I SA/Wr 232/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) wydana w dniu [...] listopada 2015 r. na wniosek A spółki z o.o. z siedzibą we W. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca nadzoruje budowę farm wiatrowych nad morzem i wysyła tam pracowników. Jest to zgodne z zapisami umowy o pracę oraz aneksem do tej umowy, z których wynika, że w okresie od dnia (...) do dnie (...) pracownik zostaje oddelegowany do pracy w miejscowości ... pracodawca w tym okresie obowiązany jest do zapewnienia pracowników zakwaterowania. Charakter pracy pracownika nie zostaje zmieniony, gdyż pracownik wykonuje funkcje kierownicze związane z realizacją delegowanych mu zadań. Uwzględniając, że przejazdy do miejsca wykonywania pracy odbywają się w granicach obszaru wskazanego w umowie o pracę, jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika oraz stanowią nieodłączny i stały element wynikający z charakteru wykonywanych przez pracownika obowiązków, Spółka nie traktuje tego typu przejazdu jako podróży służbowych w rozumieniu Kodeksu pracy. Tym samym pracownik nie otrzymuje diet i innych należności z tytułu podróży służbowych. Zgodnie z umową pracodawca zobowiązany jest do zapewnienia pracownikowi zakwaterowania. Niewykluczone, że do miejsca zakwaterowania ww. pracownika w przyszłości Spółka będzie wysyłać innych pracowników lub współpracowników, którzy też będą tam zakwaterowani. Pracodawca dodatkowo zapewnia takiemu pracownikowi wyżywienie w celu właściwego wykonywania pracy. Warunki pracy można uznać za szczególnie uciążliwe, ponieważ praca wykonywana jest na budowie, na otwartej przestrzeni i pracownik narażony jest na działanie warunków atmosferycznych. Praca związana jest też z wysiłkiem fizycznym, gdyż pracownik codziennie pokonuje kilka kilometrów pomiędzy poszczególnymi miejscami montażu turbin wiatrakowych aby sprawdzić montowane elementy o dużych gabarytach, jest to co często związane z koniecznością wspinania się na niektóre z nich. Praca, zgodnie z umową ze zleceniodawcą Spółki, świadczona jest w wymiarze 10 godzin dziennie 6 dni w tygodniu, w sytuacjach szczególnych też w niedziele. Pracownik nie ma możliwości przygotowania samodzielnie posiłku ze względu na brak odpowiednich warunków na budowie i odległość budowy od miejsca zakwaterowania pracownika. Ponieważ pracodawca nie może zapewnić warunków do przygotowania i spożywania posiłków na terenie budowy, wykupuje posiłki dla pracownika w punkcie gastronomicznym. Niewykluczone, że w przyszłości Spółka na podobnych zasadach będzie wysyłać też innych pracowników. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego i zdarzeniowa przyszłego Spółka zapytała: Czy w sytuacji, kiedy pracodawca zobowiązany jest do zapewnienia pracownikowi zakwaterowania oraz wyżywienia i ponoszenia z tego tytułu wydatków, korzystanie przez tego pracownika – a w przyszłości również innych pracowników - z noclegów i wyżywienia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że zwroty poniesionych kosztów noclegów i wyżywienia przez pracownika lub bezpośrednie finansowania kosztów zakwaterowania oraz wyżywienia przez pracodawcę nie będą dla pracownika przychodem ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołał się na art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.f.) i odwołując się do przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, że możemy mieć do czynienia z tzw. czasowym przeniesieniem, ewentualnie oddelegowaniem do innego miejsca pracy. Zdaniem Spółki, zakwaterowanie pracownika, zapewnienie mu świadczeń związanych z właściwym wykonywaniem umowy o pracę m in. wyżywienia, nie powinno w ogóle stanowić dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Celem takich świadczeń jest bowiem zapewnienie właściwych warunków wykonywania obowiązków służbowych, a nie zapewnienie pracownikowi korzyści majątkowych z tego tytułu. Spółka powołała się na wyrok NSA z dnia 2.10.2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, w którym stwierdzono, że jeśli nocleg jest związany z wykonywaniem obowiązków służbowych, to jego sfinansowanie jest w interesie pracodawcy. Ze względu na zapisy umowy o pracę i powierzenie pracownikowi obowiązków na określonym w umowie terenie działania firmy – poza miejscem zamieszkania pracownika nie można przyjąć, że po stronie pracownika powstanie przychód w postaci kosztów noclegu. Spółka wskazała też na orzeczenia NSA z dnia 19.09.2014 r. II FSK 2280-2281/12 oraz na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.07.2014 r. w sprawie K 7/13 dotyczący nieodpłatnych świadczeń. Odwołując się do wskazań zawartych w wyroku Trybunału, Spółka uznała, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia które: - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); - zostały spełnione w jego interesie i przyniosły korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Pracownik otrzymując zagwarantowany przez Spółkę nocleg i wyżywienie wypełnia tylko i wyłącznie obowiązki służbowe, wynikające z zawartej umowy o prace za Spółką, tym samym po stronie pracownika nie wystąpiło jakiekolwiek przysporzenia majątkowe służące realizacji celów osobistych pracownika. Zauważyła Spółka, że konieczność noclegów, wyżywienia i przejazdów pracownika wynika z potrzeb pracodawcy a nie pracownika. Nocleg i wyżywienie Spółka zapewnia pracownikowi w celu właściwego wykonywania przez niego pracy. Opłacenie noclegów w takich sytuacjach jest obowiązkiem pracodawcy, zgodnie z art. 94 pkt 2, 2a i pkt 4 Kodeksu pracy. W zakresie wyżywienia celem poniesienia wydatków jest zapewnienia właściwych warunków pracy. Spółka stwierdziła ponadto, że stanowisko jej potwierdza też fakt, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany przez konkretnego pracownika, przy możliwości ustalenia wartości tego świadczenia. Spółka powołała się też na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5.04.2013 r. sygn. akt I SA/Wr 267/1 , WSA w Łodzi z dnia 9.12.2014 r. sygn. akt I SA/Łd 810/14 i WSA w Warszawie z dnia 7.03.