II FSK 1612/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Podatkowej Grupy Kapitałowej utworzonej przez A i B z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1977/13 w sprawie ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej utworzonej przez A i B z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2013 r. nr ILPB3/423-197/13-5/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Podatkowej Grupy Kapitałowej utworzonej przez A i B z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1977/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Podatkowej Grupy Kapitałowej utworzonej przez TUE S.A. i TUnŻE S.A. z siedzibą we W. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Podatkowa Grupa Kapitałowa (dalej zwana: "Skarżąca", "Grupa"), utworzona przez TUE S.A. (dalej zwane: "TUE") i TUnŻE S.A. (dalej zwane: "TUnŻE"), wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. We wniosku podano, iż reprezentowana przez TUE - Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej zwana: "u.p.d.o.p.") i podlega opodatkowaniu od dochodu obliczanego zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. Transakcje między spółkami tworzącymi Grupę są - co do zasady - neutralne podatkowo, generując koszt i odpowiadający mu "lustrzany" przychód, których wypadkową jest dochód podatnika, czyli dochód Skarżącej. W opisie zdarzenia przyszłego podano, że TUE posiada spółkę zależną - TunŻE (spółkę córkę), z którą utworzyło Grupę. Wskazano, że TUE stworzyło słowno - graficzny znak towarowy, który wykorzystują w działalności oba podmioty. TUE planuje dokonać darowizny części przysługującego mu prawa do znaku towarowego na rzecz TUnŻE. W umowie darowizny przyjęta zostanie rynkowa wartość przedmiotu darowizny. Skarżąca zapytała m.in. czy kosztem uzyskania przychodów TUE, uwzględnianym przy ustalaniu dochodu podatkowego Grupy, będzie - określona na dzień przekazania darowizny - wartość rynkowa zbywanego w drodze darowizny znaku towarowego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? Skarżąca stwierdziła, że opisana we wniosku darowizna wypełnia definicję o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazując na art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. zauważyła, że darowizna między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową stanowi - na zasadzie wyjątku - koszt uzyskania przychodów. Ustawa podatkowa nie zawiera regulacji określającej wprost, w jaki sposób należy ustalić wysokość takiego kosztu. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że istotą podatkowych grup kapitałowych jest to, że wzajemne rozliczenia pomiędzy spółkami tworzącymi grupę pozostają neutralne podatkowo - dla jednej ze spółek tworzących grupę stanowią koszt podatkowy, a dla drugiej "lustrzany" przychód podatkowy, w efekcie czego na poziomie podatkowej grupy kapitałowej ulegają "zneutralizowaniu". W konsekwencji kosztem uzyskania przychodów darczyńcy będzie wartość rynkowa przedmiotu darowizny - odpowiadająca wartości przychodu u obdarowanego. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji z dnia 16 lipca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, w zakresie określenia przychodu podatkowego oraz za nieprawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny stwierdził, że ustawodawca nie wskazał wprost, w jakiej wysokości (wartości) - w przypadku darowizn rzeczowych - darczyńca winien ustalić koszty. Nie zgodził się jednak z poglądem, że koszty te należy odnosić do wartości rynkowej przedmiotu darowizny. Kosztem TUE, uwzględnianym przy ustalaniu dochodu Grupy, będzie koszt rzeczywiście poniesiony na wytworzenie zbywanego w drodze darowizny znaku towarowego i tylko taki koszt, który nie był uprzednio zaliczony do kosztów podatkowych. Dodał, że przyjęcie stanowiska Skarżącej tworzyłoby możliwość rozliczania, jako kosztu, danej wartości wielokrotnie, co jest niedopuszczalne. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, Grupa wniosła skargę w której zaskarżyła interpretację w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: - art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodu, uwzględnianym przy ustalaniu dochodu podatkowej grupy kapitałowej, będzie koszt rzeczywiście poniesiony na wytworzenie zbywanego w drodze darowizny znaku towarowego, a nie jego wartość rynkowa, określona w umowie przez podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową, - art. 11 ust. 8 w zw. z ust. 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 i w zw. z ust. 5 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przychodem uwzględnianym przy ustalaniu dochodu podatkowej grupy kapitałowej będzie wartość rynkowa zbywanego w drodze darowizny znaku towarowego, w sytuacji, w której organ przyjął, że - z tytułu dokonania tej samej transakcji - kosztu podatkowego nie stanowi wartość rynkowa zbywanego prawa. 2.2. W uzasadnieniu Skarżąca podała, że stanowisko zajęte przez organ w interpretacji narusza zasadę "neutralności", odnoszącą się do wewnętrznych rozliczeń w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Zaakcentowała, że wprowadzając do art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. terminy "koszt wytworzenia" i "cena nabycia", ustawodawca powiązał je wyłącznie z produktami spożywczymi, o których mowa w tym przepisie. Według Skarżącej, w sytuacji, gdy ustawodawca stworzył szczególne zasady dotyczące wewnętrznych rozliczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, wśród których dominujący charakter ma zasada "neutralności", nie istniała potrzeba wprowadzenia do art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. zwrotów "koszty wytworzenia" i "cena nabycia", które odnosiłyby się do darowizn między spółkami z grupy. W jej opinii, przemawia za tym także racjonalność ustawodawcy, jak i konieczność zastosowania w sprawie nie tylko wykładni językowej i gramatycznej, ale i wykładni celowościowej. 