I FSK 1791/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o. o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 69/15 w sprawie ze skargi "E." sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." sp. z o. o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 58 i 65-82 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 69/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę "E." Sp. z o.o. w R. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 31 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było zakwestionowanie przez organy transakcji obrotu przez skarżącą towarem w postaci miału węglowego 0-1 mm – flotokoncentratu, węglu energetycznego oraz koksu odlewniczego. Z ustaleń organów wynikało, że firma transportowa odbierała towar z czeskiej kopalni i po zawróceniu na granicy polsko-czeskiej (w C. lub C.) dalej przewoziła towar do odbiorcy końcowego w Czechach lub na Słowacji. Pobyt towaru w Polsce trwał od kilku do kilkunastu minut, przy czym towar nigdy nie był rozładowywany. Według spółki towar był pozyskiwany w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej też: WNT) przez K. spółka z o.o. spółka komandytowa w Z. (dalej: K.), który to podmiot dokonywał dostawy krajowej na rzecz skarżącej, która z kolei dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej też: WDT) na rzecz firmy czeskiej S. (dalej: S.) lub sprzedaży krajowej na rzecz B. (dalej: B.), który dokonywał WDT na Słowację. W ocenie organów natomiast krótkotrwałe przekraczanie granicy przez pojazdy transportujące sporne towary nie wiązało się z ich dostawami do podmiotów krajowych, a zatem brak było transakcji podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski. Celem transportu przez Polskę było wyłącznie przekroczenie granicy, a nie dokonanie dostawy do kontrahenta – miało ono na celu wyłącznie pozorowanie WNT/WDT. Prezentując takie stanowisko organy zakwestionowały zaistnienie dostaw krajowych na rzecz spółki od K. (skoro nie doszło do WNT, nie było dostaw krajowych), jak i dalszą sprzedaż towaru przez skarżącą (skoro nie doszło do WNT i dostaw krajowych, to nie doszło do sprzedaży towaru przez spółkę na terytorium Polski, czy to w drodze dostawy krajowej, czy WDT). Zdaniem organów sporne transakcje nie powinny być w ogóle uwzględniane w rozliczeniach skarżącej, ujęcie ich w takich rozliczeniach było zatem nieprawidłowe i należało zakwestionować prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. (na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), jak i zadeklarowanie przez nią sprzedaży krajowej czy WDT (z uwagi na brak spełnienia przesłanek z art. 13 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Równocześnie organ określił skarżącej obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur, które nie zostały dokonane na terenie kraju, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącej, uznając, że ustalenia stanu faktycznego były prawidłowe, a stanowisko oraz argumentacja organu odwoławczego zasługiwały na podzielenie. 1.4. Sąd, po odwołaniu się do art. 122, art. 120, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), jak i przepisów prawa materialnego determinujących czynności organów zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na kwestie sporne zaistniałe w sprawie wyjaśnił, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną", a nie posiada "strony materialnej" taka czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodząc ani obowiązku podatkowego ani prawa do odliczenia podatku. Sąd podkreślił, że stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie NSA i zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości. 1.5. Odnosząc przedstawione przez siebie rozważania ogólne do sprawy sąd wskazał, że zgodnie z ustaleniami organów nabywane w Czechach towary były następnie bezpośrednio odprzedawane również na terenie Czech lub do Słowacji, z pominięciem terytorium Polski. Nie były dokonywane WDT do Polski, dostawy krajowe w Polsce, nie miało też miejsca WNT. Celem transportu przez terytorium Polski było wyłącznie przekroczenie granicy, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji handlowej na terenie Polski. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez K., mimo że dostawa nie miała miejsca w kraju i towar nie był dostarczany do polskiego konsumenta. Zdaniem sądu faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wręcz transakcje niedokonane. Konsekwencją powyższego było uznanie, że skarżąca nie tylko nie dokonała zakupu spornych towarów, ale również nie dokonała ich dalszej odsprzedaży, czy to w drodze WDT, czy dostawy krajowej. W ocenie sądu krótkotrwały tranzyt (bez rozładunku) przez terytorium Polski, który nie był nawet konieczny dla realizacji zobowiązania skarżącej wobec nabywcy, nie może być uznany za wywóz towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., skarżąca dokonała zatem rozliczenia VAT z naruszeniem tego przepisu, jak i art. 42 ust. 1 u.p.t.u., skoro WDT nie miała miejsca. Podobnie bezpodstawnie skarżąca opodatkowała dostawę na rzecz B. według stawki obowiązującej w kraju, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., gdyż dostawa ta na terenie kraju nie miała miejsca. Za prawidłowe sąd uznał też zastosowanie przez organ art. 108 u.p.t.u. w stosunku do faktur wystawionych na rzecz B., gdyż w wyniku transakcji między podmiotami wskazanymi na fakturze nie powstał obowiązek podatkowy. 1.6. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska spółki co do naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zdaniem sądu organy podjęły niezbędne i możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy, a zebrany materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Również ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. 1.7. Sąd uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego zarzuty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, spółka bowiem rozliczając VAT za kwiecień 2013 r. oparła się na dokumentach poprawnych formalnie, ale nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi. W ocenie sądu zebrane w sprawie dowody jednoznacznie potwierdzają pozorowany charakter prowadzonej działalności w zakresie handlu węglem, miałem węglowym i koksem przez poszczególne podmioty gospodarcze w łańcuchu następujących po sobie firm, w tym przez skarżącą, co przemawia za tezą, że celem utworzenia łańcucha firm było uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym w kraju transakcji ze spółką K. Według sądu nie znalazł potwierdzenia w treści umowy z dnia 20 marca 2013 r., zawartej między K. a szwajcarską firmą E. (dalej: E.), argument, że węgiel sprzedawany polskiej spółce był dostarczany do Polski i mógł być sprzedawany wyłącznie w Polsce pod rygorem rozwiązania umowy. Nie zgadza się ilość określonego umową towaru, jego asortyment i miejsce odbioru towaru. Ze spornych faktur