II FSK 2708/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 79/16 w sprawie ze skargi "M. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz "M. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 13 577 (słownie: trzynaście tysięcy pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2016, sygn. akt I SA/Sz 79/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę M. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej: "SKO") z dnia 4 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2014 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 4 grudnia 2015 r., wydaną po rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji Wójta Gminy K. (dalej: "organ I instancji") z dnia 20 sierpnia 2015 r. SKO orzekło: 1) uchylić decyzję organu I instancji w punkcie 1 tiret pierwsze i w tym zakresie umorzyć postępowanie, 2) uchylić tę decyzję w punkcie 1 tiret drugie i w tym zakresie sprawę przekazać organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, 3) w pozostałej części (punkt 2-6) decyzję organu I instancji utrzymać w mocy. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), tj. art. 122 o.p., art. 191 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 120 o.p., art. 124 o.p., art. 210 § 4 o.p. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm., dalej: "u.p.r."), art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 374, dalej: "u.p.l."), art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej: "u.p.b."), W odpowiedzi na skargę, SKO podtrzymało stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi jako niezasadnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że pierwszą zasadniczą kwestię sporną w sprawie, stanowiło to w jaki sposób należy rozumieć przesłankę zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej oraz czy sporne grunty, będące we władaniu Spółki, sklasyfikowane jako użytki rolne, użytki leśne lub nieużytki należy uznać za zajęte przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, czy też powinny podlegać opodatkowaniu odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym, natomiast nieużytki powinny zostać objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto WSA zauważał, że Spółka działa jako przedsiębiorstwo w branży wodociągowo-kanalizacyjnej, jest spółką prawa handlowego. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest m.in. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Spółka nie prowadzi działalności rolniczej, ani leśnej. WSA podkreślał, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z fizycznym zajęciem gruntów przez budowle, instalacje, urządzenia, infrastrukturę przy pomocy których Spółka realizuje swoją działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji wody pitnej i zagospodarowaniu ścieków. Wobec powyższego nietrafna jest argumentacja Spółki, iż opodatkowane grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Po pierwsze wskazać należy, że organ nie przypisał im cechy zajęcia na tą działalność tylko i wyłącznie w związku z faktem objęcia ich strefami ochrony bezpośredniej i pośredniej. Istotne jest bowiem również to, że na spornych działkach znajduje się infrastruktura służąca bezpośrednio wykonywaniu działalności Spółki polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków. Podjęcie natomiast działań o charakterze prawnym zmierzającym do uzyskania ochrony stanowi bardzo istotny, ale tylko jeden z elementów potwierdzających wolę zajęcia przez Spółkę określonych gruntów pod określonego rodzaju działalność gospodarcza – pobór i dostarczanie wody. Tym samym fakt, na który wskazuje Spółka, iż część działek nie jest objęta ochroną, ale jest zajęta pod infrastrukturę służącą do prowadzenia działalności Spółki, nie wyłącza ich spod opodatkowania jako zajętych na prowadzenie działalności. Nie sposób uznać, aby w przedmiotowej sprawie zajęcie gruntów na prowadzenie działalności Spółki mogło mieć wyłącznie charakter hipotetyczny. Specyfika działalności Spółki przesądza bowiem o tym, iż zajęcie to miało charakter rzeczywisty, zajęte grunty faktycznie bowiem służyły wykonywaniu prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie poboru oraz dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika aby na spornych gruntach była prowadzona działalność rolna lub leśna. Trafnie zatem stwierdziło SKO, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w części odnoszącej się do gruntów jest bezpodstawny i prawidłowo określono za te grunty wysokość podatku od nieruchomości jako za grunty zajęte na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1 u.p.r., art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l. Kolejną kwestią sporną w sprawie był sposób opodatkowania hali wirówek i znajdujących się w niej wirówek "G." oraz obiektu pompowni i znajdujących się w niej sieci technologicznych. