II FSK 1190/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 136/16 w sprawie ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz uchybienie terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. II FSK 1190/17 Uzasadnienie 1.1 Wyrokiem z 27 lutego 2017 r., sygn. akt: I SA/Po 136/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez R.K. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 listopada 2015 r., w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z 12 maja 2015 r. określił R.K. (dalej: podatnik, strona, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 79.416,00 zł. Powyższa decyzja została wysłana podatnikowi na adres: [...]. Przesyłka zawierająca decyzję nadana została za pośrednictwem InPost S.A. 12 maja 2015 r. InPost S.A. dwukrotnie awizował przesyłkę: 18 maja 2014 r. i 26 maja 2015 r. Po 14 dniach przechowywania przedmiotowej przesyłki, z racji jej nieodebrania przez podatnika, InPost S.A. zwrócił ją do nadawcy (Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P.) w dniu 3 czerwca 2015 r. Decyzja została uznana za doręczoną z upływem 1 czerwca 2015 r. i pozostawiona w aktach sprawy zgodnie z przepisem art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej O.p. Wnioskiem z 19 sierpnia 2015 r. podatnik, reprezentowany przez adwokata, wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wraz z wnioskiem strona złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 12 maja 2015 r. Postanowieniem z 2 listopada 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 12 maja 2015 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 79.416,00 zł. Organ stwierdził, że odwołanie od ww. decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., a strona nie uprawdopodobniła okoliczności uzasadniających jego przywrócenie. 1.3 Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższe postanowienie wniósł m.in. o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie - przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 162 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez odmówienie przez organ przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji Dyrektora UKS w P., w sytuacji gdy skarżący wypełnił obowiązki do przywrócenia tego terminu i uprawdopodobnił, że uchybienie nastąpiło bez jego winy; - przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie skarżącego czynnego udziału w postępowaniu przed organem II instancji, gdzie organ ten rozpoznając zasadność do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej zaskarżonej decyzji nie informował skarżącego o przeprowadzanych bieżących czynnościach, lecz tylko ograniczył się wyłącznie do powiadomienia o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy i nie powiadomił o zapoznaniu się z materiałem w sprawie i możliwości wypowiedzenia się w sprawie tuż przed wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, czym uniemożliwił stronie czynnego brania udziału w toczącym się postępowaniu; - naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 i art. 194 O.p., przez odstąpienie od gromadzenia w sprawie istotnego materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów na okoliczność, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy skarżącego, tj. o przesłuchanie domowników z domu jednorodzinnego w P., gdzie doręczane miały być przesyłki o numerach: [...] oraz [...]: Z.K. (ojca), J.K. (matka), J.K. (brata), G.O. (babci) oraz skarżącego, na wnioskowane okoliczności "przywrócenia terminu do odwołania", a zatem podnoszone w załączonych do odwołania oświadczeniach wnioskowanych świadków, z 14 sierpnia 2015 r., oraz związanych z doręczaniem przesyłek przez InPost S.A. pod tym adresem, czy też wcześniejszym odbieraniu przesyłek przez niektórych domowników, a z pewnością nieodebrania dwóch przesyłek czy powiadomień (tzw. awiz) o ich doręczaniu, w tym niejasności wynikających z załączonych do doręczanych decyzji "potwierdzeń odbioru przesyłek" stosowanych przy doręczaniu tych przesyłek. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów. W skardze pełnomocnik skarżącego poinformował także, że 19 grudnia 2015 r. złożył do InPost S.A. w Krakowie pisemną reklamację na niedoręczenie dwóch przesyłek listowych nr [...] oraz [...], wraz potwierdzeniem nadania reklamacji listem poleconym. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Skarżący pismem procesowym z 4 marca 2016 r., działając przez pełnomocnika, nadesłał dwa pisma z Firmy lnPost S.A. w Krakowie: 1. odpowiedź z 14 stycznia 2016 r. na reklamację doręczania do skarżącego przesyłki nr [...], 2. odpowiedź z dnia 14 stycznia 2016 r. na reklamację doręczania do skarżącego przesyłki nr [...] - zgodnie ze zgłoszonym wnioskiem dowodowym złożonym w skardze. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za uzasadnioną. Sąd nie odniósł się do kwestii wykazania braku winy w niedochowaniu przez skarżącego terminu do wniesienia odwołania. Podkreślił natomiast, że skarżący dopiero w skardze podniósł istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność stosownie do której, doręczyciel nieprawidłowo doręczał przesyłki nr [...] i nr [...], co wynika z niejasnych i nieprecyzyjnych zapisów na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Sąd zaznaczył dalej, że pełnomocnik skarżącego do pisma z 4 marca 2016 r. dołączył dwie odpowiedzi z Firmy lnPost S.A. w Krakowie: odpowiedź z 14 stycznia 2016 r. na reklamację doręczania do skarżącego przesyłki nr [...] oraz odpowiedź z 14 stycznia 2016r. na reklamację doręczania do skarżącego przesyłki nr [...]. Z pism tych wynikało, że firma doręczająca dwie przesyłki do skarżącego InPost S.A. z/s w Krakowie, w tym jedną z przedmiotową zaskarżoną decyzją, potwierdziła zasadność reklamacji i stwierdziła, iż usługa pocztowa w tych dwóch przypadkach doręczeń wykonana została nienależycie w myśl Regulaminu świadczenia usług InPost S.A. Zdaniem Sądu, w tej sytuacji konieczne było zbadanie przez organ tej okoliczności. W ocenie Sądu organ w zaskarżonym postanowieniu naruszył więc art. 162 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia. 2.1 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ oparł zarzuty skargi kasacyjnej na następujących podstawach kasacyjnych: 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.,) - dalej p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną istotną wadą wskazaną przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego przez organy podatkowe w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz braku oddalenia skargi przez Sąd; 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy oraz wyprowadzeniem z ich treści wadliwych wniosków, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że "podjęta próba przedstawienia" przez organ, że skarżący nie wykazał braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania nie jest skuteczna, a także że okoliczności doręczenia decyzji budzą wątpliwości, podczas gdy ustalenia w tym zakresie organu zawarte w postanowieniu są prawidłowe i dokonane w oparciu o akta którymi dysponował organ; 3. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 187 § 1O.p., poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe naruszając powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności błędne uznanie przez Sąd, iż organ podatkowy nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w postępowaniu, a także, że organ naruszył zasady ogóle postępowania podatkowego nie podejmując wszystkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz że organ nienależycie odniósł się do kwestii zawinienia skarżącego w uchybieniu terminu do złożenia odwołania, podczas gdy w oparciu o zgromadzony przez organy materiał dowodowy w sprawie wydano prawidłowe rozstrzygnięcie; 4. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia nie na podstawie akt sprawy, którymi dysponował organ podatkowy, a w szczególności na tych, które strona dołączyła do skargi, podczas gdy organ dysponował tylko aktami przesłanymi Sądowi i na tej podstawie wydał zaskarżone postanowienie. 2.2 Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". Wskazanie na powyższe jest konieczne, bowiem skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przeważającej części skupia się na powtarzaniu dotychczasowych twierdzeń, jakie organ wyrażał w sprawie. Tymczasem, Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie dopuszczenia do sprawy nowych dokumentów, które stanowią istotny dowód modyfikujący dotychczasowe ustalenia. Tak więc, w tym zakresie, w jakim autor skargi kasacyjnej raz jeszcze podnosi argumenty dotychczas prezentowane przez organ, jej treść pozostaje irrelewantna. Sąd pierwszej instancji uchylił bowiem decyzję organu ze względu na nowe okoliczności, dające się poznać w sprawie dzięki przedstawionym przez skarżącego dokumentom z postępowania reklamacyjnego. Odnosząc się do argumentacji podnoszonej w kontekście uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia odpowiedzi na reklamację, trzeba stwierdzić, że uwzględniając dowód w tej postaci Sąd nie naruszył obowiązku wydawania orzeczenia na podstawie akt sprawy. Podzielić w tym zakresie można wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż art. 106 § 3 p.p.s.a. wprowadza odstępstwo od zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.), a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami (tak w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 785/18). Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości (wyrok NSA z 18 listopada 2005 r., I FSK 288/05). Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić, natomiast artykuł 106 § 3 nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z 17 stycznia 2006 r., I FSK 508/05). Tak też zasadnie w niniejszej sprawie uznano, iż materiał dowodowy musi być uzupełniony o przedmiotowe odpowiedzi na reklamację. Dopiero ocena uwzględniająca te dokumenty umożliwi organowi dokonanie prawidłowej oceny okoliczności dotyczących doręczenia spornej przesyłki. Kwestia ta nie wydaje się przy tym szczególnie wątpliwa, skoro podmiot odpowiedzialny za doręczenie przesyłki stwierdza, iż w toku tego procesu doszło do pewnych nieprawidłowości, to organy zobowiązane są zrewidować ewentualne domniemania wynikające z instytucji fikcji doręczenia i szczególnie bacznie przyjrzeć się danej sprawie. Tym samym, nie mogło zasługiwać na uwzględnienie twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż doszło do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., który to przepis powołany był w granicach różnych zarzutów tego środka odwoławczego. Tak samo nie sposób podzielić ocenę organu co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten, stanowiący o wymogach konstrukcyjnych uzasadnienia wyroku, pełnomocnik organu powołuje przy okazji zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. - dopatruje się jednak wadliwości uzasadnienia w tym, że Sąd przy orzekaniu nie oparł się na aktach sprawy, stąd i uzasadnienie miałoby być sporządzone niezgodnie z przepisami. W zgodzie z takim schematem rozumowania, uznanie jak wyżej, iż art. 133 § 1 p.p.s.a. naruszony nie został, musi prowadzić do wniosku, iż konsekwentnie Sąd właściwie zastosował art. 141 § 4 p.p.s.a. Co istotne w tym przypadku, organ nie postawił w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., a więc nie zanegował samego dopuszczenia przedmiotowego dowodu. Tym samym kwestia ta, wobec wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a., wymykała się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tak więc istotna część argumentacji podnoszonej przez autora skargi kasacyjnej nie mogła w ogóle podlegać ocenie. Na marginesie niniejszych rozważań można wskazać na orzeczenie NSA, który w wyroku z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 174/15, podniósł, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową (por. postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., II FSK 2087/14). W niniejszej sprawie trudno nawet wyprowadzić wniosek o "ryzyku obciążającym administrację podatkową" - tym, co zyskuje w takiej sytuacji strona, jest możliwość dokonania kontroli aktu administracyjnego. Podzielić można także stanowisko przedstawione przez NSA w postanowieniu z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FZ 339/17, w którym Sąd stwierdził, że wątpliwości dotyczące nieprawidłowości związanych z treścią potwierdzenia odbioru należy rozstrzygnąć na korzyść skarżącej - a to mając na uwadze przede wszystkim zagwarantowane konstytucyjnie prawo do Sądu (art. 45 Konstytucji RP). Ponadto należy podzielić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt II OSK 1188/13, w którym stwierdzono, że: "za uwzględnieniem skargi kasacyjnej przemawia zasada prymatu merytorycznego rozpoznania sprawy, nad rozpoznaniem jej w sposób formalny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli istnieją wątpliwości, co do prawidłowości doręczenia skargi i to pod rygorem formalnego zakończenia sprawy poprzez odrzucenie skargi, to uwzględniając okoliczności sprawy, należy kierować się potrzebą doprowadzenia do merytorycznego jej zbadania" (zob. też postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1817/13). Zasadnie też Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w sprawie doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej. Właściwie zebrany materiał dowodowy winien uwzględniać odpowiedzi na reklamacje strony skarżącej. Należy przy tym przypomnieć, iż powołane przez Sąd przepisy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) nakładają na organy szczególne obowiązki, które prowadzą m.in. do tego, iż są one obowiązane powstrzymać się przed pochopnym rozstrzygnięciem przed dokładnym rozeznaniem w stanie faktycznym sprawy. Należyta współpraca organu ze skarżącym winna zachodzić w ten sposób, iż strona nie musi korzystać z kontroli sądowej gdy jednocześnie nie jest jeszcze rozpoznana jej reklamacja w sprawie doręczenia spornej przesyłki. Tak też i ten zarzut nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. 3.2 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.