wynika, że K. dostarczyła skarżącej koks odlewniczy, którego umowa nie obejmowała, a nadawcą towaru była firma O. lub A. (dalej: A.). Na żadnym z dokumentów, w tym CMR, nie widnieje firma E. jako dostawca towaru, co w ocenie sądu dowodzi, że dostawy te nie były wykonaniem wskazanej umowy, a firma ta nie była jedynym dostawcą K. Sąd zgodził się też z organami co do tego, że nie znalazło potwierdzenia twierdzenie skarżącej o "regionalizacji rynku zbytu", wskazane umową nr [...], która nie była przez K. w pełni realizowana – dostarczano do Czech inny towar niż wskazany w umowie oraz w ilościach wykraczających poza jej zapisy. Sąd podniósł przy tym, że nie można ograniczyć swobody przepływu towarów w drodze zapisu umowy. Uznając za dopuszczalny warunek wyłączności dostaw towarów na rynek polski sąd zauważył jednak, że przeczy jego zastosowaniu w okolicznościach sprawy dokonanie dostaw na rzecz S. Równocześnie sąd podzielił stanowisko organów co do tego, że firma E. mogła być jednym z pośredników w łańcuchu dostawców spornego towaru, co nie wyklucza jego sprzedaży w Czechach. Sąd stwierdził, że skoro sporne transakcje nie podlegają polskiej ustawie regulującej VAT, to jedynymi jej przepisami znajdującymi zastosowanie w sprawie są art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108. K. wskazywała tylko miejsce załadunku, natomiast firma transportowa działała na podstawie instrukcji skarżącej, która od 10 lat współpracuje z firmą S.. Potwierdzają to zeznania kierowców dotyczące wypełniania CMR i Dadaci list oraz ustalenia dotyczące miejsca przekroczenia granicy polskiej. Sąd pokreślił, że dokumenty CMR mają charakter dowodu, jeżeli nie zostaną zebrane dowody przeciwne, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Dokumenty CMR i faktury mają potwierdzać rzeczywiste transakcje, a nie je kreować. Towar był transportowany jednym pojazdem, bez rozładunku, a przekraczał granice celem pozorowania dwóch odrębnych transakcji. Od daty załadunku było wiadomo, kto jest odbiorcą towaru i gdzie nastąpi jego rozładunek i wystawianie CMR było zbędne, gdyż miejscem tym nigdy nie był C. ani C. Nie było to też miejsce ostatecznej konsumpcji, czego wymaga art. 40 Dyrektywy 112, czy zakończenia wysyłki, zgodnie z art. 33 ust. 1 Dyrektywy 112. Zdaniem sądu w świetle poczynionych ustaleń dowodowych nie ma wątpliwości co do tego, że skarżąca nie dokonywała zakupu towarów ujętych w spornych fakturach w ramach transakcji krajowych ani też ich sprzedaży wewnątrzwspólnotowej. Została wprowadzona w łańcuch firm pośredniczących w dostawie towarów między firmami O./A. a S., celem uzyskania korzyści w ramach rozliczenia podatku VAT, czego potwierdzeniem jest złożona deklaracja podatkowa i zaskarżona decyzja. Sąd uznał, że ze zgromadzonego materiału wynika, że sporne transakcje między K., skarżącą i S. miały wyłącznie charakter pozorny. Z tego powodu sąd podzielił stanowisko organów, zgodnie z którym transakcje te nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, w konsekwencji za zasadne uznając pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1-2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak również nałożenie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. sankcji za wystawienie faktur z wykazanym podatkiem VAT, odpowiadającej jego wartości. 1.8. Sąd zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom skargi spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że zakwestionowane transakcje miały inny cel niż wskazany przez organy, podniesione zaś – zarówno w odwołaniu, jak i w skardze – zarzuty stanowią jedynie polemikę z poczynionymi ustaleniami lub ich oceną, ale nie stanowią dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość. 1.9. Za bezzasadny uznając zarzut nieprzesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków sąd wskazał, że organ posiłkował się przesłuchaniami P. K., A. K. i K. W., a nie zostało wskazane, na jakie okoliczności osoby te miałyby być przesłuchane. Sąd podkreślił, że organ dokonał oceny zeznań przesłuchanych osób, w tym wskazanych przez spółkę i kierowców, wyjaśniając, które dowody wskazują na świadomy udział skarżącej w fikcyjnych transakcjach wewnątrzwspólnotowych i dlaczego. W szczególności organ wskazał na wieloletnią współpracę K. W. z K., S. i V. (firmą transportową) i fizyczne przekraczanie granicy bez konsekwencji faktycznych dla krajowych rozliczeń podatkowych. Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p., stwierdzając, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie zawarte w nim wymogi, w tym co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 1.10. Uznając, że organy bezsprzecznie ustaliły i dowiodły, że transakcje między kontrahentami skarżącej miały wyłącznie charakter pozorny, sąd uznał, że brak było potrzeby badania przesłanki działania skarżącej w dobrej wierze. 1.11. Sąd stwierdził, że liczne sformułowane w skardze zarzuty w istocie sprowadzają się do poglądu o wadliwej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego to stanowiska sąd nie podzielił. Zdaniem sądu skarżąca nie przedstawiła dowodów przeciwnych, ani też nie wykazała, że dokonana przez organy ich ocena wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i narusza zasady logiki czy doświadczenia życiowego. 2. Skarga kasacyjna (k. 87-119) 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności: 1) akceptacji błędów popełnionych w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, że argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, w szczególności: a) art. 121 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego; b) art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 274c § 1 w zw. z art. 229 o.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zaniechanie uzyskania od kontrahenta skarżącej, tj. K., umów zawartych z E., których skarżąca nie mogła uzyskać, a których przeanalizowanie było niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy; c) art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 o.p. przez niewskazanie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji w zakresie przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia; d) art. 127 i art. 220 o.p. przez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób wadliwy, wbrew jego istocie, polegającej na ponownym rozpatrzeniu sprawy, a przyjęcie za podstawę wydanej decyzji stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji; e) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod kątem faktycznym i merytorycznym oraz niezebranie całego materiału dowodowego, niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej, a także dowolność oceny materiału dowodowego skutkującą błędnym ustaleniem, że: - "jedynym celem takich [przekraczanie przez samochody ciężarowe granicy kraju] działań było wyłącznie upozorowanie rzekomych dostaw towarów na teren Polski" (s. 14 