2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie. 2.4. Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo wskazał, że skoro ustawodawca pozwolił na uznanie za koszt uzyskania przychodów darowizn rzeczowych dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, bez podania, w jaki sposób należy ustalać wartość (wysokość) takich darowizn, to trzeba odwołać się do wykładni systemowej wewnętrznej i sposób ustalenia tej wartości wyprowadzić z normy ogólnej, wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W rezultacie koszty spornej w sprawie darowizny należy przyjmować w wysokości faktycznie poniesionej celem pozyskania (nabycia/ wytworzenia) przedmiotu darowizny, którym w sprawie jest słowno - graficzny znak towarowy. WSA we Wrocławiu podzielił argumentację organu interpretacyjnego zgodnie z którą gdyby zamiarem ustawodawcy (zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy) było, aby koszty darowizn dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową ustalane były na poziomie rynkowym, to wskazałby on to wprost, bądź w treści art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., bądź też w innym przepisie ustawy podatkowej, czego jednak nie uczynił. Trafnie organ zaakcentował przywołując konkretne przykłady, że w sytuacji, kiedy ustawodawca przewiduje stosowanie cen (wartości) rynkowych, to wprowadza w tym zakresie stosowny zapis odnoszący się bezpośrednio do wartości rynkowych. W opinii Sądu I instancji zastrzeżenie przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia ale tylko produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwana dalej: "u.p.t.u.") przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego, nie pozwala na przyjęcie, że w stosunku do darowizn dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania zasady ogólne dotyczące ustalania kosztów podatkowych, określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i traktujące, że kosztami uzyskania przychodów są "koszty poniesione". Treści art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie sposób wykładać w ten sposób, że w przypadku tego rodzaju darowizn podmioty mogą swobodnie ustalać - jako koszt uzyskania przychodów - wartość darowizn. WSA we Wrocławiu nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że gdyby wobec spornych darowizn ustawodawca chciał stosować zasady ogólne z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to uczyniłby to wprost poprzez stosowny zapis ustawowy, a skoro tego nie uczynił, to - mając na uwadze szczególne rozwiązania dotyczące podatkowych grup kapitałowych – należy w ramach grupy ustalać koszty w taki sposób aby były one dla grupy neutralne podatkowo. Według Sądu I instancji, tam gdzie brak jest rozwiązań szczególnych trzeba domniemywać, że zastosowanie mają rozwiązania ogólne, które w niniejszej sprawie zawarte są w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie podkreślono, że wskazówki interpretacyjnej przy wykładni spornych w sprawie przepisów nie stanowią regulacje zawarte w art. 18 ust. 1, 1b i 1k u.p.d.o.p. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości i na podstawie art. 185 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 153 poz. 270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo uchylenie orzeczenia i rozpoznanie skargi. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 8 w zw. z ust. 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie Interpretacji z uwagi na naruszenie przez Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wskazanych poniżej przepisów prawa materialnego, - art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego nieprawidłowego zawarcia w treści interpretacji niepełnej oceny stanowiska Skarżącej, a w konsekwencji przedstawienia przez organ niewyczerpującego uzasadnienia prawnego, - art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia przy rozpoznaniu sprawy oraz właściwego odniesienia się w treści uzasadniania wyroku do okoliczności, że w trakcie postępowania prowadzącego do wydania interpretacji indywidualnej nie nastąpiła kompletna i wyczerpująca ocena stanowiska (argumentacji) Skarżącej i jego pominięcie. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 16 ust. 1 pkt 14 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na niewłaściwym zrozumieniu treści przepisów i uznaniu, że kosztem uzyskania przychodów, uwzględnianym przy ustalaniu dochodu podatkowej grupy kapitałowej, będzie koszt rzeczywiście poniesiony na wytworzenie zbywanego w drodze darowizny znaku towarowego, a nie wartość określona w umowie przez podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową, - art. 11 ust. 8 w zw. z ust. 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na niewłaściwym zrozumieniu jego treści i uznaniu, że przychodem uwzględnianym przy ustalaniu dochodu podatkowej grupy kapitałowej, będzie wartość rynkowa zbywanego w drodze darowizny znaku towarowego, w sytuacji w której organ podatkowy uznał jednocześnie, iż z tytułu dokonania tej samej transakcji, kosztu podatkowego nie stanowi wartość rynkowa zbywanego prawa - w takiej bowiem sytuacji transfer majątku w obrębie jednego podatnika prowadzi do powstania dochodu na gruncie u.p.d.o.p. