktu posiadania przez spółkę działki nr [...] oraz niedopuszczalnego prowadzenia dwóch postępowań w tym samym przedmiocie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło o oddalenie skargi. WSA w Szczecinie wydał w dniu 10 grudnia 2014 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 813/14, w którym oddalił skargę spółki na ww. decyzję Kolegium. Spółka złożyła skargę kasacyjną na ww. wyrok. W dniu 22 grudnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok o sygn. akt II FSK 951/15, w którym uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. NSA wskazał, że dla organów podatkowych i WSA w Szczecinie znaczenie ewidencji gruntów i budynków było przesądzające. Tymczasem w skardze kasacyjnej wielokrotnie i trafnie wskazywano, że w postępowaniu podatkowym organy dysponowały ostateczną decyzją Zachodniopomorskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w Szczecinie z dnia 23 maja 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję Geodety Powiatowego w M z dnia 27 września 2010 r., działającego z upoważnienia Starosty M. Na ich mocy w operacie ewidencji gruntów i budynków wprowadzono zmianę dotyczącą m.in. działki [...], wskutek czego spółka przestała figurować w ewidencji jako użytkownik. NSA wyraził w tym kontekście pogląd, że wobec istnienia w obrocie prawnym decyzji z 23 maja 2011 r. nie można było jej zignorować i - w istocie - nadal pozostawać na gruncie formalnej teorii dowodowej, według której status spółki był taki, jak wynikało to z danych ewidencyjnych. Wydanie decyzji o zmianie w operacie ewidencji dotyczyło, co trzeba zaakcentować, podmiotowych jej elementów (kto jest posiadaczem, użytkownikiem), a nie elementów przedmiotowych (kwalifikacji gruntu albo jego powierzchni). Charakter działki [...] pozostawał natomiast ciągle taki sam. Ani skarżąca, ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowali tego, że jest to grunt o powierzchni [...] ha, sklasyfikowany w ewidencji symbolem "K". Z przepisu § 68 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) wynika, że jest to symbol użytków kopalnych jako rodzaju gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, a więc nie gruntów rolnych lub leśnych. W skardze kasacyjnej spółka nie podważała wiążącego charakteru tych danych przedmiotowych. Zresztą spółka nie kwestionowała wiążącego charakteru ewidencji nawet w podmiotowym zakresie, tj. przypisującym jej status użytkownika (posiadacza), ale w czasie przed wydaniem decyzji z 23 maja 2011 r. W ocenie spółki, zasadnicze znaczenie dla jej statusu podatkowego miała wspomniana decyzja. NSA wskazał, że WSA w Szczecinie wadliwie, pobieżnie i niewystarczająco ocenił znaczenie dla sprawy poszczególnych decyzji w przedmiocie uznania lub odmowy uznania rekultywacji gruntu za zakończoną, a także samej rekultywacji gruntu. Właśnie w tych decyzjach upatrywał najwyraźniej tego innego dowodu na status skarżącej jako podatnika. W ocenie NSA, obowiązek (umowny bądź ustawowy) rekultywacji gruntu, a nawet faktyczne realizowanie takiej rekultywacji, nie dowodzi jednak, per se, posiadania gruntu, choć oczywiście może na to wskazywać i być jednym z wielu dowodów uprawdopodabniających okoliczność posiadania. Z tego względu, nie kwestionując prawidłowości obszernych rozważań WSA w Szczecinie co do zakresu i podstaw prawnych rekultywacji gruntu, NSA uznał je należy za drugorzędne, a co najmniej za niewystarczające z punktu widzenia zasadniczej kwestii niniejszej sprawy, tj. kwestii ewentualnego posiadania działki przez spółkę. Organy nie odniosły się do podnoszonej przez spółkę okoliczności, że obowiązek rekultywacji gruntu spoczywał na niej tylko z racji ww. umowy ze Skarbem Państwa z 28 maja 1992 r., na podstawie której, przejmując składniki mienia byłego przedsiębiorstwa państwowego do korzystania, ale bez działki [...] , zobowiązała się do przejęcia kosztów rekultywacji działki. Spółka twierdziła, że działka nigdy nie została jej wydana. Dla wykazania posiadania działki przez skarżącą konieczne było więc przeprowadzenie pełnoprawnego postępowania dowodowego. Organy takiego postępowania nie przeprowadziły, zaś WSA w Szczecinie to zasadnicze zaniechanie procesowe zaaprobował. W efekcie niewyjaśniona pozostała podstawowa okoliczność, czy rzeczywiście spółka posiadała działkę nr [...], a jeśli tak, to - co jednak jest już kwestią drugorzędną dla samego statusu podatnika – czy temu posiadaniu towarzyszył tytuł prawny wynikający z umowy ze Skarbem Państwa jako właścicielem, czy też było to posiadanie bez