decyzji), - "dokumenty pozorujące fikcyjne dostawy stworzone były w celu uzyskania korzyści podatkowej" (s. 14), - "dostawy nie były (...) dokonywane na terytorium kraju, jak również nie były dokonywane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów ani też wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów" (s. 15), - "[K.] miała pełne prawo do sprzedaży w Czechach zakupionego w czeskich kopalniach węgla" (s. 18), - "transport przez Polskę nie był wymagany na mocy umowy zawartej przez [K.] z [E.] (nr [...])" (s. 18), - "od momentu załadunku towaru w czeskich kopalniach [K.] nie miał już możliwości zmiany kontrahenta dla załadowanego już węgla – a tym samym nie dysponował już towarem jak właściciel" (s. 19), - "rzeczywistym zleceniodawcą przewoźnika była [skarżąca] już od samego początku" (s. 19); f) art. 123 o.p. przez nieprzeprowadzenie w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań świadków wymienionych w odwołaniu i niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu; g) art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. przez nierozpatrzenie przez organ odwoławczy podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego i skwitowanie ich stwierdzeniem, że "bezzasadne są także zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania podatkowego a to art. 6 ust. 1 konwencji CMR, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: art. art.: 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, 25 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 2, 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, a także art. 108"; h) art. 180 o.p. przez niedopuszczenie jako dowodu zeznań świadków wymienionych w odwołaniu, mimo że powinno być dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; i) art. 188 o.p. przez uznanie, że co do dowodu z przesłuchania świadków brak jest sprecyzowania przez spółkę konkretnych okoliczności sprawy, które uzasadniałyby konieczność przeprowadzenia dowodu, a teza dowodowa została sprecyzowana w odwołaniu i tym samym okoliczność sprawy, która miałaby być wyjaśniona w trakcie przesłuchania została podana w odwołaniu; j) art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p. przez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ odwoławczy dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego; k) art. 199a o.p. przez niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia zawartych przez skarżącą umów sprzedaży, i w ten sposób niezbadanie zamiaru stron umów sprzedaży; 2) niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów skarżącej, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów; II. prawa materialnego, tj.: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez uznanie, że na terytorium Polski nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel między K. a skarżącą, 2) art. 22 ust. 2 u.p.t.u., przez jego zastosowanie i uznanie, że dostawy towarów między E., K., skarżącą i S. stanowiły tzw. sprzedaż łańcuchową, 3) art. 25 ust. 1 u.p.t.u. przez jego zastosowanie i uznanie, że w Polsce nie dochodziło do WNT przez K., jak też pominięcie całości uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług i zasad opodatkowania WDT, 4) art. 6 ust. 1 konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r., nr 49, poz. 238, dalej: konwencja CMR), przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w listach przewozowych CMR powinno być wskazane miejsce rozładunku, załadunku, przeładunku lub uzupełnienia towarów przeznaczonych dla odbiorców zagranicznych, 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur VAT wystawionych przez K., a w konsekwencji naruszenie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie – uznanie, że nie została spełniona hipoteza tego przepisu, jak też pominięcie całkowicie celu i funkcji tych przepisów oraz całości uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług, 6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przez ich niezastosowanie i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak też pominięcie całkowicie celu i funkcji tych przepisów oraz całości uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług, 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez ich zastosowanie i uznanie, że faktura z dnia 30 kwietnia 2013 r., dokumentująca sprzedaż towaru do B. przez skarżącą, nie odzwierciedla faktycznej dostawy towaru na terytorium Polski, a zatem spółka zobowiązana była do zapłaty podatku wynikającego z tej faktury bez możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, 8) art. 353¹ Kodeksu cywilnego, przez uznanie, że strony w umowie sprzedaży nie mogą ograniczyć "swobody przepływu towarów". 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 138-141) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż część podniesionych w niej zarzutów została skonstruowana w sposób niewystarczająco precyzyjny do dokonania ich merytorycznej oceny, a zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja pomija niektóre okoliczności i dowody przedstawione w zaskarżonym wyroku jako świadczące o prawidłowości stanowiska organów. Ponadto część z powołanych przez spółkę podstaw kasacyjnych nie została uzasadniona lub została uzasadniona w sposób ogólnikowy, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę ich zasadności. Należy również zwrócić uwagę na niedopuszczalność formułowania "otwartych" podstaw kasacyjnych. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka "przemyca" taką "otwartość" dwojako. Po pierwsze, autor środka zaskarżenia kilkakrotnie posługuje się zwrotem "w szczególności", sugerując naruszenie również innych przepisów poza tymi wprost w skardze kasacyjnej wskazanymi. Po drugie, w uzupełnieniu niektórych zarzutów wskazywane jest, że pominięta została "całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług" (spółka odwołuje się też do pominięcia "zasad opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych"). Takie konstruowanie podstaw kasacyjnych świadczy o niezrozumieniu istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Kontrola ta odbywa się jednak według ściśle określonych kryteriów, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Należy jednoznacznie podkreślić, że koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji, jest precyzyjne wskazanie, które z przepisów zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Brak któregoś z tych elementów lub ogólnikowe powołanie się na naruszenie określonego przepisu, stanowi naruszenie wymogów konstrukcyjnych skargi, ponieważ nie można w takim przypadku ustalić granic zaskarżenia. Oznacza to, że, wbrew intencji skarżącej, przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego nie będą żadne inne zagadnienia i przepisy poza tymi wprost wskazanymi w skardze kasacyjnej, w sposób niewymagający uzupełniania przez Sąd toku rozumowania autora środka odwoławczego. 6. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych przez spółkę warto zwrócić uwagę na to, że nie jest kwestionowana istotna z punktu widzenia rozstrzygnięcia część okoliczności faktycznych sprawy (i potwierdzających je dowodów). W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na brak kompleksowego kwestionowania ustaleń dotyczących czy to transakcji, których skarżąca była stroną (zdecydowanie więcej argumentów spółka formułuje w odniesieniu do transakcji K. z E., w zakresie własnych transakcji kwestionując tylko same wnioski organów i sądu), czy to faktycznego przebiegu transportu (począwszy od jego organizowania przez szczegóły dotyczące fazy transportu mającej miejsce na terenie Polski, do takich elementów jak obieg dokumentów przewozowych). Nie są kwestionowane żadne z zeznań świadków, w tym przedstawiciela K., właściciela firmy transportowej dokonującej spornych transportów, jak również samych kierowców przewożących towar. Tymczasem okoliczności te i dowody należy uznać za decydujące przy ocenie kluczowej dla sprawy okoliczności, tj. tego, czy na terenie Polski doszło do jakichkolwiek czynności opodatkowanych, czy też prawidłowo sąd pierwszej instancji zaakceptował wniosek organu o braku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podlegających regulacjom polskiej ustawy o VAT. W zakresie ustaleń faktycznych skarżąca podnosi natomiast, że: 1) faktyczny cel transportu towaru na terytorium Polski (konieczność wwozu towaru do Polski) wynikał z realizacji zobowiązań umownych (przede wszystkim K. wobec E.) i tak zwanej regionalizacji rynku zbytu (a niedostateczne wykazanie tej okoliczności było wynikiem nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów) – zdaniem skarżącej jest to okoliczność kluczowa dla rozstrzygnięcia, gdyż przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez K. mogło nastąpić wyłącznie na terenie Polski (w przeciwnym razie K. groziły sankcje od E.) 2) brak jest dowodów pozwalających na stwierdzenie, że: a) kwestionowane przez organy faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, b) celem utworzenia łańcucha firm od K. do S. było uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym w kraju transakcji z K., c) transakcje między kontrahentami skarżącej miały wyłącznie charakter pozorny, d) skarżącą z K. łączyła "wieloletnia współpraca", 3) nie wykazano jakiego rodzaju przysporzenie finansowe (korzyść podatkową) uzyskała skarżąca z tytułu świadomego uczestnictwa w "łańcuchu firm od K. do S.", 4) wszystkie czynności skarżącej były rzeczywiste i zgodne z prawem, zwłaszcza brak jest dowodu na to, że skarżąca nie nabyła faktycznie towaru od łańcucha firm od K. do S. – fakt "dokonania" transakcji i istnienia towaru wynika z materiału dowodowego, przede wszystkim z zeznań kierowców; wbrew twierdzeniom sądu nie mamy do czynienia z "karuzelą podatkową", 5) sąd bezzasadnie przyjął, że wjazd na terytorium kraju był bezcelowy, co zakłada irracjonalne działanie przedsiębiorców, 6) formułowanie przez organy wniosków co do stanu faktycznego na podstawie jednej z wielu umów łączących K. z E. było przedwczesne, 7) błędne było ustalenie, zgodnie z którym K. nie miała już prawa do rozporządzania towarami jak właściciel po rozpoczęciu transportu towarów w kierunku Polski, wskutek czego w Polsce też nie mogło dojść do przeniesienia tego prawa na rzecz skarżącej; po opuszczeniu miejsca załadunku samochodów ciężarowych w ocenie organów "postępowanie kierowców (...) odbywało się na podstawie instrukcji otrzymywanych od A. K., który z kolei działał na zlecenie [skarżącej]", co stoi w sprzeczności z całością zgromadzonego w sprawie i niekwestionowanego przez organ odwoławczy materiału dowodowego, gdyż: a) w piśmie z dnia 14 października 2013 r. komplementariusz K. wyjaśnił, że A. K. zlecenia otrzymywał właśnie od K. i to ta spółka ponosiła koszty transportu do granicy polsko-czeskiej; b) A. K. w swych zeznaniach jednoznacznie stwierdził, że transport węgla i produktów pochodnych z terytorium Czech dokonywany był na zlecenie K. i to ta spółka ponosiła koszty transportu do miejsca, w którym następowało jego zbycie na rzecz skarżącej, c) nieracjonalne jest założenie, że podmiot zlecający transport i za niego płacący nie ma wpływu na działania przewoźnika - ustalenie takie zapadło wbrew wszelkim zgromadzonym w sprawie dowodom, d) nie można wnioskować, że "rzeczywistym zleceniodawcą przewoźnika była [skarżąca] już od samego początku" tylko z faktu pobrania listów CMR dotyczących transportu z Polski do Czech lub na Słowację, skoro to K. płaciła za transport i zlecała wykonanie usługi, właśnie w celu sprzedaży węgla na rzecz skarżącej w Polsce; pobieranie przez kierowców listów CMR dokumentujących transport rozpoczynający się na terytorium Polski było naturalnym następstwem przejęcia towaru przez inny podmiot (skarżącą), gdy wiadomo było, że dalej transport będzie prowadzony za pomocą tego samego środka – nie można stąd wnioskować o tym, że dostawa następowała na terenie Czech lub Słowacji, tak jak z okoliczności, że dwa podmioty ułożyły swoje działanie według pewnego schematu, dzięki czemu mogły oszczędzić czas (brak konieczności przeładunku/magazynowania towaru) i środki finansowe (koszty przeładunku/magazynowania), e) fakt, że jeden przewoźnik wykonywał przewóz zarówno na etapie z Czech do Polski, jak i z Polski do Czech nie ma znaczenia, bo były to dwa odrębne zlecenia transportu w ramach dwóch odrębnych transakcji, f) do momentu każdorazowego sfinalizowania dostawy K. miała możliwość zmiany miejsca przeznaczenia lub odbiorcy, ponieważ to właśnie K. ponosiła wszelkie ryzyko związane z utratą i uszkodzeniem towarów do czasu ich odbioru przez skarżącą, 8) skoro z umowy K. z E. wynikało, że towar kupowany na jej podstawie dostarczany miał być do Polski, a więc K. miała odbierać węgiel w Polsce, to nie sposób zasadnie twierdzić, towar ten mógł być przez K. dostarczony skarżącej w Czechach, 9) przedwczesny jest argument organu, że K. miała pełne prawo do sprzedaży w Czechach zakupionego w czeskich kopalniach węgla, bo ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynikła okoliczność przeciwna, 10) sprzeczny z rzeczywistością i z materiałem dowodowym jest argument organu, że transport przez Polskę nie był wymagany na mocy umowy K. z E. – z analizy tej umowy wynika, że zawarta ona została w oparciu o reguły Incoterms 2010 (określające przejście ryzyka i kosztów między stronami transakcji); strony ustaliły, że dostawa towaru będzie następować "FCA O.", co oznacza, że towar miał zostać pozostawiony do dyspozycji kupującego (K.) w O., a sam towar miał być dostarczony do Polski, i był to obowiązek K., 11) skoro K. mogła sprzedać towar wyłącznie na terenie Polski, to nie sposób uznać, że do dostawy mogło dojść gdziekolwiek indziej, w szczególności w Czechach, skoro w tym kraju w ogóle nie mogła prowadzić