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Co do zasady przyjmuje się, że w pierwszej kolejności należy rozpatrzeć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, niemniej w analizowanej sprawie ich ewentualna zasadność jest uzależniona od stwierdzenia prawidłowości zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Z tego względu na początku rozpatrzone zostaną zarzuty o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 4.3. Istota sporu sprowadza się do właściwego ustalenia wartości kosztu uzyskania przychodu w przypadku darowizny dokonanej między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Zdaniem Spółki wysokość wydatku objętego instytucją kosztu uzyskania przychodu stanowi wartość rynkowa darowizny, co strona wywodzi z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Skarżąca twierdzi, że wartość darowizny należy określić na dzień dokonania darowizny i powinna być ona ustalona, co do zasady, na poziomie rynkowym. W ocenie organu, skoro ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie wskazał wprost, w jakiej wysokości (wartości) koszt powinien ustalić darczyńca, to koszty o jakich mowa w tym przepisie należy wywieść z dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – jako do kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. do tzw. kosztu podatkowego. 4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko przedstawione przez Skarżącą nie zasługiwało na uwzględnienie. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u., przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r., nr 234, poz. 1536), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowi, co do zasady przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z przepisów tych wynika, że co do zasady darowizny dokonane pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu darczyńcy. Jednocześnie wartość dokonanej darowizny stanowi przychód podatkowy po stronie spółki obdarowanej. Natomiast przychód ten jak również koszty uzyskania przychodu powinny zostać uwzględnione przy obliczaniu dochodu lub też straty polskiej grupy kapitałowej, stosownie do art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego szczególnych rozwiązań (preferencji) przy rozliczaniu podatkowych grup kapitałowych nie można traktować rozszerzająco. Brak jest w przepisach u.p.d.o.p. podstaw do uznania, że wszystkie transakcje realizowane w ramach podatkowych grup kapitałowych winny być neutralne podatkowo. Podatkowa grupa kapitałowa daje wprawdzie jej uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, ale swoboda ta nie może dawać prawa do ujmowania w kosztach podatkowych przedmiotu darowizny w wartości wyższej niż wydatki jakie zostały poniesione na jej nabycie lub wytworzenie, czy też do wielokrotnego ujmowania w kosztach tego samego wydatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada neutralności transakcji podatkowej grupy kapitałowej i potrącalności kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania na jakie wskazuje argumentacja Spółki. Idąc dalej nie można również uznać, że koszty i przychody z tytułu danej transakcji powinny znajdować w rozliczeniach stron transakcji "lustrzane odbicie". Przy transakcjach pomiędzy spółkami podatkowej grupy kapitałowej nie zawsze "lustrzanym" odbiciem przychodu jednej z nich jest identyczny co do wartości koszt drugiej z nich. Reguły takiej nie da się wyinterpretować z unormowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trafnie zauważył to Minister Finansów, twierdząc, że ustawodawca, nie przewidział w rozliczeniach podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową symetrii w relacji kosztu podatkowego do przychodu podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jeżeli ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie wskazał wprost, w jakiej wysokości (wartości) koszt powinien ustalić darczyńca, to odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej koszty, o jakich mowa w tym przepisie, należy wywieść z dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem koszty spornej darowizny należy przyjmować w wysokości faktycznie poniesionej celem pozyskania (nabycia lub wytworzenia) przedmiotu darowizny, którym w niniejszej sprawie jest określony znak towarowy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 14 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 8 w zw. z ust. 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.p. 4.5. Stanowisko co do wskazanej powyżej wykładni przepisów prawa materialnego należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zostało ono już wyrażone w wyrokach z dnia 27 października 2015 r., w sprawie II FSK 2112/13 i z dnia 15 czerwca 2016 r. w sprawie II FSK 1608/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Administracyjnych). Dodatkowo należy wskazać, że orzeczeniami tymi uchylono wyroki WSA w Gdańsku i Łodzi, na które powoływała się w skardze kasacyjnej Skarżąca na poparcie swojego stanowiska. 4.6. W związku z faktem, iż wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez Sąd I instancji była prawidłowa, co było istotą sprawy, za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania można wystąpić tylko wówczas, jeżeli określone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem brak odniesienia się wpierw przez organ uprawniony do udzielenia indywidualnej interpretacji, a następnie przez Sąd I instancji do argumentacji strony opierającej się na interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz innego podatnika nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Wskazać należy, iż indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie stanowią prawa ani nie ustanawiają źródeł prawa. Tym samym Minister Finansów nie był zobowiązany do uwzględnienia wadliwej, wcześniejszej interpretacji, w szczególności w sytuacji gdy miał całkowicie odmienne stanowisko co do konieczności prawidłowego interpretowania przywołanych powyżej przepisów prawa materialnego. Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. 4.7. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.