tytułu prawnego. W jednym, jak i w drugim przypadku, otwarta pozostaje kwestia, w jaki sposób skarżąca manifestowała na zewnątrz swój zamiar posiadania dla siebie. W ocenie NSA, zamiast wyjaśnienia tych okoliczności Sąd pierwszej instancji nie dał wiary spółce, że nie ponosi ona odpowiedzialności za zobowiązania związane z faktem rekultywacji, ale nie wykazał istnienia żadnego związku pomiędzy taką ewentualną odpowiedzialnością (prawdopodobnie, w ocenie WSA, cywilną), a statusem podatnika. Zdaniem NSA, WSA w Szczecinie i organy, nie wykazały, że dany podmiot rekultywujący grunt zawsze staje się jego posiadaczem (inaczej mówiąc, że wykluczona jest sytuacja, w której jeden podmiot rekultywuje grunt pozostający w posiadaniu innego podmiotu, w tym właściciela). Nie wyjaśniono, jaki jest związek obszernie przywoływanych w zaskarżonym wyroku przepisów ustawowych, zawartych w szeregu ustawach, tj. ustawie o ochronie środowiska, a następnie Prawie ochrony środowiska, Prawie geologicznym i górniczym, ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, a problematycznym w niniejszej sprawie statusem spółki jako posiadacza oraz w efekcie – podatnika. NSA podał, że dla sprawy niniejszej nie ma decydującego, ani nawet istotnego znaczenia rekultywowanie gruntu przez spółkę, a nadto podstawy prawne (ich brak) obowiązku takiej rekultywacji, tak samo nie ma znaczenia wykazana przez organy, a zaakceptowana przez WSA w Szczecinie, okoliczność prawna, że grunt rekultywowany przez przedsiębiorcę pozostaje nadal gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Tej właśnie kwestii poświęcone były wyroki WSA w Szczecinie i wyroki NSA z 14 lipca 2010 r. (II FSK 2002/09, II FSK 400/09 i II FSK 1159/09). Poza sporem było, iż rekultywowanie użytków kopalnych jest dalszą formą ich wykorzystywania dla celów działalności gospodarczej, jest kontynuacją tej działalności. W ocenie NSA, okoliczność tą wyprzedza pierwotna względem niej kwestia posiadania przez podatnika takiego użytku lub dysponowania wobec niego innym tytułem przesądzającym o statusie podatnika, o którym mowa w art. 3 u.p.o.l. Zatem niewątpliwie gospodarczy charakter rekultywowanego gruntu nie pozwala, sam w sobie, przypisać podmiotowi rekultywującemu grunt cechę podatnika, jeśli podmiot ten nie posiada gruntu, będącego własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, lub jeśli nie jest jego właścicielem albo użytkownikiem wieczystym, zgodnie z art. 3 u.p.o.l. Na rozprawie 28 kwietnia 2016 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Sz 219/16, I SA/Sz 220/16, I SA/Sz 221/16, I SA/Sz 247/16, I SA/Sz 248/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Spór w sprawie dotyczył samoistnego posiadania przez spółkę działki nr [...] i możliwością opodatkowania spółki z tytułu faktu posiadania ww. działki. Spółka podała, że nie przejęła ww. działki od zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, zaś rekultywację ww. działki prowadziła na podstawie umowy (kontraktu) ze Skarbem Państwem, a nie zaś na podstawie, iż przedmiotową działkę wcześniej wykorzystywała w działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego, przedmiotowa działka była w posiadaniu spółki, gdyż to wynikało z danych ewidencji gruntów i budynków. Ponadto, w obrocie prawnym znajdowała się decyzja Starosty o obowiązku rekultywacji przedmiotowej działki, co świadczyło, że ww. działka była w posiadaniu spółki. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a zgodnie z art. 7a ust. 2 u.p.o.l., ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej, a w szczególności: 1) przed dniem wejścia w życie ustawy; 2) aktów notarialnych; 3) ewidencji decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i wydanych decyzji o pozwoleniu na budowę; 4) planu zagospodarowania przestrzennego; 5) ewidencji prowadzonych przez urzędy skarbowe; 6) Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników. Z powyższego uregulowania prawnego wynika co do zasady, że grunty i budynki (oraz budowle) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jednak z pewnymi wyjątkami, m.in. wówczas, gdy są zakwalifikowane jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy (z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) oraz, gdy korzystają ze zwolnienia podatkowego, m.in. jako budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej lub rybackiej oraz położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Nadto, z przywołanej regulacji wynika, że organy podatkowe zobowiązane są uwzględniać zapisy