sprzedaży towaru zakupionego od E. – to w Polsce doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i to właśnie ta transakcja warunkowała jakikolwiek dalszy obrót towarem na terytorium Czech; przekroczenie granicy polskiej nie miało charakteru pozornego, lecz było niezbędne do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to na terytorium Polski dochodziło bowiem do faktycznego przekazania władztwa nad towarem – towar był najpierw dostarczany skarżącej, a dopiero potem sprzedawany jej kontrahentom na terenie Czech. Wymaga podkreślenia, że najistotniejszą okolicznością faktyczną z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest to, gdzie (przede wszystkim na terytorium jakiego kraju) doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania spornymi towarami z K. na skarżącą. Analiza argumentów spółki pod tym kątem prowadzi do wniosku, że kładzie ona nacisk na aspekty prawne (warunki umów między K. a E., regulacje Incoterms, zlecenie transportu przez K. do granicy polsko-czeskiej), wyciągając z nich konkluzje co do stanu faktycznego sprawy (skoro K. zobowiązała się do zbycia towaru na terenie Polski, to do takiego zbycia doszło, skoro formalnie zlecenie transportu pochodziło od K., to ten podmiot na opłaconym przez siebie odcinku trasy miał władztwo nad towarem). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego toku rozumowania, gdyż o tym, w którym momencie doszło do przekazania prawa do rozporządzania jak właściciel, decydują nie postanowienia umów cywilnoprawnych, lecz uwarunkowania faktyczne. Innymi słowy, gdyby okoliczności sprawy wskazywały na to, że K. przekazała faktyczną kontrolę nad towarem skarżącej jeszcze na terenie Czech, to na terytorium tego kraju doszłoby do nabycia towaru przez spółkę, nie w Polsce. Istotne jest bowiem nie to, na co K. i skarżąca (ewentualnie inne podmioty, jak np. E. czy S.) formalnie się zgodziły, tylko co w rzeczywistości zrealizowały. Biorąc to pod uwagę należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że argumentacja spółki nie przemawia za jej tezą o nabyciu przez nią spornego towaru w Polsce, w drodze podlegającej opodatkowaniu na gruncie polskiej ustawy dostawy krajowej. Wynika to nie z pojedynczych dowodów i okoliczności, ale całości ustaleń dotyczących transakcji i transportu towarów, zwłaszcza ustaleń, których skarżąca nawet nie próbuje w rozpatrywanej skardze kwestionować. Warto przede wszystkim zauważyć, że w materiale dowodowym sprawy nie znajduje potwierdzenia argument skarżącej, że fakt formalnego zlecenia transportu przez K. firmie A. K. przekładał się na faktyczne sprawowanie kontroli nad wykonywaniem transportu z kopalni czeskiej do granicy polskiej. W tym zakresie wymaga zaznaczenia, że z zeznań K. W., osoby faktycznie zarządzającej spółką) i A. K. (właściciela firmy transportowej dokonującej transportu spornych towarów) wynika, że to spółka ustalała większość szczegółów całego transportu, począwszy od zapotrzebowania na konkretną ilość samochodów, przez trasę do tego, kto będzie formalnym zleceniodawcą transportu (i również kto ma być wpisany do dokumentów przewozowych). K. W. zeznał, że: - transport zamówionego z K. towaru ustalała E. M. (pracownik spółki) lub A. K., a jeżeli firma V. nie dysponowała odpowiednią liczbą samochodów, nie szukał innego przewoźnika, gdyż "te usługi świadczył mi wyłącznie A. K. i zamawiana ilość towarów była konsultowana z nim pod kątem technicznych możliwości transportu" (z zeznań tych wynika zatem, że K. W. sam postrzegał transport – w jego całości – jako świadczony na rzecz skarżącej; na żadnym etapie postępowania, w tym w skardze kasacyjnej, nie został podniesiony argument, że spółka organizowała transport działając w imieniu i na rzecz K.), - "Towary zawsze były ładowane na czeskich kopalniach i przewożone bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy" (co potwierdza, że przedstawiciel spółki nie widział transportu jako faktycznie podzielonego na odrębne etapy), - "Załadunek na terenie Czech jest ustalany przez przewoźnika z moim dostawcą K., która jest wówczas właścicielem towaru" (załadunek jest zatem jedynym etapem początkowej fazy transportu pozostającym poza kontrolą spółki), - "Faktycznie wybór miejsca dostawy na terenie Polski wynika ze wstępnych uzgodnień z A. K., który wybiera najkrótszą drogę do granicy Polski. Ja wiem, że kierowcy, którzy wykonują transport po przekroczeniu granicy zawracają i wjeżdżają z powrotem na teren Czech na rozładunek. Ja tego nie kontroluję, mam pełne zaufanie do mojego przewoźnika" (co wskazuje na to, że na terenie Polski nie tylko K. nie podejmowała faktycznie żadnych czynności w stosunku do spornego towaru, ale aktywność spółki kończyła się również przed granicą polską). Z kolei A. K. zeznał, że: - "od K. W. dostaję zapotrzebowanie na ilość samochodów zamawianych dziennie z określeniem rodzaju towaru (...). Następnie ja wysyłam mailem do firmy K. dane kierowcy i numer rejestracyjny samochodu. O tym, że dostawa będzie z K. informuje mnie K. W. Po wysłaniu maila do K., ja informuję kierowców gdzie i kiedy mają się stawić na załadunek. Ja nie otrzymuję od K. żadnych potwierdzeń zamówień. Z K. ja otrzymuję telefonicznie albo mailem informację, gdzie będzie dokonywany załadunek" (co potwierdza, że całość ustaleń dotyczących transportu, z wyjątkiem miejsca dokonania załadunku, dokonywana była z przewoźnikiem przez skarżącą, a nie podmiot będący formalnym dostawcą, który nawet nie potwierdzał zlecenia na transport), - "Miejsce przeznaczenia, tj. C. lub C. kierowcy wpisują wg mojej dyspozycji. Ja ze względu na dalsze przeznaczenie towaru ustalam czy do końcowego rozładunku będzie bliżej przez C. czy przez C." (co potwierdza ścisłe powiązanie według skarżącej odrębnych etapów transportu), - "Jeśli chodzi o dostawy miału i koksu to o ilości zamówień decyduje Pan P., który jest odbiorcą towaru w Czechach. Od niego lub K. W. ja dostawałem informacje telefonicznie o zapotrzebowaniu na dany tydzień w zakresie ilości i jakości towaru" (co potwierdza, że poza załadunkiem transport nie był ustalany z K., lecz dalszymi odbiorcami towaru). Podsumowując powyższe należy wskazać, że skarżąca, mimo podkreślania, że towar kupowała dopiero w Polsce w drodze dostawy krajowej, wręcz zastępowała K. w organizacji międzynarodowego transportu poprzedzającego (według stanowiska spółki) nabycie towaru przez jej kontrahenta, który dopiero później zbywał ten towar skarżącej. Zeznania świadków potwierdzają, że to skarżąca faktycznie organizowała cały transport, również mający być – według niej – realizacją transakcji, której nie była stroną. W sytuacji, gdy całość trasy ustalana była pod kątem nie transakcji między E. a K., lecz między skarżącą a S. lub B. (od siedziby ostatecznego odbiorcy towaru zależało np. to, czy przekroczenie granicy polskiej następowało w C. czy C.), instrukcje co do