II FSK 1614/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1964/13 w sprawie ze skargi E. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1964/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2013 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 18 lutego 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz określił wysokość podatku niepobranego przez spółkę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące 2009 r. w łącznej wysokości 2.225 zł. Nie kwestionując co do zasady sposobu i prawidłowości wyliczenia wynagrodzeń pracowników spółki, Naczelnik dokonał korekty list płac za poszczególne miesiące 2009 r. doliczając do przychodów każdego pracownika uprawnionego do korzystania z pakietu usług medycznych 50% kwoty świadczenia medycznego. Do tak ustalonego przychodu pracowników organ pierwszej instancji dodał również w okresie od stycznia do czerwca 2009 r. kwotę 8,70 zł miesięcznie i w okresie od lipca do grudnia 2009 r. kwotę 8,80 zł miesięcznie z tytułu dodatkowych świadczeń medycznych wyszczególnionych w umowie zawartej z L. Dodatkowo Naczelnik uznał, że spółka zaniżyła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia umów cywilnoprawnych w łącznej kwocie 111,00 zł, również z tytułu pakietu medycznego osoby, która została nim objęta, a nie była pracownikiem spółki. Decyzją z dnia 31 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Nie kwestionując, co do zasady, słuszności opodatkowania świadczeń medycznych z wyłączeniem świadczeń z tytułu medycyny pracy, Dyrektor zauważył, że przyjęcie, za organem pierwszej instancji, metody podziału płaconego ryczałtu, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Podkreślił, że jeżeli z zawartej umowy o świadczenie usług medycznych jednoznacznie nie wynika wartość świadczeń, do pokrycia których pracodawca jest zobowiązany zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu pracy, to organ podatkowy powinien poczynić starania w celu wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia spółka jest zobowiązana jako pracodawca, co umożliwi wyłączenie ich z podstawy opodatkowania. W przypadku braku takiego wyodrębnienia, płatnik zobowiązany będzie do pobrania zaliczki od całej wartości świadczenia. Powyższego rozgraniczenia nie mogą dokonać organy podatkowe w drodze szacunku. Tak daleka ingerencja w stan faktyczny sprawy byłaby bowiem sprzeczna z zasadą zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."). Dyrektor zauważył, że w niniejszej sprawie informacje na temat wartości składników pakietu medycznego winien posiadać L. S.A., toteż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik winien ponownie podjąć próbę ustalenia, nie tylko z udziałem spółki, ale przede wszystkim zleceniobiorcy (L. S.A.), wartości świadczeń z tytułu medycyny pracy oraz wartość pozostałych świadczeń medycznych wchodzących w skład pakietu medycznego. Następnie, po zgromadzeniu stosownego materiału dowodowego, powinien ustalić dla każdego z pracowników wartość świadczenia medycznego, będącego nieodpłatnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego płatnik zobowiązany był pobrać zaliczkę. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie: 1. przepisów postępowania: - art. 121 § 1 i § 2 O.p., polegające na pominięciu przez organ drugiej instancji stanowiska skarżącej zawartego w treści uwag z dnia 3 października 2012 r. do protokołu z kontroli w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonanych w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. oraz argumentów podniesionych przez skarżącą w treści odwołania od decyzji Naczelnika, - art. 133 § 1 O.p., polegające na pominięciu w postępowaniu pracowników spółki jako stron postępowania, pomimo że postępowanie i jego wynik bezpośrednio rzutują na wysokość ich zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., 2. przepisów prawa materialnego: - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") z art. 226 i następnych, a także art. 229 Kodeksu pracy, polegające na przyjęciu, że wartość świadczeń zdrowotnych w zakresie medycyny pracy stanowi składnik przychodu pracowników ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od których skarżąca miała obowiązek pobrać zaliczki na podatek dochodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej uchylenie. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, iż jeżeli z zawartej umowy o świadczenie usług medycznych jednoznacznie nie wynika wartość świadczeń, do pokrycia których pracodawca jest zobowiązany zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu pracy, to organ podatkowy powinien poczynić starania w celu wyodrębnienia kwoty przypadającej na świadczenia zakresu medycyny pracy, co umożliwiłoby ich wyodrębnienie z podstawy opodatkowania. Sąd podkreślił, że w tej kwestii w toku postępowania pierwszoinstancyjnego dowody nie dają pełnego obrazu przeprowadzonych w tym zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy L. S.A. a skarżącą, co ma wpływ na ocenę wysokości podatku niepobranego przez spółkę jako płatnika. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części. Spełniona zatem została podstawowa przesłanka wydania decyzji kasacyjnej, wynikająca z art. 233 § 2 O.p. Wskazano przy tym, że organ odwoławczy nie uchybił temu przepisowi wskazując jednocześnie kierunek prowadzenia postępowania dowodowego. Sąd zwrócił także uwagę, że w decyzji kasacyjnej, podjętej na podstawie art. 233 § 2 O.p., nie można przesądzić kwestii merytorycznych, odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślono przy tym, że nie ma racji skarżąca podnosząc, iż organ odwoławczy nie odniósł się do jej stanowiska zawartego w treści uwag do protokołu kontroli oraz wyrażonego w odwołaniu. Zarówno stanowisko, jak i argumentacja odwołania dotyczą bowiem zagadnień merytorycznych, a te nie były przedmiotem oceny organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze treść art. art. 233 § 2 O.p., nie mógł dokonać merytorycznej oceny zasadności opodatkowania świadczeń medycznych, nie mógł też odnieść się do zaprezentowanego stanowiska spółki. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f., art. 226 i następnych, a także art. 229 Kodeksu pracy uznano za bezzasadny. Podkreślono, że niezasadny jest również zarzut pominięcia w postępowaniu pracowników spółki, jako stron postępowania, wskazując, iż stroną postępowania w niniejszej sprawie był płatnik, czyli skarżąca, a nie podatnicy – pracownicy spółki. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku pełnomocnik spółki zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2013 r. w części, w której sprawa została przekazana do organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia i o umorzenie postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz określenia wysokości podatku niepobranego przez spółkę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jako bezprzedmiotowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego kosztów postępowania za dwie instancji wg norm przepisanych, zarzucając: 1. istotne naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 121 § 1 i § 2 O.p., polegające na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska skarżącej zawartego w treści uwag z dnia 3 października 2012 r. do protokołu z kontroli w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonanych w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., argumentów podniesionych przez skarżącą w treści odwołania od decyzji Naczelnika, w treści skargi oraz na rozprawie w dniu 13 stycznia 2014 r., - art. 233 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie pomimo ewidentnego i jednoznacznego wykazania przez skarżącą przed organami podatkowymi obydwu instancji oraz w toku postępowania przed WSA, że nie zaniżono zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzenia ze stosunku pracy i umów cywilnoprawnych dokonanych w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f., z art. 226 i następnych, a także art. 229 Kodeksu pracy, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na dorozumianym przyjęciu, że wartość świadczeń zdrowotnych w zakresie medycyny pracy stanowi składnik przychodu pracowników skarżącej ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Istota sporu dotyczy kwestii zasadności uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, z uwagi na stwierdzenie uchybienia w postępowaniu dowodowym, powodujące konieczność przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części. Rozpoznając skargę kasacyjną należy wskazać, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazywania do ponownego rozpoznawania w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości istnieje zatem, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3131/13 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, została szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który wskazał, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Należy całkowicie podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie sposób było uznać, iż w decyzji kasacyjnej można było przesądzić kwestie o charakterze merytorycznym, odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zauważyć przy tym należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – zwięzłym w istocie, gdy wziąć pod uwagę, że zdecydowana jej część to dosłowne przytoczenie zdań odrębnych do uchwał NSA – pełnomocnik skarżącej nie podważa tych kwestii. Tymczasem ustalenie, że podjęcie rozważań o charakterze merytorycznym jest w niniejszej sprawie, wobec stwierdzonych uchybień, niedopuszczalne, stanowi kluczowe zagadnienie, przesądzające o treści rozstrzygnięcia WSA w Warszawie, poddawanego obecnie kontroli kasacyjnej. Pełnomocnik skarżącej podejmuje polemikę z kwestiami merytorycznymi, które uznane zostały za przedwczesne. Zmierzając do ich podważenia, winien on był we wniesionym środku odwoławczym wykazać najpierw nieprawidłowość rozumowania Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, w jakim Sąd ten od oceny o charakterze materialnoprawnym wstrzymał się, tj. przekonać w pierwszej kolejności, że zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, który uznał, iż decyzję organu pierwszej instancji należy uchylić i przekazać do ponownego rozpatrzenia, jest nieprawidłowe, a następnie, w drugiej kolejności, podjąć polemikę z ustaleniami w zakresie prawa materialnego. Ograniczenie się tylko do drugiej części procesu argumentacyjnego czyni skargę kasacyjną wadliwie skonstruowaną, nie sposób jest ją uwzględnić. Nie można bowiem uznać za spełniające ww. wymogi rozważania przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przywołana okoliczność (to, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca jako płatnik pobrała i odprowadziła stosowne zaliczki) nijak się ma do zaleceń przedstawionych w zaskarżonej decyzji, powtórzonych kolejno przez Sąd pierwszej instancji (zwłaszcza w zakresie ustaleń z udziałem L. S.A. co do wartości stosownych świadczeń). Należy wskazać, że załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 O.p. oraz w art. 233 § 2 tej ustawy. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Okoliczności wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazywały na brak podstaw faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz do zastosowania trybu określonego w art. 229 O.p. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Natomiast w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe w istotnej części nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji. Z tych też względów nie można uznać, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej artykułów. Twierdzenia pełnomocnika w zakresie naruszenia przepisów materialnego są podnoszone przedwcześnie, a w zakresie przepisów postępowania – są nieuzasadnione. Należy jednak zaznaczyć końcowo, że zaskarżony wyrok nie zamyka stronie drogi do uzyskania nowej, zgodnej z prawem decyzji. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.