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki opartym na wnioskach wynikających z opinii sporządzonych dla niej przez mgr inż. arch. K. I., zarówno rzeczone wirówki jak i sieci technologiczne pompowni są elementami budynku hali wirówek oraz budynku pompowni i wobec istnienia trwałego związku między wskazanymi urządzeniami, a budynkami winny być traktowane jako wyposażenie budynków i nie mogą być zakwalifikowane jako samodzielne budowle, stanowią zaś wyposażenie budynków. Natomiast organy zgadzając się, iż pomiędzy wirówkami i halą wirówek jak i instalacjami technologicznymi oraz obiektem pompowni istnieje trwały związek, doszły do przekonania przeciwnego niż Spółka. Zdaniem organów obiekty hali wirówek i pompowni przypominające wyglądem zewnętrznym budynek i skonstruowane jak budynek, faktycznie stanowią całość techniczno-użytkową z urządzeniami i instalacjami składającymi się na budowlę, której zadaniem jest, w pierwszym przypadku przyjęcie z sieci kanalizacyjnej i oczyszczenie ścieków, w drugim przypadku wydobycie z głębi ziemi wody, oczyszczenie jej i rozprowadzenie do sieci wodociągowej. Organy wskazując na opinię inż. I., podkreśliły, że ściany i dach hali wirówek służą do zabezpieczenia wirówek "G." będących fragmentem budowli oczyszczalni ścieków, przed wpływem czynników atmosferycznych. W przypadku zaś pompowni, której konstrukcja dostosowana jest do tego, aby mogły być zamocowane doń estakady stalowe i żelbetowe fundamenty, na których osadzone są urządzenia i instalacje zasilające sieci wodociągowe w wodę wskazano, iż mgr inż. arch. K. I. podkreślił wielokrotnie, że "budynki" hali wirówek i pompowni zostały tak zaprojektowane, aby zainstalowane w nich urządzenia i instalacje mogły spełniać swoją funkcję. Podkreślono, iż opiniujący wyraźnie stwierdza, że urządzenia technologiczne wymontowane z "budynku" nie będą mogły spełniać swoich funkcji, ponieważ wraz z "budynkiem" i resztą instalacji stanowią całość i jako ich część nie mogą funkcjonować same. SKO zgodziło się z ustaleniami mgr. inż. arch. K. l., jednak jego wnioski oceniło jako błędne. Wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, WSA zgodził się, że to nie wirówki, urządzenia i instalacje technologiczne są przynależną im częścią budynków hali wirówek oraz pompowni lecz hala wirówek, jak i pompownia są częścią budowli, co czyni je nie budynkiem, lecz elementem budowli. Nie sposób przyjąć, że wirówki odwadniające ścieki przyjmowane z sieci kanalizacyjnej, czy instalacje odbierające wodę z pomp studni głębinowych i po oczyszczeniu jej odprowadzające tę wodę do kanalizacji wodociągowej, są częścią budynku służącą realizacji jego funkcji jako budynku, czyli obiektu przeznaczonego na pobyt lub pracę ludzi. Sieć technologiczna w pompowni jest elementem budowli sieciowej, jaką są wodociągi; daje początek tej sieci. Studnie głębinowe i towarzyszące im urządzenia i instalacje służące pompowaniu wody, następnie jej oczyszczaniu i napowietrzaniu nie mogą funkcjonować na otwartym powietrzu, a także potrzebują wsporników, do których są przytwierdzane. Dlatego są obudowane w sposób chroniący całość budowli pompowni przed wpływami atmosferycznymi i pozwalający na trwałe mocowanie tych części instalacji, które tego technicznie wymagają. Cała budowla daje początek sieci wodociągowej, której jest integralną częścią składową. Bez tej budowli sieć wodociągowa nie spełniałaby swego przeznaczenia, którym jest gromadzenie i dystrybucja wody pitnej. Podobnie rzecz się ma z halą wirówek, które niejako kończą obieg wody po jej wykorzystaniu, dostarczonej siecią kanalizacyjną do oczyszczalni, której integralną częścią są urządzenia i instalacje służące oczyszczaniu i utylizacji ścieków. Wirówki "G." są elementem budowli tworzącej zespół urządzeń i instalacji spełniających wymienioną wyżej funkcję. Także w tym przypadku wymagają one obudowy pozwalającej na ich ochronę i wspomaganie techniczne. Żaden z obiektów, nazwanych przez Spółkę budynkiem, tymże budynkiem nie jest. Powstały one w jednym określonym celu, jako nieodłączna część pompowni i oczyszczalni ścieków. Konstrukcyjnie są dostosowane do tej jednej funkcji: służenia sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej w realizacji ich przeznaczenia. Samodzielnie obiekty te istnieć nie mogą, gdyż opróżnienie ich z mieszczących się wewnątrz instalacji urządzeń wymagałoby rozebrania całej konstrukcji. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie doprowadziła WSA do wniosku, iż zarówno hala wirówek jak i pompownia są wypełnione urządzeniami i instalacjami, którym służą w takim stopniu, że należało je zakwalifikować nie jako budynki, których wyposażeniem są wskazane instalacje i urządzenia, lecz jako części stanowiącej całość techniczno-użytkową budowli. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi WSA zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z: 1. art. 122 w zw. z art. 191 o.p., przez oddalenie skargi i uznanie, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i prawidłowo uznał, że przedmiotowe grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy organ oparł rozstrzygnięcie na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i błędnie przyjął, że przedmiotowe grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub leśne, albo jako nieużytki, są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na ograniczenia wynikające z ustanowienia strefy ochrony bezpośredniej lub pośredniej ujęcia wody, podczas gdy strefą ochrony bezpośredniej objęta jest jedynie część wskazanych przez Spółkę gruntów, tj. części działek nr [...], a część gruntów jest objęta strefą ochrony pośredniej, w której obowiązują odmienne regulacje, zatem nie wszystkie grunty są objęte strefami, a ponadto organ błędnie utożsamia przesłankę zajęcia gruntu na działalność gospodarczą z ograniczeniem natury prawnej a nie faktycznym, rzeczywistym prowadzeniem działalności na gruncie; - poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że grunty były objęte strefami ochronnymi ujęcia wody w całym okresie objętym decyzją, podczas gdy decyzja Wojewody Z. z dnia 28 września 2001 r., dotycząca stref ochronnych wygasła z dniem 31 grudnia 2012 r., a zatem w 2013 r. nie mogła już mieć zastosowania, natomiast Rozporządzenie Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Szczecinie nr 4/2013 ustanawiające strefy ochronne zostało wydane dopiero w dniu 29 listopada 2013 r. i ogłoszone w dniu 2 grudnia 2013 r., wobec czego zaczęło ono obowiązywać dopiero z dniem 17 grudnia 2013 r., a zatem przez prawie cały 2013 r. strefy ochrony ujęcia wody nie istniały; - przez oddalenie skargi podczas gdy organ nie wykazał, by ww. grunty faktycznie zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej - w szczególności ułożenie w ziemi instalacji i rurociągów, nie oznacza zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a ponadto sieci te nie są zlokalizowane na całych działkach, lecz na ich określonych fragmentach, organ nie ustalił natomiast, jaka faktycznie powierzchnia gruntów zajęta jest na urządzenia i sieci techniczne wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki i arbitralnie założył, iż zajmują one całość ww. gruntów, a także nie wykazał, w jaki sposób i w jakim zakresie te urządzenia i instalacje uniemożliwiają uruchomienie produkcji rolniczej lub leśnej na gruncie (w jakim zakresie zlokalizowane są pod powierzchnią, a w jakiej na gruncie), co WSA uznał za działanie prawidłowe; 2. art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 o.p. przez oddalenie skargi podczas gdy: - organ dokonał błędnej oceny opinii technicznej w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych autorstwa mgr inż. arch. K. E. L., dotyczącej obiektów: Wirówka [...] oraz sieci technologicznej w pompowni nr inw. [...], arbitralnie uznał, iż budynek pompowni i hala wirówek stanowią obudowę znajdujących się wewnątrz obiektów, a wobec tego stanowią część budowli w postaci sieci technologicznych, podczas gdy pompownia i hala wirówek spełniają definicję budynku i to obiekty znajdujące się wewnątrz tych budynków stanowią część składową budynków tworząc wraz z budynkami całość techniczno - użytkową (wyposażenie budynków) a nie odwrotnie - co wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, natomiast WSA uznał, iż ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo; - organ oparł rozstrzygnięcie na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, uznając, że Wirówka [...] oraz sieć technologiczna w Pompowni nr inw. [...], tworzy wraz z zewnętrznymi sieciami wodociągowymi i kanalizacyjnymi całość techniczno - użytkową, a wobec tego podlega opodatkowaniu w kategorii "budowle", podczas gdy obiekty te stanowią