całości trasy kierowcy otrzymywali dzień przed rozpoczęciem transportu, przed wyruszeniem w trasę odbierając już komplet dokumentów przewozowych (aż do rozładunku towaru), nie pozwala na podzielenie argumentu spółki o zachowaniu przez K. faktycznego władztwa nad towarem aż do granicy polskiej i przekazaniu go spółce dopiero na terenie Polski. Stanowisko skarżącej, że K. mogła – aż do przekazania towaru spółce (na terytorium Polski) – zmienić zdanie co do trasy i odbiorcy towaru, należy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać za gołosłowne, zwłaszcza jeśli się weźmie pod uwagę to, że to zapotrzebowanie ostatecznego odbiorcy na towar było przyczyną wszystkich transakcji. Wbrew supozycji spółki związek poszczególnych transakcji – w tym nabycia i zbycia towaru przez K. – był bardzo ścisły, stąd nie można się z nią zgodzić, że z okoliczności sprawy wynika, iż w każdym momencie przed przekroczeniem granicy K. mogła zmienić zdanie co do zbycia towaru skarżącej. Wręcz przeciwnie, ostatnim etapem transportu, w którym K. brała udział (poza formalnymi aspektami – zleceniem transportu jako takiego i jego opłaceniem), była organizacja załadunku. Kolejną okolicznością istotną z punktu widzenia oceny, gdzie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania spornymi towarami z K. na skarżącą, jest przebieg czynności mających miejsce w Polsce. Na terytorium Polski według skarżącej dochodziło do trzech/czterech transakcji wymagających rozliczenia w ramach podatku VAT. Były to: WNT na rzecz K., dostawa krajowa między K. i skarżącą, WDT skarżącej na rzecz S. (bądź – alternatywnie do tej ostatniej transakcji – dostawa krajowa na rzecz B. i WDT z B. do odbiorcy słowackiego). Tymczasem w praktyce – na co wskazują nie tylko zeznania K. W. i A. K., ale i zgodne z nimi zeznania przesłuchanym kierowców wożących towar – nie tylko w Polsce nie dochodziło do żadnych czynności faktycznych dotyczących towaru (załadunek, przeładunek, ważenie), ale w trakcie kilku-, kilkunastominutowego pobytu samochodów w Polsce nigdy nie pojawiał się nikt z firm pośredniczących w obrocie towarem, nie były też stemplowane czy wymieniane dokumenty transportowe. Świadkowie zgodnie zeznają też, że komplet dokumentów przewozowych kierowcy otrzymywali jeszcze przed rozpoczęciem transportu, przy czym przeważnie były one od razu wypełnione (z wyjątkiem wagi), a zawsze ostemplowane. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że faktyczny etap transportu odbywający się na terytorium Polski nie skutkował żadnymi dodatkowymi czynnościami po stronie któregokolwiek z podmiotów dokonujących rzekomo w ten sposób transakcji. Spółka nie wyrażała żadnego zainteresowania tym, kiedy towar znajdował się w Polsce, nie kontrolowała tego i nie próbowała korelować z tym etapem transportu swoich transakcji. Trudno w takiej sytuacji uwzględnić argument skarżącej, że dopiero na terenie Polski przekazywane było jej faktyczne władztwo nad towarem i dopiero po jego otrzymaniu przenosiła ona prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na dalszego kontrahenta. Takiemu stanowisku przeczy całkowity brak aktywności skarżącej w trakcie pobytu towaru w kraju – wszystkie elementy transakcji, zarówno z K., jak i B./S., były sfinalizowane jeszcze przed rozpoczęciem transportu i wjazd pojazdów z towarem do Polski był z punktu widzenia ich dokonania bez znaczenia. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, która twierdzi, że dopiero w Polsce nabyła towar od K. i dopiero po jego zakupie odsprzedała go dalej, jak również tego, że transakcje te, jak i ostateczne miejsce przeznaczenia towaru, mogły jeszcze ulegać zmianie. Twierdzenie spółki w tym względzie pozostaje gołosłowne. Jak już zauważono wyżej, ani wyjaśnienia K. W., ani zeznania przewoźnika czy kierowców (podobnie jak zeznania P. K., prezesa zarządu komplementariusza K., z których wynika, że K. nie zajmowała się organizacją transportu poza etapem załadunku towaru) nie były w rozpatrywanej skardze kasacyjnej kwestionowane. Tymczasem dowody te i ustalone na ich podstawie okoliczności sprawy są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczające do stwierdzenia, czy zadeklarowane przez skarżącą jako dokonane na terenie Polski transakcje, istotnie miały na terytorium kraju miejsce. Stanowisko spółki w tym zakresie nie może być podzielone, gdyż K. przekazywało władztwo nad towarem skarżącej jeszcze na terenie Czech. Przeciwny wniosek wymagałby ustalenia, że K. miała wpływ na transport towaru i mogła go kontrolować, tymczasem zebrane dowody potwierdzają, że faktyczne zaangażowanie K. w obrót towarem kończył się w fazie załadunku. A skoro tak, to nie można usprawiedliwić stanowiska spółki, która z czysto formalnych elementów stanu faktycznego (jak tego, kto formalnie zlecał/opłacał transport, czy zobowiązań kontraktowych K. wobec E.) wnioskuje o tym, że do WNT na rzecz K. doszło na terytorium Polski. Co więcej, podczas pobytu towaru w Polsce żadnych czynności związanych z tym pobytem nie wykonywała też skarżąca, trudno zatem zgodzić się z nią, że dokonywała ona w tym czasie dostaw tego towaru (czy to krajowych czy wewnątrzwspólnotowych). W takiej sytuacji należy podzielić wniosek organów i sądu o tym, że w Polsce nie doszło do żadnych czynności, które powinny podlegać zadeklarowaniu i opodatkowaniu według polskich przepisów. Konsekwencją takiego stanowiska jest uznanie, że skarżąca uwzględniła w swych rozliczeniach transakcje, których nie można uznać za rzeczywiście dokonane. Wymaga równocześnie zaznaczenia, że nie jest kwestionowane istnienie towaru, czy uczestnictwo skarżącej w obrocie tym towarem jako takie, jedyną okolicznością zakwestionowaną jest to, że towar ten był przedmiotem transakcji na terytorium Polski. Z tego powodu całość argumentacji spółki odwołująca się do istnienia towaru czy rzeczywistego nim obrotu (w tym zaprzeczanie uczestnictwu w karuzeli podatkowej czy wskazywanie na niewykazanie przez organy korzyści podatkowej), jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie należy podkreślić, że bez wpływu na wynik sprawy pozostają wywody spółki o faktycznym celu transportu na terytorium Polski. Wbrew intencji spółki jej wyjaśnienia w tym zakresie mogłyby jedynie być uznane za wykazanie celu pozorowania transakcji w Polsce, a nie za udowodnienie celu dokonania transakcji w Polsce (bo do takich transakcji nie doszło w stanie faktycznym sprawy). To, czym strony poszczególnych transakcji kierowały się planując swoje działania gospodarcze, nie może zostać uznane za decydujące dla stwierdzenia, gdzie doszło do transakcji. Postanowienia umów K. z E. nie mają zatem istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Uzupełniająco jedynie należy wskazać, że skarżąca nie odniosła się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w której sąd pierwszej instancji w wątpliwość poddał to, czy towar sprzedany skarżącej istotnie był rezultatem transakcji K. z E. Jest to jednak kwestia dla sprawy wtórna, istotny jest bowiem przebieg transakcji między K. a skarżącą. Przy czym warto zauważyć, że sąd nie twierdził – jak zarzuca skarżąca – że zaprzeczenie jej stanowisku skutkuje przyjęciem, że wjazd towaru do Polski był bezcelowy/irracjonalny. Celem takiego wjazdu niewątpliwie było wykazanie transakcji wewnątrzwspólnotowych, natomiast co w jego wyniku chciały osiągnąć podmioty biorące udział w spornych transakcjach, jest bez znaczenia dla sprawy (skoro z materiału dowodowego wynika, że do tych transakcji nie doszło w sposób deklarowany przez skarżącą). 