ewidencji gruntów i budynków dotyczące także symbolu danego użytku, które stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i nie są uprawnione do weryfikacji klasyfikacji zawartych w tej ewidencji. Przepisy o.p. dopuszczają jednak możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Kwestię tę reguluje art. 194 § 3 o.p. stanowiąc, że przepisy § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. symbolu użytku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów p.g.k., wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też generalnie uprawniona jest teza, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu. Sąd zaakceptował argumentację dotyczącą procedury i mocy wiążącej zmian wprowadzanych do ewidencji gruntów i budynków przedstawioną w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 406/13, w którym sąd ten stwierdził, że cyt.: "Ewidencja gruntów i budynków jest jednolitym dla kraju, systematycznie aktualizowanym zbiorem informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami, którą reguluje ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm. - art. 2 pkt 8). Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, w ewidencji gruntów zawarte są informacje dotyczące m.in.: - położenia gruntów, ich granic i powierzchni, rodzaju użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, a także oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości; - właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych - innych osób prawnych i fizycznych, w których władaniu znajdują się grunty lub ich części. Ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie (art. 22 ust. 1). Właściciele nieruchomości są obowiązani zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2). Na żądanie starosty właściciele nieruchomości, zgłaszający zmiany są obowiązani dostarczyć dokumenty geodezyjne, kartograficzne i inne niezbędne do wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków (art. 22 ust. 3). Przywołana ustawa, chociaż określa przedmiot ewidencji i podstawowe wymagania co do jej zawartości, nie określa jednak zasad jej prowadzenia. Zasady dokonywania wpisów w ewidencji, wprowadzania zmian i aktualizacji ewidencji określa, wydane na podstawie art. 26 tej ustawy, rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Z przepisów rozporządzenia wynika, że ewidencja gruntów obejmuje dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów i budynków, a także dane dotyczące właścicieli, użytkowników wieczystych i innych osób władających nieruchomościami. Dane ewidencyjne odnoszące się do gruntów dotyczą, między innymi numeru działki, numerycznego opisu granic, pola powierzchni działki ewidencyjnej i informacji określających pola powierzchni konturów użytków gruntowych i klas gleboznawczych w granicach działki ewidencyjnej (§ 10, § 11, § 59 i § 60 rozporządzenia). Zgodnie zaś z § 44 pkt 2 rozporządzenia, do zadań starosty związanych z prowadzeniem ewidencji należy utrzymanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi. Aktualizacja operatu ewidencyjnego następuje poprzez wprowadzanie udokumentowanych zmian do bazy danych ewidencyjnych (§ 45 ust. 1 rozporządzenia). Dane zawarte w ewidencji są podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych (art. 21 ust. 1 ww. ustawy). Z istoty ewidencji jako urzędowego zbioru danych na temat gruntów, budynków i lokali wynika, że może ona spełniać swoje funkcje tylko przy założeniu aktualności danych ewidencyjnych. Dane zawarte w ewidencji podlegają aktualizacji z urzędu lub na wniosek osób, organów i jednostek organizacyjnych, o których mowa w § 10 i § 11, w tym właścicieli nieruchomości (§ 46 ust. 1 rozporządzenia). Rodzaje zmian wprowadzanych z urzędu określa § 46 ust. 2 rozporządzenia. Są to zmiany wynikające, m.in. z prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, aktów normatywnych oraz opracowań geodezyjnych i kartograficznych, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierających wykazy zmian danych ewidencyjnych. Wprowadzanie zmian w ewidencji w sytuacji, gdy wymaga to wyjaśnień zainteresowanych lub uzyskania dodatkowych dowodów, następuje w drodze decyzji administracyjnej (§ 47 ust. 3 rozporządzenia). Starosta, jako przedstawiciel Skarbu Państwa, odpowiada za aktualność danych w ewidencji, o czym stanowi § 44 powołanego rozporządzenia, przy czym - wszelkie zmiany powinny być dokonane w oparciu o dane udokumentowane, na co już wskazano powyżej. Zauważyć także należy, że obowiązek wynikający z art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, z jednej strony - zapewnia aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną. Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że dane ewidencyjne mają charakter informacyjno-techniczny i odnoszą się do konkretnej działki ewidencyjnej. Ewidencja rejestruje jedynie stany prawne wynikające z określonych dokumentów urzędowych, a zatem stany ustalane w innym trybie lub przez inne organy orzekające. Dla obywateli i organów państwowych moc wiążącą mają tylko dane dotyczące opisu gruntów (ich położenia, konturu granic, rodzaju użytków, itp.). Uznać zatem należy, że rejestr ewidencji gruntów jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości i, że ujawniony w ewidencji gruntów stan prawny powinien być oparty na odpowiednich dokumentach (prawomocnych orzeczeniach sądowych, ostatecznych decyzjach administracyjnych, czynnościach prawnych dokonanych w formie aktów notarialnych, spisanych umowach i ugodach w postępowaniu sądowym i administracyjnym lub innych dokumentach posiadających moc dowodową dla ustalenia prawa własności). Zatem, istotny w sprawie przepis art. 22 pkt 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, który stanowi, że osoby, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1 i art. 51, są obowiązane zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian, nie dotyczy zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z decyzji właściwych organów, natomiast starosta, jako przedstawiciel Skarbu Państwa, odpowiada za aktualność danych w ewidencji, o czym stanowi § 44 powołanego rozporządzenia, przy czym wszelkie zmiany powinny być dokonane w oparciu o dane udokumentowane, na co już wskazano powyżej (vide: wyrok NSA z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I OSK 102/09). W wyroku z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I OSK 719/07, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w pojęciu aktualizacji ewidencji gruntów i budynków mieści się także usuwanie (prostowanie) błędnych wpisów bazy danych ewidencyjnych. W przedmiocie zaś aktualności wpisów w ewidencji gruntów i budynków, w kontekście zmian jakie zachodzą na działkach ujętych w ewidencji, należy wyraźnie podkreślić, że w przypadku ewidencji gruntów i budynków nie ma zastosowania zasada wpisu danych z datą wsteczną (np. jak to ma miejsce w przypadku ksiąg wieczystych, tj. z datą złożenia wniosku). Wniosek, że dokonanie zmian w ewidencji z datą wsteczną nie jest możliwe, pośrednio wypływa z przepisów prawa, które normują tryb wprowadzenia tych zmian. Obowiązek zgłoszenia właściwemu staroście wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków w terminie 30 dni od dnia powstania tych zmian zapewnia, z jednej strony - aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - ustanawiając, obowiązek po stronie właściciela zawiadamiania o tych zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną, tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku.". Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne i przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że z akt sprawy wynikało, że spółka nie przejęła od Skarbu Państwa przedmiotowej działki, zaś wpis w ewidencji gruntów i budynków był nieprawidłowy od samego początku, co wynikało z decyzji Zachodniopomorskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w Szczecinie z dnia 23 maja 2011 r., która znajdowała się w aktach sprawy. Powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że organy podatkowe, mimo prowadzenia postępowania posiadania informacji o błędnie wprowadzonej zmianie do ewidencji gruntów i budynków, nie oceniły tej okoliczności w sposób zgodny z art. 187 § 1 o.p., tj. nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, jak również naruszyły przepis art. 191 o.p. statuujący tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie w istocie dowodów potwierdzających wadliwy trybu wprowadzenia zmian do tej ewidencji, co w konsekwencji oznacza także naruszenie przepisu art. 194 § 3 o.p., zgodnie z którym przepisy § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Mając także na uwadze przywołane wyżej regulacje prawne dotyczące obowiązku aktualizowania przez starostę danych ewidencyjnych w ewidencji gruntów i budynków oraz niedopuszczalności dokonywania zmiany z datą wsteczną, jak też, że wpisy do ewidencji wywołują skutek na przyszłość - ex nunc, a nie wstecz- ex tunc, należało uznać, że organ ewidencyjny dopuścił się zaniedbania przez wprowadzenie błędnego wpisu dotyczącego osoby posiadacza