wewnętrzną instalację, stanowiącą integralną część budynków, w których się znajdują, a wobec tego nie mogą być jednocześnie częścią innych obiektów budowlanych; 3. art. 120 o.p. w zw. z art. 124 o.p. oraz w zw. z art. 210 § 4 o.p., przez oddalenie skargi, podczas gdy organ naruszył zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa oraz wadliwie sporządził uzasadnienie prawne decyzji, co przejawia się w oparciu prawnopodatkowej kwalifikacji budynku pompowni i hali wirówek jedynie na okoliczności, iż budynki te służą zabezpieczeniu znajdujących się wewnątrz nich instalacji, a wobec tego są częścią instalacji i stanowią jej obudowę, a w konsekwencji - w ocenie organu - są budowlami a nie budynkami, podczas gdy w art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. została określona definicja budynku. Organ w ogóle nie odniósł się natomiast do wskazanych w definicji budynku przesłanek, które spełnia zarówno budynek pompowni i hali wirówek, natomiast powołał się na nieznaną przepisom prawa podatkowego przesłankę związku instalacji z budynkami, która w ocenie organu powoduje, iż obiekty spełniające kryteria ustawowe wymagane dla budynku byłyby na potrzeby podatku od nieruchomości budowlami, co nie może być uznane za działanie przez organ na podstawie przepisów prawa i należyte wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, a co WSA uznał za prawidłowe; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 u.p.r. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 1 kwietnia 2014 r., będące we władaniu Spółki i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym i powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z tego względu, że: grunty te są objęte strefą ochronną, pod tymi gruntami są umiejscowione sieci wodociągowe lub kanalizacyjne, na gruntach nie jest prowadzona działalność rolna ani leśna, podczas gdy przez zajęcie gruntu należy rozumieć ich faktyczne wykorzystanie do działalności gospodarczej, zatem istnienie strefy ochronnej ujęcia wody jako kwestia prawna nie ma żadnego znaczenia dla spełnienia przesłanki zajęcia gruntu, a ponadto strefy nie obejmują wszystkich gruntów, posadowienie w gruncie lub nad nim sieci technicznych nie uniemożliwia wykorzystania ww. gruntów w celach prowadzenia działalności rolniczej i z nią nie koliduje, a ponadto sieci nie są umiejscowione na całych działkach, lecz na ich określonych fragmentach, a dla uznania, że grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest konieczne, aby na gruntach tych była prowadzona działalność rolna lub leśna, lecz aby grunty były sklasyfikowane jako grunty rolne lub leśne i nie była na nich prowadzona działalność gospodarcza, wobec tego przedmiotowe grunty powinny być opodatkowane podatkiem rolnym albo odpowiednio leśnym jako niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; 2. art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 1 kwietnia 2014 r., będące we władaniu Spółki i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z tego względu, że: grunty te są objęte strefą ochronną, pod tymi gruntami są umiejscowione sieci wodociągowe lub kanalizacyjne, na gruntach nie jest prowadzona działalność rolna, ani leśna, a wobec tego nie są zwolnione od podatku od nieruchomości, podczas gdy przez zajęcie gruntu należy rozumieć ich faktyczne wykorzystanie do działalności gospodarczej, zatem istnienie strefy ochronnej ujęcia wody jako kwestia prawna nie ma znaczenia dla spełnienia przesłanki zajęcia gruntu, a ponadto strefy nie obejmują wszystkich gruntów, posadowienie w gruncie lub nad nim sieci technicznych nie zmienia przeznaczenia gruntu i nie uniemożliwia wykorzystania ww. gruntów w innych celach niż związane z działalnością gospodarczą Spółki, a ponadto sieci nie są umiejscowione na całych działkach, lecz na ich określonych fragmentach, a Spółka w rzeczywistości nie wykorzystuje przedmiotowych gruntów do działalności gospodarczej, wobec tego powinny one zostać objęte wyżej wymienionym zwolnieniem od podatku; 3. art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że: - "jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną", podczas gdy powyższa wykładnia stanowi odwrócenie obowiązujących zasad, co do zasady użytki rolne podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem rolnym, a użytki leśne podatkiem leśnym, a jedynie w przypadku zajęcia tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, mogą one zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, pojęcie "niezajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest natomiast zakresowo tożsame z "prowadzeniem działalności rolnej lub leśnej" na gruntach rolnych, gdyż równie dobrze grunty te mogą w ogóle nie być w żaden sposób wykorzystywane i "leżeć odłogiem", a wówczas także nie można uznać, iż są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; ponadto wykładnia dokonana przez WSA i organ odwraca ciężar dowodu, podczas gdy zgodnie z przepisem, to organ musi wykazać, że grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w jakim zakresie, aby opodatkować je podatkiem od nieruchomości, czego w niniejszej sprawie organ nie uczynił; - zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej potwierdza okoliczność nieprowadzenia na gruntach działalności rolniczej lub leśnej, podczas gdy okoliczność prowadzenia bądź nieprowadzenia działalności rolniczej na gruntach pozostaje bez znaczenia, grunt należy bowiem kwalifikować do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie jego klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, a nie faktycznego sposobu zagospodarowania, a jedynie w przypadku, gdy jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej może być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, mimo sklasyfikowania go w ewidencji jako grunt rolny lub leśny, co jednak w niniejszej sprawie nie ma miejsca, wobec tego prawnie relewantna jest jedynie okoliczność prowadzenia lub nieprowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowych gruntach; - wszystkie grunty Spółki objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w całości, podczas gdy prowadzenie działalności gospodarczej stanowi zjawisko obiektywne, które wyraża się w wykonywaniu konkretnych czynności faktycznych i prawnych, a zatem interpretując pojęcie zajęcia, a nie związania z działalnością gospodarczą, należy ustalać rzeczywisty zakres zajęcia konkretnych fragmentów gruntu pod działalność gospodarczą, a nie utożsamiać tego pojęcia z całym zasobem gruntów posiadanych przez przedsiębiorcę, organ natomiast nie ustalił, które konkretnie fragmenty gruntów uznaje za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i dlaczego, mimo że nie wszystkie grunty w całości są objęte strefą ochronną, a także sieci techniczne nie są zlokalizowane na całości gruntów, a ponadto nie wyłączają one możliwości wykorzystania wszystkich gruntów do działalności rolniczej lub leśnej, WSA natomiast podzielił stanowisko organu w tym zakresie; 4. art 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 piet i i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 u.p.b., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że: - pompownia i hala wirówek stanowią obudowę obiektów znajdujących się wewnątrz i tworzą całość techniczno - użytkową nie tylko z urządzeniami i instalacjami znajdującymi się wewnątrz, ale również z budowlami sieciowymi znajdującymi się na zewnątrz tych budynków, a przez to stanowią budowle, podczas gdy pompownia i hala wirówek spełniają definicję budynku, gdyż są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach, a wobec tego nie mogą być uznane za budowle ani nie mogą stanowić części składowych innych budowli, gdyż zgodnie z definicją budowli zamieszczoną w art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem, jeżeli zatem dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku, to nie może być budowlą; - "obiekt mający cechy budynku może być opodatkowany jak budowla, jeżeli celem wykorzystania tego budynku jest umieszczenie w nim jako wypełniającego zasadniczą część przestrzeni budynku określonej całości sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowli, z budowlą tą integralnie związanych", podczas gdy definicja budowli ma charakter dopełniający i rozłączny w stosunku do definicji budynku, wobec tego w pierwszej kolejności należy badać, czy obiekt jest budynkiem, a zatem czy posiada fundamenty, dach i jest trwale wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i jeżeli obiekt takie elementy posiada, to uznaje się, że jest budynkiem i w konsekwencji nie może być budowlą, wbrew ocenie WSA do budowli nie jest zaliczany każdy obiekt budowlany, lecz jedynie taki obiekt, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury: - wydzielone środki trwałe o nazwie: wirówka [...] oraz sieć technologiczna w pompowni o nr inwentarzowym [...] o wartości 2.451.431,39 zł, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy obiekty te nie spełniają zawartej www. przepisach definicji budowli, stanowią urządzenia i instalacje wewnątrz budynków podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jego części składowe, a wobec tego nie stanowią odrębnego od ww. budynków samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się trafne. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 u.p.r. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l., poprzez błędną ich wykładnię. Słusznie bowiem ocenił Sąd, że wlaściwie przyjęły organy, iż grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 1 kwietnia 2014 r., będące we władaniu Spółki i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Powinny zatem zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nietrafny jest też zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię. Nie ulega watpliwości, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 1 kwietnia 2014 r., będące we władaniu Spółki i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia dla opodatkowania okoliczność, że grunty te są objęte strefą ochronną, pod tymi gruntami są umiejscowione sieci wodociągowe lub kanalizacyjne oraz że na gruntach nie jest prowadzona działalność rolna, ani leśna. Należy bowiem przypomnieć, że Spółka działa jako przedsiębiorstwo w branży wodociągowo-kanalizacyjnej, jest spółką prawa handlowego, zaś podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest m.in. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Ponadto Spółka nie prowadzi działalności ani rolniczej, ani leśnej. Właściwie zatem wskazywał WSA w uzasadnieniu zaskrżonego wyroku, że sporne grunty stanowią teren, na którym dokonywany jest pobór wody pitnej ze studni głębinowych, a także na którym położone są sieci wodociągowe rozprowadzające wodę do ludności, sieci kanalizacyjne odprowadzające i oczyszczające ścieki oraz służąca ich obsłudze infrastruktura. Obejmują one rozległy teren, a z ich eksploatacją wiążą się szczególne działania i zadania, które realizowane są przez specjalistyczny podmiot jakim jest Spółka. Sieci wodno-kanalizacyjne stanowią wzajemnie powiązaną całość techniczno-użytkową i wymagają szczególnych technologii. Z uwagi na bezpieczeństwo i zdrowie korzystającej z wody ludności, teren, na którym rozciągają się sieci wodno-kanalizacyjne objęty jest ochroną bezpośrednią i pośrednią w rozumieniu ustawy Prawo wodne. Grunty Spółki podlegały tej ochronie pierwotnie na podstawie decyzji Wojewody Zachodniopomorskiego z dnia 28 września 2001 r. Następnie w dniu 29 listopada 2013 r. zostało wydane Rozporządzenie Nr 4/2013 Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Szczecinie ustanawiające strefy ochrony bezpośredniej i pośredniej dla ujęć wody w B. i R. Również we wskazanym Rozporządzeniu zawarto zakazy odnoszące się do działań na tych gruntach. Nie ma przy tym znaczenia w rozpatrywanej sprawie, że omawiane Rozporządzenie nie obejmowało części 2013 r. Spółka jest przedsiębiorcą, dlatego prowadzona przez nią statutowa działalność jest działalnością gospodarczą. Obszar, na którym Spółka realizuje swoją działalność gospodarczą, jest tożsamy z obszarem, na którym leżą sieci wodno-kanalizacyjne wraz z towarzyszącą im infrastrukturą. Oznacza to, że obszar ów, w skład którego wchodzą również przedmiotowe grunty rolne, leśne i nieużytki, jest obszarem zajętym na działalność gospodarczą Spółki. Bez zajęcia spornych gruntów przez wybudowanie na nich swojej infrastruktury, Spółka nie mogłaby realizować swoich zadań. WSA zasadnie zauważył, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z fizycznym zajęciem gruntów przez budowle, instalacje, urządzenia, infrastrukturę przy pomocy których Spółka realizuje swoją działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji wody pitnej i zagospodarowaniu ścieków. Zajęcie gruntów pod sieci wodno-kanalizacyjne i związaną z nimi infrastrukturę ma charakter trwały, co wynika z natury wymienionych budowli. W odniesieniu do gruntów objętych ochroną dodatkowo wskazać należy, że uregulowania o ochronie bezpośredniej nie dopuszczają żadnych innych na nich działań poza eksploatacją wody oraz jej zagospodarowaniem i żadnych innych poza Spółką podmiotów realizujących inny rodzaj działalności gospodarczej, rolniczej lub leśnej. Owe ograniczenia mają na celu zapewnienie prawidłowego i bezpiecznego wykonywania działalności prowadzonej przez Spółkę. Również gruntów objętych ochroną pośrednią dotyczy szereg ograniczeń, wprowadzonych w istocie na wniosek Spółki, na potrzeby działalności jej przedsiębiorstwa. WSA trafnie stwierdził, że wszystkie wskazane wymagania mają na celu