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2642/12. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko Spółki uznał za: - prawidłowe w odniesieniu do zakwaterowania pracownika; - nieprawidłowe w odniesieniu do wyżywienia. Powołując przepis art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 – 3 art. 31 u.p.d.f. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 7/13, stwierdził, że kryteria decydujące o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy to: spełnienie świadczenia za zgodą pracownika, spełnienie świadczenia w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniesienie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść oraz stwierdzenie, że korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi. Uwzględniając wskazane przez Trybunał kryteria, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Spółkę kosztów zakwaterowania pracownika – w przyszłości też innych pracowników - nie generuje po stronie pracownika (pracowników) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju wydatki nie są bowiem ponoszone w interesie pracownika, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od pracodawcy żadnego przyspieszania majątkowego. W konsekwencji z tego tytułu nie ciąży na Spółce obowiązek pobrania i odprowadzenia od ww. zwrotu kosztów zaliczek na podatek. Inaczej jest w przypadku pokrywania (zwrotu) pełnych lub częściowych kosztów wyżywienia pracownika. Taki wydatek jest ponoszony w interesie pracownika i przynosi mu wymierną korzyść, gdyż koszty takie pracownik musi ponosić niezależnie od wykonywania obowiązków służbowych. Dotyczy to zarówno finansowania wyżywienia w ramach podróży służbowej jak i wyjazdów które nie są podróżą służbową. Dlatego podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodem pracownika, niebędącego w podróży służbowej, - w przyszłości także innych pracowników – są koszty sfinansowania przez Spółkę wyżywienia mającego charakter wymierny i indywidualny. Organ interpretacyjny zauważył, że pracownik korzysta z wyżywienia zapewnionego przez pracodawcę dobrowolnie, korzystając z wyżywienia nie ponosi kosztów, które musi ponieść niezależnie od tego czy jest w pracy czy w domu. Oznacza to, że koszty wyżywienia zostały poniesione przez Spółkę w interesie pracownika i w ten sposób stanowią dla pracownika korzyść, ponieważ nie musi on ponosić wydatków na wyżywienie. W wypadku zapewnienia pracownikowi całodziennego wyżywienia przez pracodawcę została spełniona druga z ww. przesłanek wskazana przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku. Stanowisko takie potwierdził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.09.2015 r. sygn. akt II FSK 1516/13. W konsekwencji w odniesieniu do kosztów wyżywienia pracownika (pracowników) Spółka zobowiązana jest pobrać i wpłacić zaliczki na podatek od wynagrodzenia pracownika. Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej wyżywienia i uznania za prawidłowe stanowiska wyrażonego w tym zakresie we wniosku oraz o zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.f. przez odmowę jego zastosowania; - art. 121 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej oparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązanie do działania na podstawie i w granicach prawa. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, odnosząca się zarówno do wydatków ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania, jak i wydatków ponoszonych na wyżywienie pracownika (pracowników) wykonujących prace poza miejscem stałego zamieszkania. Skarżąca podkreślił, że pracownik nie ma możliwości samodzielnego przygotowania posiłku z uwagi na brak odpowiednich warunków na budowie oraz odległość miejsca budowy od zakwaterowania. Pracodawca nie jest w stanie zapewnić warunków do przygotowania i spożycia posiłków na terenie budowy. Celem poniesienia wydatków na wyżywienie jest zapewnienia właściwych warunków pracy. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że będzie otrzymywać faktury, rachunki zbiorcze związane z konsumpcją pracownika, współpracowników, zleceniobiorców, kontrahentów i trudno będzie wykazać jaka dokładnie wartość przypada na pracownika. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów procesowych Spółka podniosła, że przyjęta w interpretacji wykładnia przepisów art. 14 ust. 1 i 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niedopuszczalna, gdyż godzi w zasadę in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Strona skarżąca kwestionuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wyłącznie w odniesieniu uznania kosztów wyżywienia pracownika, niebędącego w podróży służbowej, ponoszonych przez pracodawcę za przychód pracownika z umowy o prace. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przy czym wartość pieniężną świadczeń w naturze oblicza się według zasad określonych w art. 12 ust. 2 u.p.d.f., a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się, zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.f., według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy. Treść art. 12 ust. 1 u.p.d.f. wskazuje zatem, że do przychodów pracownika należy zaliczyć wszelkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia, tj. nie tylko wynagrodzenia czy należności wynikające wprost z umowy o prace, ale także inne niezleżenie od podstawy ich wypłaty, jeśli wiążą się z faktem pozostawania w stosunku pracy. Przychodem pracownika są także świadczenia w naturze, czy świadczenia nieodpłatne (częściowo odpłatne). Ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika, kryteria decydujące o zaliczeniu nieodpłatnego świadczenia do przychodu pracownika ukształtowało orzecznictwo sądów oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947). Zgodnie z ww. orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego kryteria decydujące o zaliczeniu nieodpłatnego świadczenia pracodawcy do przychodu pracownika to: - spełnienie świadczenia za zgodą pracownika, - spełnienie świadczenia w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i uzyskanie przez pracownika korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które pracownik i tak musiałby ponieść, - możliwość przypisania konkretnemu pracownikowi wartości świadczenia, z którego skorzystał. Uwzględniając te kryteria prawidłowo przyjęto w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że przychodem pracownika nie jest koszt zakwaterowania w miejscu, w którym czasowo wykonuje pracę zgodnie z umową o pracą, jest natomiast przychodem pracownika pokrywany przez pracodawcę koszt wyżywieniem pracownika w miejscu wykonywania pracy. Prawidłowo wyjaśnił organ interpretacyjny, że koszt zakwaterowania pracownika pracodawca ponosi nie w interesie pracownika, ale we własnym interesie, gdyż to w interesie pracodawcy jest czasowe wykonywanie przez pracownika pracy poza miejscem zamieszkania pracownika. Inaczej jest z kosztami wyżywienia pracownika. Niezależnie bowiem od tego czy pracownik wykonuje pracę w miejscu zamieszkania, czy poza miejscem zamieszkania musi ponosić koszty wyżywienia. Korzystając z wynagrodzenia finansowanego przez pracodawcę pracownik niewątpliwie uzyskuje od pracodawcy świadczenie, na które wyraża zgodę, które ponoszone jest w jego interesie i stanowi formę przysporzenia, bowiem pracownik nie musi już ponosić wydatków, które i tak musiałby ponieść. Pracodawca dokonując zakupu wyżywienia dla pracownika (pracowników) w punkcie gastronomicznym, ma możliwość przypisania pracownikowi poniesionych z tego tytułu kosztów. Podnoszony w skardze zarzut braku możliwości przypisanie pracownikowi, czasowo wykonującemu pracę poza miejscem zamieszkania, kosztów wyżywienia, w ocenie Sądu, jest bezzasadny. W opisie stanu faktycznego strona skarżąca nie wskazywała na brak możliwości przypisania ponoszonych przez pracodawcę kosztów wyżywienia, podała, że wyżywienia dla pracownika, a w przyszłości także innych pracowników, wykupuje w punkcie gastronomicznym. Kwesta braku możliwości określenia kosztów wyżywienia po raz pierwszy pojawiła się w skardze do Sądu, nie mogła być zatem rozważana w zaskarżonej interpretacji, tym samym nie może być podstawą do kwestionowania prawidłowości stanowiska wyrażonego w tej interpretacji. W przypadku opłacania posiłków w puncie gastronomicznym niewątpliwie możliwe jest określenie poniesionych kosztów na rzecz pracownika (pracowników). Prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w P. potwierdza także fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika (...) do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Przy czym, co należy podkreślić, dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży, a nie pełnych kosztów wyżywienia. Zwolnienie z opodatkowania diet za czas podróży służbowej pracownika oznacza, że także tego rodzaju należności traktowane są przez ustawodawcę jako przychód pracownika za stosunku pracy. Zwolnieniem objęty jest jedynie podwyższony koszt wyżywienia, a nie pełne koszty wyżywienia pracownika. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko strony skarżącej, że korzystanie przez pracownika (pracowników), czasowo przeniesionego do pracy poza miejsce stałego zamieszkania, z finansowanego przez pracodawcę wyżywienia nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu. Należy także zauważyć, że z opisanych przez skarżącą umów o prace wynika, że pokrywa koszty noclegów, brak zaś zapisów dotyczących pokrywania kosztów wyżywienia. Niezrozumiały jest zarzut skargi dotyczący przyjęcia przez organ wydający interpretację indywidualną błędnej wykładni przepisów art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy te nie były bowiem ani przedmiotem zapytania sformułowanego przez stronę skarżąca, ani przedmiotem wykładni. Przepisy te nie miały też w sprawie zastosowania, gdyż interpretacja odnosiła się do Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Uwzględniając, że stanowisko przedstawione w zaskrzonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.