I SA/Wr 193/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi T.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. u działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T.S. (dalej: strona, skarżący) wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu dokumentowania zakupu towarów w księgach rachunkowych. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca od 2001 r. jako wspólnik spółki jawnej "A." T. S. & M. S. sp. j. prowadził działalność gospodarczą dokonując sfiskalizowanej sprzedaży owoców i warzyw. Obecnie prowadzi działalność w tożsamym zakresie jako osoba fizyczna. Towar przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej strona zazwyczaj nabywa u podmiotów wystawiających faktury VAT oraz u rolników ryczałtowych, którym wystawia on faktury VAT RR. Jednakże dla celów prowadzonej działalności mógłby kupować warzywa, owoce, grzyby, a także inne wyroby pochodzenia roślinnego i zwierzęcego od osób wytwarzających je w ramach gospodarstwa domowego oraz w przydomowych ogrodach i warzywniakach, jak również zbierających je w lesie. Podmioty te (od których podatnik chciałby także dokonywać zakupu produktów), nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są czynnymi podatnikami podatku VAT i odmawiają podawania własnych danych. W takiej sytuacji jedyną możliwością udokumentowania przez stronę zakupu towaru od takich osób celem zaewidencjonowania jako koszty uzyskania przychodu byłoby wystawienie dokumentu zaopatrzonego w datę i podpis osoby, która bezpośrednio dokonuje wydatków, określającego jednocześnie nazwę towaru, ilość, cenę jednostkową i jego wartość. W bieżącym roku podatkowym z uwagi na wysokość osiąganych obrotów (przekraczający w przeliczeniu na walutę polską 1.200 000 euro) strona zmuszona jest prowadzić tzw. pełną księgowość na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Wskutek spadku obrotów przedsiębiorstwa strona w kolejnym roku podatkowym (2016) rozważa dokonanie zmiany sposobu ewidencjonowania przychodów i kosztów prowadzonej przez siebie działalności zakładając podatkową księgę przychodów i rozchodów bądź ewidencję przychodów. Na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy prawidłowym będzie wystawienie dokumentu zaopatrzonego w datę i podpis osoby, która bezpośrednio dokonuje wydatków, określającego jednocześnie nazwę towaru, ilość, cenę jednostkową i jego wartość dotyczących zakupu warzyw i owoców (nieprzetworzonych sposobem przemysłowym) od osób wytwarzających je w ramach gospodarstwa domowego oraz w przydomowych ogrodach i warzywniakach, jak również zbierających je w lesie w celu zaewidencjonowania ich jako koszt zakupu towarów handlowych (koszt uzyskania przychodu) w księgach rachunkowych prowadzonych na podstawie ustawy o rachunkowości? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że możliwe jest dokonanie zapisu w księgach rachunkowych na podstawie dokumentu (zastępczego dowodu księgowego) o cechach dowodu wewnętrznego (o jakim mowa w § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (t. j. z dnia 18 kwietnia 2014 r. Dz.U. z 2014 r. poz. 1037), tj. dokumentu zaopatrzonego w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków, określającego nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, nabytych towarów, stanowiących koszty uzyskania przychodu. Takie stanowisko wynika z całościowej analizy obowiązujących przepisów podatkowych oraz z konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2015 r. (nr ILPB1/45-1-1296/15-3/AG), Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu, przytaczając treść art. 14 b § 1, art. 14 b § 2, art. 3 pkt 1 , art. 14c § 1 i § 2, art. 165 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ) – dalej: O.p., organ stwierdził, że w zakresie określonym we wniosku jego merytoryczne rozpatrzenie przez wydanie interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy, wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca formułując treść zapytania powołał się na przepisy dotyczące ustawy o rachunkowości. Aby zatem rozstrzygnąć zagadnienie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dokumentowanie wydatków na nabycie towarów - należałoby najpierw dokonać analizy, czy dowody sporządzone przez stronę mogą zostać uznane za dowody księgowe w oparciu o ustawę o rachunkowości, a więc ustawę niepodatkową. Zatem wniosek nie zmierzał wprost do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej analizy przepisów prawa podatkowego, a swoim zakresem wykraczał poza ww. normy prawne. Powyższe rozstrzygnięcie Minister Finansów postanowieniem z dnia 5 stycznia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy. Organ odwoławczy uznał, że wniosek skarżącego wykraczał poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., tym samym zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania stosownie do postanowień art. 165a O.p. Organ zaznaczył, że rozpoznając wniosek strony musiałby zatem rozstrzygnąć kwestie związane z regulacjami prawnymi wynikającymi z ustawy o rachunkowości, co jednak nie leży w jego kompetencji w myśl art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. Ocena stanowiska strony, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są bowiem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, a ustawa o rachunkowości do tego rodzaju ustaw nie należy. W skardze, skarżący wniósł o uchylenie obu postanowień Ministra Finansów podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postepowania, a mianowicie: -art. 14b w zw. z art. 3 pkt 1 O.p przez nieprawidłową wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", -art. 121 § 1 oraz art. 165a w zw. z art. 14h O.p. przez błędne przyjęcie, że postępowanie interpretacyjne nie mogło zostać wszczęte, -art. 121 § 1 O.p. przez wydanie zaskarżonego postanowienia, bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi, powołując się na orzecznictwo, skarżący wskazał, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. W sytuacji gdy w toku ewentualnego postępowania podatkowego wobec strony rozliczającej się z podatku dochodowego w oparciu o prowadzone księgi rachunkowe badaniu i weryfikacji w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości podlegałyby dokumenty stanowiące podstawę do ustalenia przez niego kwoty kosztów uzyskania przychodu, to organ nie może odmówić wszczęcia w tym zakresie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W każdym natomiast wypadku, kiedy organ zdecyduje się odmówić udzielenia interpretacji ze względu na brak związku pytania z prawem podatkowym, powinien szczegółowo i w sposób przekonujący przedstawić przyczyny tego poglądu. Uzasadnienie służy bowiem kontroli działalności organu i umożliwia weryfikację zgodności danego aktu z prawem. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu jest wynikiem uznania przez organ interpretacyjny, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytanie przedstawione we wniosku nie dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przy czym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Przepisy prawa podatkowego, o których mowa w tym przepisie to, przepisy w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., a więc przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Pojęcie ustaw podatkowych zostało wyjaśnione w art. 3 ust. 1 O.p., w świetle którego ustawy podatkowe obejmują ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Oceniając zakres stosowania art. 14b § 1 O.p., Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd utrwalony już w orzecznictwie, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Zatem rozumienie prawa podatkowego należy odnosić do ogółu przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Zaznaczyć należy również, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla innych dziedzin prawa. Dlatego też organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, LEX nr 611450; NSA z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, LEX nr 1591751; NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12, LEX nr 1496140; WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1044/08, LEX nr 504243, czy WSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 347/14, LEX nr 1467312). Zgodnie z wolą ustawodawcy, organ zobligowany jest, w świetle art. 14b § 1 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydać w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego. Innych ograniczeń przedmiotu interpretacji w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego ustawa nie zna. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia danego podatku. W niniejszej sprawie, skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -ORD-IN, w części E 3, przewidzianej do wskazania przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, wskazał na przepis art. 22 ust. 1, art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz na przepisy art. 21 ust. 1 i 1a ustawy o rachunkowości. W ten sposób skarżący wyraźnie określił przepisy prawa podatkowego, o których wykładnię mu chodzi, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. I tak zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów poniesionych w art. 23". Przy czym, mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg podatkowych. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest: na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu, kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, uregulowanych w ustawie o rachunkowości, wprowadzających, między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi. Z kolei zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Minimalne wymogi jakie powinien wypełniać dokument, by można go było uznać za dowód księgowy, wynikają z treści art. 21 ustawy o rachunkowości. O tym, że niedopuszczalne jest dokonywanie w księgach rachunkowych zapisów na podstawie dokumentów niewypełniających minimalnych kryteriów, przesądza art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Mając powyższe na uwadze, nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że zakres wniosku, wykraczał poza ramy postępowania interpretacyjnego, gdyż nie dotyczył przepisów prawa podatkowego i organ nie był uprawniony do oceny, czy prawidłowym będzie (zgodnie z wymogami ewidencji podatkowej) wystawienie dokumentu zaopatrzonego w datę i podpis osoby, która bezpośrednio dokonuje wydatków, podając jednocześnie nazwę, ilość, cenę towaru, w celu zaewidencjonowania jako kosztu zakupu towarów (kosztu uzyskania przychodu ) w księgach rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości w działalności gospodarczej, prowadzonej przez skarżącego. Podkreślenia wymaga bowiem, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów o rachunkowości, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej nie może tych przepisów pomijać. Przeciwnie, przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że postawione we wniosku pytanie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego dotyczy zagadnienia podatkowego, można by powiedzieć podstawowej instytucji regulowanej przepisami ustawy podatkowej – kosztów uzyskania przychodów. Nie jest zatem uzasadnione stanowisko organu, że przedmiotem wniosku jest kwestia nieregulowana przepisami prawa podatkowego Trafnie zatem skarżący zarzuca, że w sprawie nie zaistniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania. Skoro okoliczności mogą być przeanalizowane w toku postępowania podatkowego to tym bardziej mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy błędnie zastosowały art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Nie wydając interpretacji indywidualnej, organy naruszyły art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącego, organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w wyroku stanowisko. Z tych względów zaskarżone postanowienie jak również poprzedzające je postanowienie podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.