I SA/Wr 394/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną w całości; II) zasądza od Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) na rzecz skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem podatkowym i sądami administracyjnymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] dotycząca przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649 ze zm.; dalej: upcc) wydana na wniosek A. S.A. we W (dalej: skarżąca, wnioskodawca, strona, spółka). 1.2. W dniu 1 października 2012 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie interpretacji, w którym wskazała, że jest jednym ze wspólników (akcjonariuszem) dwóch spółek komandytowo–akcyjnych (SKA). Jednocześnie jest też komandytariuszem w spółkach komandytowych. W ramach planowanej restrukturyzacji prowadzonej działalności strona zamierza wnieść do jednej lub obu SKA wkład niepieniężny w postaci prawa do wkładu w spółkach komandytowych, w zamian za akcje o określonej wartości nominalnej. Na podstawie art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: ksh) akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. W sytuacji objęcia akcji SKA przez nowego akcjonariusza po cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej, wartość nominalna akcji zasili kapitał zakładowy Spółki, natomiast - zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 396 § 2 ksh - nadwyżka wartości wkładu ponad cenę nominalną akcji zostanie przelana na kapitał zapasowy. Wskutek tego dojdzie do objęcia akcji z tzw. agio. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wniesienia przez stronę do SKA wkładu niepieniężnego w postaci prawa do wkładu w spółkach komandytowych, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie SKA) stanowi wartość, o którą kapitał zakładowy zostanie podwyższony, podczas gdy nadwyżka wkładu przelana na kapitał zapasowy wynikająca z objęcia akcji po cenie wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio) nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania ? Zdaniem spółki w przypadku wniesienia do SKA wkładu niepieniężnego w postaci prawa do wkładu w spółkach komandytowych, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie SKA) stanowi wartość‚ o którą kapitał zakładowy zostanie podwyższony, podczas gdy nadwyżka wkładu przelana na kapitał zapasowy wynikająca z objęcia akcji po cenie wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio) nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania. Według strony spółki komandytowo- akcyjne na mocy art. 4 § 1 pkt 1 ksh oraz art. 1a pkt 1 upcc zostały zaliczone do kategorii spółek osobowych. Od strony funkcjonalnej SKA jest jednak specyficzną spółką "hybrydową" posiadającą zarówno elementy osobowe jak i kapitałowe. W przypadku SKA występują dwa rodzaje wkładów: wnoszone przez komplementariuszy, do których zastosowanie znajdują na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 ksh przepisy dotyczące spółki jawnej; wnoszone przez akcjonariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 ksh należy zastosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Specyficzna struktura majątkowa SKA została odzwierciedlona w sposobie określenia podstawy opodatkowania zmiany umowy spółki na gruncie upcc. Strona powołała art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 upcc, art. 1 ust. 3 pkt 1 upcc oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) upcc i stwierdziła, że sposób sformułowania przepisów (użycie w treści przepisu słowa albo jako alternatywy rozłącznej), a także fakt, że SKA jest jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy, jednoznacznie wskazuje, iż przytoczone przepisy w części odnoszącej się do kapitału zakładowego znajdują zastosowanie w stosunku do SKA. W przypadku przyjęcia odmiennego punktu widzenia odwołanie się ustawodawcy do pojęcia "kapitału zakładowego" w dyspozycji art. 1 ust. 3 pkt 1 upcc byłoby bezprzedmiotowe. Zdaniem strony ustawodawca nie ograniczył możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kwotę podwyższenia kapitału zakładowego jedynie do spółek kapitałowych. Gdyby było to jego celem przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 upcc byłby zredagowany w inny sposób i nakładałby obowiązek podatkowy na wniesienie lub podwyższenie wkładu do spółki osobowej, bez odwołania do kwestii podwyższenia kapitału zakładowego. Według spółki podstawą opodatkowania w przypadku zmiany umowy SKA na skutek wniesienia wkładu przez akcjonariusza jest - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) upcc - wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W sytuacji objęcia akcji spółki z tzw. agio, w podstawie opodatkowania podatku od czynności cywilnoprawnych nie uwzględnia się tej części wkładu, która stanowi nadwyżkę wynikającą z objęcia akcji po cenie wyższej od ich ceny nominalnej przelanej na kapitał zapasowy. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała interpretacje indywidualne, w których potwierdzono punkt widzenia strony. 1.3. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Przeanalizował organ właściwe przepisy upcc, w tym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) upcc, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 upcc oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) upcc wskazujący, że podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Organ podatkowy odwołał się do regulacji ksh – art. 125, art. 126 § 1, art. 130 pkt 4 i 5 ksh oraz art. 132 § 1 ksh stanowiącego, że komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze. Organ podatkowy stwierdził, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów: wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie - art. 126 § 1 pkt 1 ksh należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 ksh należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z przepisami ksh spółka komandytowo-akcyjna, będąca spółką osobową w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółki kapitałowej (w tym istnienie kapitału zakładowego), co nie oznacza, że na gruncie przepisów upcc należy ją traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe. Określając zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy SKA należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów. Zdaniem organu podatkowego z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) upcc jednoznacznie wynika, że przy zmianie umowy spółki – w przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek tej spółki (dalsza część przepisu zarezerwowana jest wyłącznie do spółek kapitałowych). Organ podatkowy zauważył, że z analizy przepisów upcc jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 upcc dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 1 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 upcc łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania. Reasumując organ podatkowy wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) upcc podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do SKA przez akcjonariusza w części mającej być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania. 1.4. W wyroku z dnia 9 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Wr 531/13, publ. CBOSA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na ww. interpretację indywidualną. Zauważono, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów: wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie - art. 126 § 1 pkt 1 ksh należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 ksh należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Z treści art. 132 § 1 ksh wynika, że komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo – akcyjnej na kapitał zakładowy lub na inne fundusze. Natomiast akcjonariusz, stosownie do art. 329 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh obowiązany jest do wniesienia pełnego wkładu na akcje, przy czym, jak wskazuje art. 128 ksh, jest on obowiązany jedynie do świadczeń określonych w statucie. Zgodnie z art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh akcje mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Nadwyżka osiągnięta przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej (tzw. agio) jest przelewana do kapitału zapasowego, o czym stanowi art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh. Z powyższego wynika, że w spółce komandytowo – akcyjnej poza kapitałem zakładowym występują również kapitały rezerwowe i zapasowe. Mogą być tworzone także inne fundusze, ale tylko przepisami statutu. Kapitał zapasowy jest tworzony na pokrycie straty. (p. Andrzej Kidyba, Komentarz do art. 396 Kodeksu spółek handlowych, Lex/el. 2013). Zdaniem Sądu pierwszej instancji łączna suma wszystkich wkładów stanowi majątek spółki. Tak więc określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów. Sąd uznał rację organu podatkowego, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza w części mającej być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki, agio), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania. 1.5. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3517/13, publ. CBOSA Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji. Odwołał się do treści interpretacji ogólnej prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 27 października 2015r. w sprawie opodatkowania spółki komandytowo – akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych (Dz. Urz. Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2015 r., poz. 72) i wskazał, że podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany od umowy spółki na podstawie przepisów upcc jest odpowiednikiem podatku kapitałowego uregulowanego dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE Nr L 46 z dnia 21 lutego 2008 r.; dalej: dyrektywa 2008/7/WE). Podkreślono, że z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) Drukarnia Multipress sp. z o.o., C-357/13, EU:C:2015:253; wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz z powołanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów wynika, że art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE należy (przy stosowaniu prawa) interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo – akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki w przepisie tym przewidziane. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Na skutek uchylenia ww. wyroku Sądu pierwszej instancji rozpatrzeniu podlega ponownie skarga skarżącej. W skardze wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, strona zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 upcc poprzez ich niewłaściwą interpretację. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji i wskazała, że w odniesieniu do SKA podstawą opodatkowania podatkiem pcc jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Strona podkreśliła, że w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) upcc ustawodawca nie wskazał w żaden szczególny sposób, aby sformułowanie "podwyższenie kapitału zakładowego" miało odnosić się wyłącznie do zmiany umowy spółki kapitałowej. Zdaniem strony sformułowanie to odnosi się do zmiany umowy każdej spółki, w której występuje kapitał zakładowy, w tym SKA. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Na wstępie należy zauważyć, że interpretacja indywidualna podlega kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, co do zakresu przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania. Postępowanie interpretacyjne jest postepowaniem szczególnym, w którym organ podatkowy obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, uwzględniając przedstawiony przez niego stan faktyczny oraz wskazując na regulacje prawne znajdujące w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 81/14, publ. CBOSA). Nie jest też rolą sądu administracyjnego zastępowanie organu podatkowego w ww. zakresie. 3.3. Należy zauważyć, że punktem wyjścia rozważań organu podatkowego w zaskarżonej interpretacji było uznanie, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Takie stanowisko jest stanowiskiem chybionym w świetle wyroku TS Drukarnia Multipress sp. z o.o., EU:C:2015:253 zgodnie z którym art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Pogląd taki został także wyrażony w orzecznictwie NSA, w tym w wyroku z dnia 27 października 2015r. sygn. akt II FSK 2218/13; z dnia 4 maja 2015r. sygn. akt II FSK 763/13 czy też w wyroku z dnia 9 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3517/13, którym to wyrokiem Sąd w niniejszej sprawie jest związany na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718; dalej: ppsa). Podobnie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 27 października 2015 r. nr PL-LM.831.22.2015 – z którą zgodził się NSA w ww. wyroku - wskazuje na ww. konkluzję jednocześnie podkreślając, że uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE wymusza jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie. Część przepisów ww. dyrektywy zawiera regulacje bezwzględnie wiążące państwa członkowskie, których zastosowanie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, uznanej w ww. ustawie za spółkę osobową, wymaga modyfikacji zakresu jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 3.4. Z uwagi na fakt, że organ podatkowy dokonał interpretacji ww. przepisów upcc, pomijając pogląd w zakresie kwalifikacji SKA jako spółki kapitałowej należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. O kosztach orzeczono w oparciu o przepis art. 200 ppsa. Rolą organu podatkowego jest ponowne udzielenie interpretacji indywidulanej uwzględniającej ww. pogląd co do kwalifikacji SKA jako spółki kapitałowej.