II FSK 2934/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 449/16 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 17 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 449/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., oddalił skargę G. spółka z o.o. w K. (dalej: skarżąca, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 17 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: 13 stycznia 2011 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2011 rok. Opisując przedmiot opodatkowania, w rubryce dotyczącej powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – od pól golfowych, wskazała jako podstawę opodatkowania [...] m² , w rubryce dotyczącej powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wykazała [...] m² oraz w rubryce "budowle" podała wartość budowli [...] zł. 10 marca 2015 r. złożyła korektę tej deklaracji wskazując jako przyczynę jej złożenia zweryfikowanie zadeklarowanej powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej po zasięgnięciu opinii prawnych. Spółka wskazała, że po dokonaniu szczegółowych obmiarów gruntów, okazało się, że działalność gospodarcza na polu golfowym prowadzona jest na obszarze [...] m². Pozostałe tereny, formalnie znajdujące się na obszarze pola golfowego, są przedmiotem gospodarki rolnej, jaką spółka prowadzi zgodnie z kwalifikacją gruntów. Pole golfowe obejmuje w większości grunty orne, lasy, stawy, drogi i nieużytki, które nie podlegają opodatkowaniu. W związku z tym Burmistrz W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organ określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł od przedmiotów opodatkowania położonych w Gminie , w tym od powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej . Organ ustalił, że wszystkie grunty posiadane przez Spółkę są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze Szczecinie zaskarżoną decyzją uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania uzasadniając to brakiem w aktach sprawy dokumentów, które pozwoliłyby na rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie. Do akt sprawy przekazanych z odwołaniem nie zostało załączone oświadczenie podatnika złożone w treści wniosku z dnia 5 marca 2015 r. o stwierdzenie nabycia własności przez zasiedzenie, na który to dokument powołał się organ pierwszej instancji. Spółka w odwołaniu sformułowała zarzuty względem uznania, że wszystkie posiadane przez nią grunty zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci prowadzenia pola golfowego i w ich świetle argumentacja organu przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okazała się niewystarczająca dla uznania takiego charakteru gruntów . Wobec tego niezbędne jest podjęcie dalszych czynności dla wyjaśnienie zagadnienia zajęcia gruntów na działalność gospodarczą. W aktach sprawy znajduje się umowa dzierżawy gruntu gminnego - działki nr 89, z której wynika, że jest ona przeznaczona na cele rekreacyjne - pole golfowe. W zakresie innych działek organ nie zgromadził umów, w tym umów zawartych z Agencją. Zdaniem organu dokumenty te zawierają zapisy przydatne do oceny kwestii zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobnie istotny może być dokument, na który powołała się Spółka tj projekt budowy pola golfowego i który pozwoli na dokonanie ustaleń w zakresie zagospodarowania terenu, składającego się z działek będących w posiadaniu Spółki, oraz sposób jego wykorzystania. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji winien podjąć czynności zmierzające do uzyskania umów, na podstawie których spółka posiada działki gruntu, a także dokumentacji związanej z budową pola golfowego i ewentualnie innych dokumentów, aby następnie poddać te dokumenty ocenie. W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj: - art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm.) - dalej: O.p., przez niepodjęcie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, mimo zaistnienia przesłanek do wydania decyzji merytorycznej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2011 r.; b) art. 125 i 127 O.p. poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zamiast wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, co narusza zasadę wnikliwego i szybkiego postępowania podatkowego. 1.3 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną. Sąd przywołał treść art. 233 § 2 O.p. i wskazał, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W art. 233 O.p. ustawodawca uregulował rodzaje decyzji odwoławczych. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 O.p. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Co do zasady organ odwoławczy jest zatem zobligowany, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, ustaleniu stanu faktycznego i przeprowadzenia wykładni przepisów prawa, do wydania decyzji merytorycznej. Jeden z wyjątków od tej reguły ustanowiono w art. 233 § 2 O.p., na podstawie którego organ jest uprawniony do wydania decyzji kasacyjnej. Dotyczy to sytuacji, w której organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p. Warunkiem prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości jest rzetelne i zgodne ze stanem rzeczywistym ustalenie podstawy opodatkowania, a co się z tym wiąże stwierdzenie powierzchni gruntów i budynków, a także wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Szczególnej staranności w przeprowadzeniu postępowania dowodowego należy oczekiwać od organu w rozpoznawanej sprawie, w której, zdaniem Spółki nie powinna płacić podatku od wszystkich posiadanych gruntów, bowiem na prowadzenie działalności gospodarczej nie wykorzystuje całej powierzchni gruntów, gdyż część obszaru pola golfowego jest przedmiotem gospodarki rolnej. Stosowne ustalenia organ podatkowy jest w stanie poczynić tylko na podstawie kompletnego materiału dowodowego. Organ nie może orzekać na podstawie częściowo zebranych dowodów, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie (np. organ zgromadził wydruki z ewidencji gruntów i budynków dotyczące tylko niektórych działek, załączył tylko jedną umowę dzierżawy gruntów). Wobec tego, ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie uchylił kwestionowaną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Powodem takiego rozstrzygnięcia stał się brak w aktach sprawy dokumentów, które pozwoliłyby na rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie i organ sprecyzował, o jakie dokumenty chodzi, tj. wypisy z ewidencji gruntów i budynków; oświadczenia skarżącej złożone we wniosku z dnia 5 marca 2015 r. o stwierdzenie nabycia własności przez zasiedzenie; umów, w tym umów z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa; projekt budowlany pola golfowego. Organ wskazał również, że dane wskazane w deklaracji na podatek od nieruchomości przed jej skorygowaniem, dane uzyskane w wyniku przeprowadzenia oględzin nieruchomości, informacje uzyskane od ARiMR są niewystarczające dla uznania gruntów za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z tego względu niezbędne jest podjęcie dalszych czynności ukierunkowanych na wyjaśnienie zagadnienia zajęcia gruntów na działalność gospodarczą. Organ odwoławczy wskazał także szczegółowo okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem wskazał nie tylko czynności, które należy podjąć dla prawidłowego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, ale wskazał także na jaką okoliczność dana czynność ma być przeprowadzona. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie czynności dowodowe, które należy przeprowadzić, które są niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, wymagają przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, a do tego organ odwoławczy nie jest uprawniony. W tej sytuacji organ ten nie mógł rozstrzygnąć sprawy merytorycznie we własnym zakresie. 2.1 W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji strona skarżąca, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości pomimo wykazania przez stronę skarżącą podstaw do jej uwzględnienia w całości, z powodu tego, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie, jako organ II instancji powinno było dokonać niezbędnych czynności uzupełniających materiał dowodowy, ustalić rzeczywisty stan faktyczny, by następnie na jego podstawie wydać decyzję rozstrzygającą co do jej istoty, nie zaś uchylać zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1, art. 127 i art. 229 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości pomimo wykazania przez stronę skarżącą podstaw do jej uwzględnienia w całości, z powodu tego, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie, jako organ II instancji powinno było wydać decyzję rozstrzygającą co do istoty sprawy po uprzednim uzupełnieniu materiału dowodowego i na jego podstawie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje. 2.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie jest on natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów, nie może bowiem uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, ani też argumentacji skargi. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Obydwa sformułowane w oparciu o podstawę z art. 174 p.p.s.a. zarzuty kasacyjne tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1, art. 127 i art. 229 O.p. sprowadzają się w istocie do próby podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości podjęcia przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p., podczas gdy zdaniem Spółki organ ten winien uzupełnić materiał dowodowy i na tej podstawie ustalić rzeczywisty stan faktyczny sprawy oraz wydać decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika dla organu odwoławczego obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Poza przypadkiem wymienionym w art. 233 § 1 pkt 2 lit b) O.p. organ odwoławczy co do zasady może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia jedynie wówczas, gdy spełniona zostanie przesłanka wymieniona w art. 233 § 2 O.p. Przesłanka ta wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a nie ma podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. W takim przypadku przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Inne wady postępowania ani wady rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. W piśmiennictwie podkreśla się przy tym, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że takie rozstrzygnięcie jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej i niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przepisu art. 233 § 2 O.p. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być, zatem podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis 2013, str. 926-927 oraz J. Brolik w C. Kosikowski, L. Etel i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz Lex 2013, komentarz do art. 233). Podobny pogląd prezentowany jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z 13 września 2011 r., II FSK 2310/10; z 1 marca 2012 r., II FSK 1675/10 oraz z 14 lutego 2017 r., I FSK 939/15 ; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z uwagi na swój charakter nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych a ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy. Skoro organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną jedynie wówczas, gdy jego zdaniem organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, to w uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia musi przekonująco wykazać wystąpienie przesłanki z art. 233 § 2 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie skonstatował, że w okolicznościach niniejszej sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławczy wykazało wystąpienie przesłanki uzasadniającej wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z przywoływanym przez Spółkę w zarzucie kasacyjnym art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony, lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jak przyjmuje się zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, art. 229 O.p. pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie (por. S. Presnarowicz. Komentarz aktualizowany do art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa. Lex/el., 2018; oraz np. wyroki NSA: z 3 lutego 2016 r., II FSK 3397/13 i z 12 czerwca 2017 r., I FSK 1791/15). Jeżeli zatem organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W takim przypadku rozstrzygającego znaczenia nie może mieć przywoływana w skardze kasacyjnej zasada szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.). Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie organ odwoławczy w wyczerpujący i przekonujący sposób wykazał braki dowodowe w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, czynności dowodowe, które są niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, jak również okoliczności, na jakie dana czynność ma być przeprowadzona. Należy zgodzić się z konstatacją co do pobieżności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji w świetle stanowiska Spółki konsekwentnie wywodzącej, że jedynie część spornych gruntów (stanowiących użytki rolne), znajdujących się na obszarze pola golfowego, zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej i tylko w takim zakresie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pozostałe grunty według jej twierdzeń są przedmiotem prowadzonej przez nią gospodarki rolnej zgodnie z kwalifikacją gruntów, bądź stanowi lasy, stawy i nieużytki, a w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ pierwszej instancji nie poczynił w tym zakresie ustaleń wystarczających dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności te są natomiast zasadnicze dla ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jak przekonująco wykazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśnienie tych istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, wymaga podjęcia całego szeregu czynności dowodowych, szczegółowo wskazanych w kwestionowanej decyzji, celem zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że oznacza to konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wykraczającej poza zakres dopuszczalnego uzupełnienie dowodów i materiałów w trybie art. 229 O.p. To zaś przesądza, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 O.p. Konstatacja ta w żadnym stopniu nie została podważona w sformułowanych dość ogólnie zarzutach skargi kasacyjnej, jak też w jej uzasadnieniu. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.