prawidłowe i bezpieczne wykonywanie działalności Spółki w zakresie dostarczania wody. Dodatkowo należy zauwazyć, że sposób zajęcia gruntów na działalność Spółki obrazują (potwierdzają) mapy znajdujące się w materiale dowodowym. W konfrontacji z ewidencją gruntów i budynków pozwalają one ustalić, że objęte zaskarżoną decyzją i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty grunty sklasyfikowane jako użytki rolne, leśne i nieużytki są zajęte na działalność stricte gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zawarty w wyrokach NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1144/13 oraz sygn. akt II FSK 190/15 (opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którymi jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Rownież w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 604/13, podkreślano, iż realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl),. Następnym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, był sposób opodatkowania hali wirówek i znajdujących się w niej wirówek "G." oraz obiektu pompowni i znajdujących się w niej sieci technologicznych. W tym miejscu należy wskzać, że w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny (dalej: “TK") stwierdził, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Rozważając sporne zagadnienie, na wstępie przyjdzie zatem skonstatować, że w związku z ww. wyrokiem TK zmianie uległ stan prawny odnoszący się do rozpoznawanej sprawy. Co prawda, Wyrok TK odnosił się do opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych, jako budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz jego argumentacja dotyczy również stosowanej rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku. Uzasadniając swoje stanowisko TK w cytowanym wyżej wyroku zauważał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych została przeprowadzona w wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, w którym TK sformułował w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. TK nie podzielił poglądu, w myśl którego jest możliwe uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W jego ocenie argument językowy odnosi się do definicji pojęcia budowli, zawartej zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i – konsekwentnie – do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. TK zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie szczególnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. TK nawiązując do dyrektyw wykładni prawa (językowej, systemowej i funkcjonalnej) zauważył, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już stanowczo w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej, 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP rozstrzygnięcie zamieszczone w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja RP nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1. Wyjątku takiego nie stanowi w szczególności art. 178 ust. 1 Konstytucji RP wskazujący akty normatywne, którym podlegają sędziowie sądów wyliczonych w art. 175 Konstytucji RP. Podleganie sędziów tych sądów Konstytucji RP oraz ustawom jest bowiem zagadnieniem leżącym na innej płaszczyźnie niż oparta na art. 190 ust. 1 Konstytucji RP powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wydanych w zakresie określonym przepisami konstytucyjnymi. Odnosząc się do spornego zagadnienia kwalifikacji prawnopodatkowej przez organy podatkowe hali wirówek i znajdujących się w niej wirówek "G." oraz obiektu pompowni i znajdujących się w niej sieci technologicznych, jako budowli stwierdzić należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto, w świetle uzasadnienia powołanego wyżej wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. W konsekwencji, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. I SK 48/15, WSA powinien ocenić, czy dane obiekty budowlane należy zakwalifikować jako budynki albo obiekty małej architektury, a dopiero w następnej kolejności winien rozważyć ich kwalifikację jako budowli i pod tym kątem rozpoznać sprawę ponownie. Konieczna jest bowiem weryfikacja poczynionych ustaleń w kontekście klasyfikacji badanych obiektów budowlanych oraz uwzględnienie dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny wykładni powołanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane. Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2018 r., którego argumentację w części powyżej przytoczono (zob. sygn. akt II FSK 2273/16; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 art. 209 p.p.s.a.