II FSK 541/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 398/16 w sprawie ze skargi K. P., L. P., M. M., A. M., R. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 19 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 19 października 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz K. P. kwotę 1217 (jeden tysiąc dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 15 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 398/16) oddalił skargę K. P., L. P., M. M., A. M. i R. M. – nazywanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z 19 października 2015 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 3 sierpnia 2015 r. Wójt Gminy [...] ustalił Skarżącym oraz E. C., jako współwłaścicielom spornej nieruchomości, podatek od nieruchomości za 2015 r. 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podnieśli, że organ nie wziął pod uwagę tego, że nieruchomość pozostaje w we władaniu W. i B. M.. 1.4. Po rozpoznaniu odwołania Skarżących, wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ wskazał, że ustalenia co do kręgu osób będących współwłaścicielami są zgodne z danymi wynikającymi z rejestru gruntów. Ponadto, biorąc pod uwagę przyjęty stan faktyczny, w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 3 ust. 4 ustawy z 12 stycznia 2012 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l."). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze wniesionej przez Skarżących do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podniesiono między innymi zarzut naruszenia art. 200a § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p.") oraz art. 3 ust. 4 i ust. 3 u.p.o.l. Skarżący zwrócili uwagę, że zgodnie z art. 3 ust. 4 i 3 u.p.o.l., podatnikami powinni być W. M. i B. M., ponieważ byli posiadaczami samoistnymi spornej nieruchomości. Równocześnie organ nie przeprowadził rozprawy administracyjnej w celu ustalenia tej okoliczności. 2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący w istocie kwestionują przypisanie im statusu podatników podatku od nieruchomości z tytułu współwłasności spornej nieruchomości. Zarzut ten opierają na twierdzeniu, że pomimo, iż są współwłaścicielami powyższej działki, to jednak faktycznymi posiadaczami są W. i B. M. W konsekwencji to W. i B. M. powinni być podatnikami. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że norma stanowiąca, iż obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości oznacza, że organ podatkowy ustala wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla całej nieruchomości w jednej decyzji, której adresatami są wszyscy współwłaściciele. Organ nie ma obowiązku badania, w jakim zakresie dana nieruchomość jest użytkowana przez poszczególnych współwłaścicieli, ani w szczególności ustalania wysokości zobowiązań w zależności od fizycznego posiadania części nieruchomości wspólnej. Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność, to postępowanie winno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i kończyć się decyzją stwierdzającą solidarny obowiązek podatkowy wobec wszystkich współwłaścicieli. Nie można w jednej decyzji adresowanej do konkretnej osoby opodatkować udziału we własności gruntu. W postępowaniu podatkowym, za strony tego postepowania należy uznać wszystkich właścicieli części ułamkowych działek i to do nich powinna być skierowana decyzja wymiarowa dotycząca tych gruntów. W takiej sytuacji będą oni ponosić solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dotyczące całej nieruchomości. Zgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, sporna nieruchomość do 12 maja 2015 r. stanowiła współwłasność: W. i B. M., M. M., E. C., A. M., R. M., W. M., K. P., L. P. W związku z tym, że grunt w ewidencji gruntów i budynków oznaczony jest jako "B", to nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. B. M. zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej na części nieruchomości, zatem w sprawie nie miały już zastosowania stawki właściwe dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie nieruchomości przez jej współwłaścicieli (nawet jeżeli jest to tylko jeden z wielu współwłaścicieli) nie jest z reguły posiadaniem samoistnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ zwykle wynika wyłącznie z wykonywania prawa własności przysługującego współwłaścicielom z respektowaniem prawa własności przysługującego wszystkim z nich, to jest posiadającym nieruchomość i nie posiadającym. Jedynie w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, można mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom. Tylko w takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być równocześnie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 1 u.p.o.l. Wówczas opodatkowaniu podlegają tylko ci spośród współwłaścicieli, którzy posiadają nieruchomość bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo uznały, że podatnikami podatku od nieruchomości są wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Nie można bowiem w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy orzec o B. i W. M., że wykonują uprawnienia właścicielskie w odniesieniu do całej nieruchomości tak jak właściciele bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli. Pomimo bowiem faktycznego posiadania nieruchomości, B. i W. M. mają świadomość istnienia uprawnień właścicielskich pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, świadczy o tym okoliczność, że B. i W. M. nie korzystali z całej nieruchomości jak i to, że rozwiązanie konfliktu co do sposobu zarządzania i wykorzystania wspólnej nieruchomości upatrywali w zniesieniu współwłasności. To, że pozostali współwłaściciele nieruchomości z niej nie korzystają i nie pobierają pożytków, jak i przyczyny tego stanu rzeczy, nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 200a § 1 i 2 O.p. Prowadzenie w tego typu sprawach postępowania dowodowego w postaci m.in. dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków bądź stron na okoliczność podważenia wpisów zawartych w ewidencji, stanowiących urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych, byłoby prawnie nieskuteczne. Kwestia istnienia sporu między współwłaścicielami co do zakresu posiadania nieruchomości nie była sporna i nie było potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Jak jednak wyżej wyjaśniono, spór ten jest bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżących podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego; - art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, chociaż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 3 ust. 3 i 4 u.p.o.l. oraz art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej jako "K.c."), jak również art. 200a § 1 i 2 oraz art. 180 O.p. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ na skutek naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego nie ustalono wszystkich koniecznych okoliczności faktycznych sprawy. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 3 i 4 u.p.ol. poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie, polegające na: - bezpodstawnym przyjęciu, że art. 3 ust. 3 u.p.o.l. znajduje zastosowanie tylko w przypadku, gdy opodatkowana nieruchomość nie jest przedmiotem współwłasności, podczas gdy znajduje on zastosowanie również w sytuacji, gdy opodatkowana nieruchomość jest przedmiotem współwłasności, a w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że brak jest podstaw do stosowania tego przepisu w sprawie; - bezpodstawnym przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i w konsekwencji uznanie, że jakkolwiek B. i W. M. są posiadaczami samoistnymi opodatkowanej nieruchomości, którzy sprawują władztwo nad całą przedmiotową nieruchomością ponad swój udział we współwłasności, w konsekwencji niestwierdzenie, iż są wyłącznie zobowiązani do zapłaty podatku od nieruchomości za rok 2015, a co za tym idzie stwierdzenie, że zobowiązani do zapłaty wskazanego podatku są wszyscy współwłaściciele wskazanej nieruchomości. Pełnomocnik Skarżących wskazał również na naruszenie art. 336 K.c., przepisu prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na: - bezpodstawnym uznaniu, że jeżeli B. i W. M. jako władający przedmiotową nieruchomością mają świadomość uprawnień innych współwłaścicieli i zmierzali do zniesienia współwłasności, to tym samym respektują uprawnienia właścicielskie pozostałych współwłaścicieli i tym samym nie są posiadaczami samoistnymi przedmiotowej nieruchomości; - przyjęciu wbrew art. 339 K.c., że w okolicznościach faktycznych sprawy nie ma zastosowania art. 336 K.c., chociaż zgodnie z niepodważanymi przez Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe oraz strony okolicznościami faktycznymi B. i W. M. faktycznie władają sporną nieruchomością. 4.2. Pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie wyroku i uwzględnienie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zasadny jest również w części zarzut naruszenia art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p. Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że prowadzenie w tego typu sprawach postępowania dowodowego w ramach rozprawy w trybie przepisu art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p. w postaci m.in. dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków, bądź stron na okoliczność podważenia wpisów zawartych w ewidencji, stanowiących urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych, jest co do zasady prawnie niedopuszczalne i nieskuteczne. Weryfikacja wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, jest możliwa w odrębnych trybach w ramach postępowań prowadzonych przed organem ewidencyjnym. Nie mniej jednak należy zauważyć, że w realiach rozpatrywanej sprawy, na przykład przesłuchanie stron w ramach przeprowadzonej rozprawy, mogłoby przynajmniej w części wyjaśnić kwestie odnoszące się do "zaistnienia lub barku zaistnienia samoistnego posiadania" w zakresie spornych nieruchomości. Z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy nie można jednoznacznie przyjąć, że B. i W. M. wykonują uprawnienia właścicielskie w odniesieniu do całej nieruchomości (tak jak właściciele), bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli. Można jedynie domniemywać, że pomimo faktycznego posiadania nieruchomości mają oni świadomość istnienia uprawnień właścicielskich pozostałych współwłaścicieli nieruchomości (animus). Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych rozpatrywanej sprawy należy przypuszczać, że B. i W. M. nie korzystali z całej nieruchomości. Jednakże organy podatkowe nie przesłuchały ich w charakterze stron, stosując w tym zakresie właściwe procedury prawne. Nie dokonano również konfrontacji wyjaśnień (zeznań) B. i W. M. z ewentualnymi wyjaśnieniami (zeznaniami) pozostałych stron prowadzonego postępowania podatkowego. Brak jest zatem oceny WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie w istocie nie wystąpił przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli. Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie pozwala na rozstrzygnięcie tej kwestii jednoznacznie. Przy ponownym badaniu tej kwestii nie może z pola widzenia umykać, że jedynie w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, można mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom. Tylko w takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być równocześnie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 2 i 1 u.p.o.l. Wówczas opodatkowaniu podlegają tylko ci spośród współwłaścicieli, którzy posiadają nieruchomość bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli (por. wyroki WSA: w Bydgoszczy z 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 59/18, WSA w Gliwicach z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1227/17 opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym za słuszny należy także uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję SKO. 5.4. W rozpatrywanej sprawie za przedwczesną należy uznać ocenę, czy doszło, czy też nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 4 oraz art. 3 ust. 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że B. i W. M. nie są wyłącznymi posiadaczami samoistnymi opodatkowanej nieruchomości. Nie zostało bowiem jednoznacznie wykazane, czy B. i W. M. sprawują wyłączne władztwo nad przedmiotową nieruchomością – ponad udział pozostałych współwłaścicieli. Na tym etapie postępowania nie wiadomo zatem, czy B. i W. M. są wyłącznie zobowiązani do zapłaty podatku od przedmiotowej nieruchomości za 2014 r. Stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W myśl natomiast art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, z zastrzeżeniem ust. 5. Przywołane wyżej przepisy należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy ma obowiązek ustalić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla całej nieruchomości w jednej decyzji, której adresatami będą wszyscy współwłaściciele zobowiązani solidarnie. Organ podatkowy ma obowiązek badania, w jakim zakresie dana nieruchomość jest użytkowana (posiadana samoistnie) przez poszczególnych współwłaścicieli. W szczególności ma obowiązek ustalania wysokości zobowiązań w zależności od posiadania części nieruchomości wspólnej, gdy zostanie wykazane zaistnienie samoistnego posiadania przez niektórych (nie wszystkich) współwłaścicieli. W myśl art. 336 K.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie nieruchomości przez jej współwłaścicieli (nawet jeżeli jest to tylko jeden z wielu współwłaścicieli) jest z reguły posiadaniem samoistnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem zwykle wynika wyłącznie z wykonywania prawa własności przysługującego współwłaścicielom z respektowaniem prawa własności przysługującego wszystkim z nich, to jest posiadającym nieruchomość i nie posiadającym. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z interpretacją, że co do zasady, to iż pozostali współwłaściciele nieruchomości z niej nie korzystają i nie pobierają pożytków, nie jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości. W tym zakresie NSA podziela również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej (korzystania z niej), pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości (płacenia podatku). Interpretacja taka nie odnosi się jednak do sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie może "zaistnieć samoistne posiadanie" w zakresie spornych nieruchomości. 5.5. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem wymienionych powyżej przepisów. W konsekwencji mając na względzie wyżej zaprezentowane uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. – uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, dla jednoznacznego wykazania, czy w sprawie wystąpił bądź nie przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli weźmie pod uwagę wyżej naprowadzone wskazania dotyczące oceny zupełności materiału dowodowego jeszcze raz przeanalizuje zgromadzony materiał dowodowy, rozważy jego ewentualne uzupełnienie. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje podstawę prawną w art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.