7. Przechodząc do rozpoznania poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, przy uwzględnieniu powyższych rozważań, należy przede uznać, że bezpodstawnie skarżąca zarzuca niezgromadzenie wystarczającego materiału dowodowego, czy niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Analiza argumentacji spółki w tym zakresie wskazuje, że braki materiału dowodowego jej zdaniem dotyczą, ogólnie rzecz ujmując, relacji K. z E. (szczegółów umów łączących te podmioty, zwłaszcza co do tzw. regionalizacji rynku zbytu). Tymczasem, jak już wskazano wyżej, dla sprawy decydujący był przebieg transakcji, tj. to, jak ona wyglądała, a nie to, jak miała wyglądać w świetle postanowień umów. Z tego powodu na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z: - art. 121 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, - art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 274c § 1 w zw. z art. 229 o.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zaniechanie uzyskania od K. umów zawartych z E., - art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod kątem faktycznym i merytorycznym oraz niezebranie całego materiału dowodowego, - art. 123 o.p. przez nieprzeprowadzenie w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań świadków wymienionych w odwołaniu i niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, - art. 180 o.p. przez niedopuszczenie jako dowodu zeznań świadków wymienionych w odwołaniu, - art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p. przez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ odwoławczy dowodów zawnioskowanych przez skarżącą. 8. W konsekwencji za niemogący mieć istotnego wpływu na wynik sprawy należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., bez znaczenia jest bowiem to, czy skarżąca sprecyzowała konkretne okoliczności sprawy, które według niej uzasadniały konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – skoro ze skargi kasacyjnej wynika, że okoliczności te dotyczą relacji K. z E., które nie miały decydującego wpływu na rozstrzygnięcie, również ocena precyzji wniosku dowodowego spółki, nawet gdyby była błędna, takiego wpływu na wynik sprawy nie ma. 9. Podobnie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest stwierdzenie organu i sądu odwołujące się do niemożności umownego ograniczenia unijnej swobody przepływu towarów – argument ten również dotyczy zobowiązań umownych K. wobec E., a zatem okoliczności drugorzędnych z punktu widzenia przedmiotu sprawy. Z tego powodu brak jest potrzeby rozważania zasadności zarzutu naruszenia art. 353¹ Kodeksu cywilnego. 10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 i art. 220 o.p., dotyczącego uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania, należy zauważyć, że analiza skargi kasacyjnej w tym względzie wskazuje na to, że skarżąca spodziewała się zasadniczo powtórzenia postępowania dowodowego, które już odbyło się przed organem pierwszej instancji. Oczekiwanie takie należy uznać za pozbawione podstaw prawnych. Bezzasadność poglądu skarżącej w tym względzie wynika w sposób jednoznaczny z art. 229 i art. 233 § 2 o.p. W związku z tym należy podkreślić, że organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 o.p. (por. np. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 886-887; także ugruntowane orzecznictwo – por. np. wyroki NSA z dnia: 3 lutego 2016 r., II FSK 3397/13; 26 stycznia 2016 r., II FSK 3635/13; 27 stycznia 2015 r., II FSK 3743/14; 26 listopada 2014 r., II FSK 2604/14; 25 lutego 2014 r., II FSK 779/12; 5 czerwca 2013 r., II GSK 1032/11; 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11). Wzajemną relację art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 o.p. ujął Naczelny Sąd Administracyjny np. w swych rozważaniach w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., I FSK 181/14, wskazując, że świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 o.p. Przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności. Niewątpliwie do naruszenia tak rozumianej zasady dwuinstancyjności postępowania w niniejszej sprawie nie doszło (skarżąca nawet nie próbuje powoływać takiej argumentacji). Wymóg ponownego rozpatrzenia sprawy nie może być natomiast postrzegany jako obowiązek powtórzenia wszystkich czynności dowodowych, jak zdaje się rozumować spółka. Takie stanowisko jest nie do przyjęcia. Podobnie o naruszeniu art. 127 o.p. nie świadczy odwoływanie się przez organ odwoławczy do decyzji organu pierwszej instancji, czy posłużenie się takimi sformułowaniami jak "organ I instancji uznał", "organ I instancji stwierdził", czy "według ustaleń organu I instancji". Należy podkreślić, że skarżąca nie zarzuca, by organ odwoławczy nie wykonał swojej funkcji kontrolnej względem organu pierwszej instancji i bezrefleksyjnie powtarzał całość argumentacji tego organu, tym samym nie rozpoznając samodzielnie sprawy. 11. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 o.p. przez niewskazanie podstawy prawnej decyzji w zakresie prawa materialnego. Uzasadnienie tego zarzutu nie pozostawia wątpliwości, że skarżącej chodzi tu o sentencję zaskarżonej decyzji, spółka podkreśla bowiem, że "nie spełnia wymogu wskazania podstawy prawnej wymienienie stosownych przepisów w uzasadnieniu decyzji". Tymczasem, skoro skarżąca nie wyraża wątpliwości co do tego, że podstawa materialnoprawna decyzji istniała, nie wskazuje też, że nie wiedziała, jakie przepisy u.p.t.u. znajdowały według organu odwoławczego zastosowanie w sprawie, nie sposób uznać, że niewymienienie ich w sentencji decyzji mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Takiego wpływu skarżąca nawet nie próbowała wykazać, co przesądza o bezzasadności zarzutu. 