II FSK 539/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 398/13 w sprawie ze skargi Zakładów "L." S.A. z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2012 r., nr IBPBI/2/423-1072/12/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Zakładów "L." S.A. z siedzibą w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r. o sygn. I SA/Gl 799/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zakładów L. S.A. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS lub organ), z dnia 23 listopada 2012 r. o nr IBPBI/2/423-1072/12/MS w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Gliwicach podał, że skarżąca w dniu 20 sierpnia 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją akcji w postaci usług doradczych oraz innych usług prawno – podatkowych. W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka jest jednym z największych producentów wykładzin podłogowych PCW oraz włóknin. W związku z ogólnym rozwojem działalności Spółki, w dniu 25 maja 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę w sprawie warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze emisji akcji serii F oraz w sprawie emisji warrantów subskrypcyjnych serii A. Konsekwencją tej uchwały była emisja zbywalnych warrantów uprawniających do objęcia akcji przez inwestorów, ponadto wyemitowane akcje oferowane będą potencjalnym inwestorom w drodze subskrypcji prywatnej lub w drodze oferty publicznej bez konieczności sporządzania prospektu w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 184, poz. 1539 ze zm.). Akcje zostały wprowadzone do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej "GPW"). Rejestracja akcji odbyła się w systemie depozytowym, prowadzonym przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. (dalej "KDPW"). Poza kosztami bezpośrednio i koniecznie związanymi z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, np. wszelkie opłaty rejestracyjne, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty konieczne dla dopuszczenia akcji do obrotu publicznego, czyli opłaty na rzecz GPW oraz KDPW, spółka poniosła inne wydatki związane z tą transakcją nie mające już jednak charakteru formalnego i koniecznie warunkującego realizację emisji i oferty publicznej (koszty pośrednie). Do tego typu usług zalicza się szeroko pojęte doradztwo przy transakcji kapitałowej, których zakres określa m.in. zawarta przez spółkę umowa z dnia 28 lutego 2011 r. ze spółką doradczą (dalej "Doradca"). Zgodnie z ww. umową Doradca zobowiązał się do wykonania czynności, które zostały podzielone na dwa etapy: - I etap dotyczył prac wstępnych związanych z realizacją subskrypcji prywatnej; - II etap dotyczył prac związanych z wprowadzeniem do obrotu na rynku regulowanym, w którym to etapie Doradca pełnił rolę agenta emisji. Prace Doradcy obejmowały zatem poszukiwania inwestorów i organizację spotkań z inwestorami, rozliczanie wpłat z warrantów, obsługę techniczno-organizacyjną, prowadzenie oferty publicznej, koordynowanie i nadzór prac związanych z wprowadzeniem akcji do obrotu, przygotowanie odpowiedniej dokumentacji - również przy współpracy z doradcą prawnym Spółki oraz rozliczenie oferty publicznej. Ponadto spółka poniosła w związku z emisją akcji inne koszty w postaci usług prawno-podatkowych będących wsparciem dla tej transakcji, ale jej nie warunkujących. W związku z powyższym zadano pytanie, czy spółka postąpiła prawidłowo uznając, że wydatki związane z emisją akcji w postaci usług doradczych przy transakcji kapitałowej oraz innych usług prawno-podatkowych stanowiących wsparcie dla przedmiotowej transakcji nie stanowią, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.", pośrednich kosztów uzyskania przychodów, zaliczanych do kosztów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.? Jednocześnie spółka przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym przyjmując tezę uchwały podjętej przez siedmioosobowy skład sędziowski Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 6/10) należy przyjąć, że koszty poniesione przez spółkę w związku z usługami doradczymi świadczonymi na podstawie umowy z Doradcą oraz innymi usługami prawno-podatkowymi stanowiącymi wsparcie dla transakcji w postaci emisji akcji stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, zaliczane do kosztów w momencie ich poniesienia. Wobec powyższego spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z emisją akcji, tj. szeroko rozumianych usług doradczych/usług prawno-podatkowych, do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem spółki NSA w ww. uchwale wyraźnie wskazuje, iż wydatki bezpośrednie, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów to, w omawianej sytuacji, inaczej wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego. A więc nie wszystkie koszty związane z transakcją emisji akcji są wydatkami niebędącymi kosztami uzyskania przychodu dla Spółki. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2012 r. Dyrektor IS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ, nawiązując do przedstawionego przez spółkę we wniosku stanu faktycznego, stwierdził, że co do zasady koszty związane z usługami doradczymi kwalifikuje się jako koszty ogólne działalności związane z funkcjonowaniem firmy, które zalicza się do pośrednich kosztów uzyskania przychodu. Mając jednak na względzie fakt, że usługi doradcze zakupione przez spółkę obejmują poszukiwania inwestorów i organizację spotkań z inwestorami, rozliczanie wpłat z warrantów, obsługę techniczno-organizacyjną, prowadzenie oferty publicznej, koordynowanie i nadzór prac związanych z wprowadzeniem akcji do obrotu, przygotowanie odpowiedniej dokumentacji, również przy współpracy z doradcą prawnym spółki, rozliczenie oferty publicznej, podniósł, że należy zwrócić uwagę na możliwy skutek wynikający z tej czynności, a mianowicie podwyższenie kapitału spółki. Organ podkreślił, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., nie mogą być uznane za koszty podatkowe. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale spółki. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Dokonując analizy wydatków związanych z podwyższeniem kapitałów spółki, organ stwierdził, iż w takiej sytuacji zachodzi konkretny związek pomiędzy otrzymanymi środkami za pomocą których pozyskano kapitały, a poniesionymi wydatkami, będącymi skutkiem ich pozyskania. W konsekwencji, poniesione przez spółkę wydatki w postaci wskazanych przez wnioskodawcę usług doradczych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił także, że w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale 7 sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10. 2.3. Skarżąca pismem z dnia 13 grudnia 2012 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła skargę do WSA w Gliwicach zaskarżając ją w całości zarzucając organowi: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. oraz 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 oraz art. 121 O.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, powtórzył argumenty podniesione we wniosku o udzielenie interpretacji dodatkowo uznając za błędne stanowisko organu, zgodnie z którym skoro zakup usług doradczych wiązał się z emisją akcji (usługi te nie byłyby zakupione gdyby nie operacja podwyższenia kapitału zakładowego strony), to tym samym wydatki te wykazują bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego strony. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ błędnie interpretuje powołaną uchwałę NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, którą jak sam twierdzi w pełni akceptuje. Wskazał, iż organ jest zdania, że usługi doradcze zakupione w związku z emisją akcji są kosztami bezpośrednimi, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego. Zdaniem pełnomocnika spółki oczywiste jest jednak, że takie stanowisko organu należy uznać za niekonsekwentne i wzajemnie się wykluczające. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalanie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji). 4.1. Według WSA w Gliwicach skarga okazała się zasadna. Po przypomnieniu istoty sporu pomiędzy stronami Sąd I instancji podkreślił, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 6/10. Uchwała ta z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. wiąże pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych, co oznacza, że dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska w niej wyrażonego, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Istotne dla celów niniejszej sprawy jest, zdaniem WSA w Gliwicach, to że w powołanej uchwale NSA stwierdzono: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy." Wyraźnie zatem NSA podkreślił, że związek między wydatkami a przychodem, powstałym w wyniku podwyższenia kapitału, musi być jednoznaczny i bezpośredni. Tylko koszty charakteryzujące się tą cechą nie będą poniesione w celu uzyskania przychodu i nie będą w związku z tym stanowić kosztów, o których mowa w art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykładni tej nie podważa organ interpretacyjny zgadzając się, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub podwyższenia kapitału zakładowego, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, nie odnoszą się bowiem do przychodu podatkowego. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nieprawidłowo dokonał oceny wydatków poniesionych przez spółkę, traktując je w sposób zbiorczy. Takiej interpretacji nie można uznać za poprawną. Nie da się w szczególności zaaprobować podglądu organu, że możliwy skutek wynikający z czynności doradztwa (podwyższenie kapitału zakładowego spółki), uzasadnia traktowanie kosztów usług doradczych opisanych przez spółkę jako tych, które nie mogą być zaliczone do kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Co więcej, przyjmując sposób rozumowania zaprezentowany w interpretacji, należałoby przyjąć, że możliwy (czyli potencjalny, hipotetyczny) skutek poniesionego wydatku determinuje jego charakter. Idąc tym tokiem rozumowania każdy wydatek - w sytuacji gdy dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego - musiałby być kwalifikowany jako bezpośrednio związany z tą operacją. Taka konstatacja pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią cytowanej uchwały NSA. Sąd I instancji podkreślił, że wśród wydatków niewątpliwie związanych z emisją nowych akcji, nie wymieniono wydatków na doradztwo finansowe i prawne. Tym samym wydatki te należałoby kwalifikować do kosztów, do których stosuje się przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu I instancji, organ rozpatrując sprawę ponownie powinien odnieść się nie do wszystkich opisanych wydatków zbiorczo, lecz indywidualnie do każdej konkretnej pozycji wymienionej we wniosku. Musi zatem sklasyfikować poszczególne wydatki z uwzględnieniem sformułowanego w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. kryterium stopnia intensywności związku kosztu z podwyższeniem kapitału zakładowego, biorąc pod uwagę kategoryzację kosztów przeprowadzoną w uchwale w sposób ogólny i przykładowy. Jeżeli związek jest jedynie pośredni, a wydatek może uchodzić za koszt ogólny funkcjonowania osoby prawnej - klasyfikacja ta powinna być odmienna, zgodna z wnioskiem o wydanie interpretacji. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o jego uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust.1 i art.16 ust.1 w zw. z art.7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na odmiennym niż w ww. interpretacji przyjęciu przez Sąd, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, wydatki poniesione przez spółkę w związku z emisją akcji w postaci usług doradczych oraz innych usług prawno-podatkowych, uprawniają do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu przez spółkę. W uzasadnieniu organ przywołał argumentację zawartą w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2012 r. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Ze względu na treść postawionego w niej zarzutu konieczne jest przypomnienie tezy cytowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.01.2011 r. (II FPS 6/10), a także fragmentu uzasadnienia uchwały, tezę tę wyjaśniającego. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku z podwyższeniem kapitału nie wykazuje, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Dlatego też wydatki inne niż opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd prawny wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów wiąże także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. obowiązany byłby do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład rozpoznający skargę kasacyjną nie dostrzega jednak powodów, dla których miałby odstąpić od stanowiska przedstawionego w uchwale. Oznacza to, że stanowisko to także w ocenie składu orzekającego określa prawidłową wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 6.3. Z uwagi na powyższe nie można podzielić postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust.1 i art.16 ust.1 w zw. z art.7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p., polegającej na uznaniu, że skarżąca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na podwyższenie kapitału akcyjnego związane z procesem jego pozyskiwania przez publiczną emisję nowych akcji i wprowadzenie ich na giełdę papierów wartościowych, podczas gdy właściwe odczytanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. winno doprowadzić do wniosku, że żaden z wydatków opisanych we wniosku o interpretację nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Trafnie bowiem wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że rodzaje wydatków, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, należy rozróżnić na te, bez poniesienia których podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej w drodze publicznej emisji akcji nie byłoby możliwe oraz na te, które służyć mogą także ogólnemu funkcjonowaniu skarżącej jako spółki akcyjnej, pośrednio służąc zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów; takie rozróżnienie zaproponowała zresztą skarżąca we wspomnianym wniosku. Stanowisko organu interpretacyjnego, że żaden z opisanych wydatków nie może stanowić kosztów pośrednich, pozostaje w sprzeczności z zapatrywaniem prawnym wyrażonym w uchwale. 6.4. Minister Finansów co prawda w swojej interpretacji wskazał, że "...w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale 7 sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. II FPS 6/10)", jednakże już pobieżna analiza wydanej interpretacji przeczy temu stanowisku organu, co trafnie odnotował Sąd pierwszej instancji. Minister Finansów zastosował wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. sprzeczną ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale. Przyjął bowiem, że na gruncie niniejszej sprawy wszystkie wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż wydatki te są – jak akcentował Organ - "związane", i to "bezpośrednio", z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Stanowisko Ministra Finansów w oczywisty sposób kwestionuje założenie przyjęte przez NSA w przedmiotowej uchwale. NSA ocenił tam przecież, że prawnie relewantny podział wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego polega na wyodrębnieniu wydatków koniecznych dla takiego podwyższenia oraz wydatków fakultatywnych, bez których podwyższenie kapitału jest co do zasady możliwie, a ich poniesienie wynika z autonomicznej decyzji spółki kapitałowej. Tylko pierwsze z nich nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, co wynika już z literalnego brzmienia uchwały. Zatem, a contrario, wydatki należące do drugiej grupy, czyli fakultatywne, mogą być kosztem uzyskania przychodu, o ile oczywiście odpowiadają ogólnej definicji takich kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). 6.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko WSA w Gliwicach, że organ rozpatrując sprawę ponownie powinien odnieść się nie do wszystkich opisanych wydatków zbiorczo, lecz indywidualnie do każdej konkretnej pozycji wymienionej we wniosku. Musi zatem sklasyfikować poszczególne wydatki z uwzględnieniem sformułowanego w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. kryterium stopnia intensywności związku kosztu z podwyższeniem kapitału zakładowego, biorąc pod uwagę kategoryzację kosztów przeprowadzoną w uchwale w sposób ogólny i przykładowy. Jeżeli związek jest jedynie pośredni, a wydatek może uchodzić za koszt ogólny funkcjonowania osoby prawnej - klasyfikacja ta powinna być odmienna, zgodna z wnioskiem o wydanie interpretacji. Takie ścisłe powiązanie wskazanych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji kosztów z podwyższeniem kapitału zakładowego jest o tyle istotne, że generalnie rzecz ujmując, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 28 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 865/13 "Koszty obsługi prawnej przedsiębiorcy stanowią koszty pośrednie związane z przychodem uzyskanym z prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej [...]. Nie ma przy tym znaczenia czy tego rodzaju wydatki ponoszone są na bieżącą obsługę prawną, czy też ponoszone są w związku z ustanowieniem pełnomocnika do reprezentowania przedsiębiorcy w konkretnych sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". 7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 209 p.p.s.a.