przedmiotowej działki, którego skutki nie powinny obciążać podatnika. Wskazać należy, że obowiązek (umowny bądź ustawowy) rekultywacji gruntu, a nawet faktyczne realizowanie takiej rekultywacji, nie dowodzi jednak posiadania gruntu przez spółkę, choć może być jednym z dowodów, uprawdopodabniających okoliczność posiadania ww. działki przez spółkę. Zdaniem Sądu, organy nie odniosły się do podnoszonej przez spółkę okoliczności, że obowiązek rekultywacji gruntu spoczywał na niej tylko z racji ww. umowy ze Skarbem Państwa z 28 maja 1992 r., na podstawie której, przejmując składniki mienia byłego przedsiębiorstwa państwowego do korzystania, ale bez działki [...], zobowiązała się do przejęcia kosztów rekultywacji działki. Spółka twierdziła, że działka nigdy nie została jej wydana. Dla wykazania posiadania działki przez skarżącą konieczne było więc przeprowadzenie pełnoprawnego postępowania dowodowego. Organy takiego postępowania nie przeprowadziły. W efekcie niewyjaśniona pozostała podstawowa okoliczność, czy rzeczywiście spółka posiadała działkę nr [...], a jeśli tak, to - co jednak jest już kwestią drugorzędną dla samego statusu podatnika – czy temu posiadaniu towarzyszył tytuł prawny wynikający z umowy ze Skarbem Państwa jako właścicielem, czy też było to posiadanie bez tytułu prawnego. W jednym, jak i w drugim przypadku, otwarta pozostaje kwestia, w jaki sposób skarżąca manifestowała na zewnątrz swój zamiar posiadania dla siebie przedmiotowej działki. W postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy, co do zasady, spoczywa na organach podatkowych. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., bowiem to organy powinny wykazać status skarżącej jako podatnika, zaś z tego zadania się nie wywiązały. Powyższe skutkowało uchyleniem decyzji obu instancji, gdyż naruszenie powyższych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że wydanie decyzji o zmianie w operacie ewidencji dotyczyło podmiotowych jej elementów (kto jest posiadaczem, użytkownikiem), a nie elementów przedmiotowych (kwalifikacji gruntu albo jego powierzchni). Charakter działki [...] pozostawał natomiast ciągle taki sam. Ani skarżąca, ani organy nie kwestionowali tego, że jest to grunt o powierzchni [...] ha, sklasyfikowany w ewidencji symbolem "K". Z przepisu § 68 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) wynikało, że jest to symbol użytków kopalnych jako rodzaju gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, a więc nie gruntów rolnych lub leśnych. Wskazać należy, że dla niniejszej sprawy niniejszej nie miało decydującego znaczenia rekultywowanie gruntu przez spółkę, a nadto podstawy prawne (ich brak) obowiązku takiej rekultywacji, tak samo nie miało znaczenia wykazana przez organy okoliczność prawna, że grunt rekultywowany przez przedsiębiorcę pozostaje nadal gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Poza sporem było, że rekultywowanie użytków kopalnych jest dalszą formą ich wykorzystywania dla celów działalności gospodarczej, jest kontynuacją tej działalności. Rzecz jednak w tym, że tę okoliczność wyprzedza pierwotna względem niej kwestia posiadania przez podatnika takiego użytku lub dysponowania wobec niego innym tytułem przesądzającym o statusie podatnika, o którym mowa w art. 3 u.p.o.l. Zatem niewątpliwie gospodarczy charakter rekultywowanego gruntu nie pozwalał, sam w sobie, przypisać podmiotowi rekultywującemu grunt cechę podatnika, jeśli podmiot ten nie posiadał gruntu, będącego własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, lub jeśli nie był jego właścicielem albo użytkownikiem wieczystym, zgodnie z art. 3 u.p.o.l. Wskazać należy, że w sprawie nie były objęte sporem pozostałe przedmioty majątku spółki opodatkowane przedmiotowym podatkiem. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić ww. wskazania Sądu, dotyczące braku mocy wiążącej zapisu w ewidencji gruntów i budynków, związanego z osobą- posiadaczem przedmiotowej działki oraz przeprowadzić postępowanie podatkowe, które wyjaśniłoby kwestię posiadania lub braku posiadania przedmiotowej działki przez spółkę w danym roku, a co za tym idzie ustalenie podmiotu podatku od nieruchomości. Po ustaleniu podmiotu zobowiązanego do uiszczenia przedmiotowego podatku, organ podatkowy dopiero wówczas może określić jego wysokość na podstawie właściwych przepisów. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § pkt 1 lit.c i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490) oraz w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1804).