12. Spółka nie wykazała też wpływu na rozstrzygnięcia podnoszonej przez siebie okoliczności braku formalnego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy składanych w odwołaniu wniosków dowodowych. Ponieważ nie został również wskazany przepis procedury, który w ocenie spółki miałby zostać naruszony, wywód skarżącej w tym względzie nie wymaga szerszego odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny. 13. Jak już wykazano wyżej, ocena dowodów dokonywana przez skarżącą sprowadza się nie do analizy faktycznych okoliczności sprawy, a do powoływania się na aspekty prawno-formalne i wyciąganie z nich nieuprawnionych wniosków co do stanu faktycznego. Tak formułowana argumentacja nie może świadczyć o wykazaniu naruszenia przez organy art. 191 o.p. (i zasadności zarzutu niedostrzeżenia takiego naruszenia przez sąd pierwszej instancji). Skarżąca pomija okoliczności i dowody, które świadczą o innej od przez nią prezentowanej wersji wydarzeń, co nie może być uznane za uprawnione. W uzupełnieniu powyżej już przedstawionych rozważań należy wskazać, że podstawą wniosku o niewystąpieniu czynności podlegających polskim regulacjom VAT był nie tylko sam fakt krótkości pobytu towaru w Polsce czy braku przeładunku bądź zmiany przewoźnika, ale raczej okoliczność braku podjęcia jakichkolwiek czynności bezpośrednio w związku z tym pobytem, czy to przez K., czy to przez skarżącą (zakończenie działań związanych z obrotem towarem jeszcze przed rozpoczęciem transportu na terenie Czech). W związku z tym zarzutem warto natomiast odnieść się do kwestii bezzasadnego zarzucania skarżącej dokonywania transakcji pozornych na terytorium Polski. Istotnie w zaskarżonym orzeczeniu sąd pierwszej instancji niejako wymiennie posługuje się zwrotami czynności pozorne/niedokonane, co nie może być uznane za prawidłowe z uwagi na odmienne znaczenia tych terminów. Niemniej jednak całość wywodu sądu nie pozostawia wątpliwości, że w jego ocenie (jak zresztą wcześniej w ocenie organów) nie doszło na terenie Polski do żadnych czynności podlegających polskim regulacjom VAT (wystąpienie takich czynności w rzeczywistości było jedynie pozorowane przez dokonywanie wjazdu towaru na teren Polski), a zatem brak pełnej konsekwencji w nomenklaturze należy uznać za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. 14. Odnosząc się pokrótce do pozostałych zarzutów proceduralnych należy wskazać, że: - bezzasadnie skarżąca zarzuca niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności – treść decyzji nie pozostawia wątpliwości co do toku rozumowania organu i podstaw faktycznych wywiedzenia określonych wniosków; samo w sobie niepodzielenie stanowiska organu przez spółkę nie oznacza, że decyzja nie zawiera podstawy faktycznej; ogólność stanowiska spółki w tym względzie nie pozwala na szersze odniesienie się do zarzutu, - z uwagi na ścisłe powiązanie zarzutów naruszenia prawa materialnego z – błędną według spółki – oceną stanu faktycznego sprawy, brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do poszczególnych zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organ pierwszej instancji należy uznać za nieistotny dla rozstrzygnięcia, - zarzut naruszenia art. 199a o.p. nie został w rozpatrywanej skardze kasacyjnej uzasadniony, stąd jedynie ogólnie zaznaczyć można, że organy nie kwestionowały zawarcia przez skarżącą umów, a jedynie badały, jak wyglądały transakcje w rzeczywistości; zamiar kierujący stronami umowy przy jej zawieraniu nie może być przesądzający dla oceny, czy dana czynność opodatkowana w rzeczywistości zaistniała w kształcie deklarowanym przez te strony. 15. Z uwagi na bezzasadność zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia dowodów i ich oceny w świetle wymogów z art. 191 o.p., zarzut nieodniesienia się do niektórych z tych kwestii przez sąd pierwszej instancji należy uznać za niezasługujący na uwzględnienie. Choć lakoniczność stanowiska sądu nie zasługuje na aprobatę, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym zakresie nie ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, poglądy sądu co do stanu faktycznego sprawy – i przyczyny podzielenia stanowiska organów w tym zakresie – zostały bowiem przedstawione w sposób wystarczający do dokonania ich kontroli kasacyjnej. 16. Z uwagi na brak podniesienia zarzutów proceduralnych, które doprowadziłyby do skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tym stanem faktycznym związany. Oznacza to, że przy rozpatrywaniu pozostałych zarzutów (tj. zarzutów naruszenia prawa materialnego) Sąd dokona oceny ich zasadności mając na względzie to, że z ustaleń faktycznych sprawy wynikło, że żadna ze spornych transakcji nie miała miejsca na terytorium Polski. 17. Analiza podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazuje, że są one wtórne wobec zarzutów proceduralnych (zwłaszcza zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów). W uzasadnieniu tych zarzutów skarżąca odnosi się bowiem nie do stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a do przyjętej przez siebie wersji wydarzeń. Tymczasem skoro organy ustaliły, że do nabycia towarów przez skarżącą doszło na terytorium Czech, nie w Polsce, a czynności faktyczne mające miejsce w Polsce – krótki wjazd towaru do Polski, wypełnienie CMR-ów – nie mają decydującego znaczenia dla umiejscowienia jakichkolwiek transakcji w tym kraju, natomiast ustalenia te nie zostały przez skarżącą skutecznie podważone, argumentacja mająca wskazywać na naruszenie przepisów prawa materialnego nie może zostać uznana za zasadną. Brak istotnego z punktu widzenia przepisów regulujących VAT pobytu towaru w Polsce oznacza, że odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego z dostawy towarów od K. jako dostawy krajowej, a także zadeklarowanie WDT do podmiotu czeskiego i dostawy krajowej do B., nie miały podstaw faktycznych i prawnych. Analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, a w konsekwencji prawidłowo odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., trafnie też uznano, że z uwagi na treść art. 108 u.p.t.u. spółka ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach rzekomo dokumentujących dostawy krajowe na rzecz B. Ze wskazanych powodów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia tych przepisów, jak i art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 25 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art 87 ust. 1 u.p.t.u. 18. Jedyny zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a więc w sposób niezależny od ustaleń faktycznych, to zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 konwencji CMR. Odnosząc się do tego zarzutu wystarczy wskazać, że stanowisko w jego ramach zwalczane, czyli to, że do listu przewozowego powinno wpisywać się "miejsce i datę przyjęcia towaru do przewozu", a nie (jak wynika z polskiego opisu rubryki nr 4) "miejsce załadunku", nie zostało wyrażone przez sąd pierwszej instancji, a zatem nie sposób zarzucić temu sądowi takiej właśnie wykładni art. 6 ust. 1 konwencji CMR. Powodem nieuznania dokumentów CMR za istotne dla rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że nie obrazowały one rzeczywistego zdarzenia, lecz je w sposób formalny kreowały, a nie kierowanie się takim czy innym opisem którejkolwiek z rubryk tego rodzaju dokumentu. 19. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804). ----------------------- 26