I FSK 488/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Danuta Oleś, , , po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 782/15 w sprawie ze skargi K. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 27 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku postanawia oddalić skargę kasacyjną. Zaskarżonym postanowieniem z 21 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 782/15, Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach, odrzucił skargę K. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.[...] z 27 września 2013 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W uzasadnieniu postanowienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przedstawił następujący stan faktyczny: W dniu 3 września 2013 r. wpłynęła do organu podatkowego deklaracja VAT-7 za miesiąc sierpień 2013 r. dotycząca firmy K. W. (dalej: "skarżący"), w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 700.512 zł do zwrotu w terminie 25 dni. Do deklaracji załączono wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku uzasadniając go spełnieniem wszystkich określonych przepisami warunków wystąpienia z ww. wnioskiem. W celu zbadania zasadności zadeklarowanego zwrotu, w dniach od 16 do 23 września 2013 r. pracownicy organu podatkowego przeprowadzili w firmie skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Protokół ten został doręczony skarżącemu 24 września 2013 r. W trakcie kontroli stwierdzono m.in., że w sierpniu 2013 r. firma skarżącego zakupiła katody miedziane od firmy "B." sp. z o. o. z siedzibą w C. o łącznej wartości netto 3.415.357,57 zł i VAT 785.532,21 zł. Następnie skarżący w tym samym miesiącu dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy zakupionej miedzi na kwotę 3.568.969,17 zł dla firmy E.[...], z siedzibą na M., która dopiero od dnia 3 lipca 2013 r. jest zarejestrowana w systemie VIES, jako podmiot uprawniony do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Mając na względzie fakt, że ww. transakcje zakupu dokonane przez skarżącego w sposób decydujący wpłynęły na rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. i zadeklarowany zwrot różnicy podatku w kwocie 700.512 zł w terminie 25 dni, organ podatkowy w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanej na rzecz skarżącego, pismem z 17 września 2013 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o przeprowadzenie w firmie "B." sp. z o.o. kontroli podatkowej. Ponadto 24 września 2013 r. organ wystosował do administracji maltańskiej wniosek SCAC o udzielenie informacji na temat transakcji zawartych przez K. W. z firmą E. [...]. Z uwagi na brak możliwości zweryfikowania przed terminem dokonania zwrotu rozliczenia VAT, który upływał z dniem 30 września 2013 r., zaskarżonym postanowieniem z 27 września 2013 r. przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 700.512 zł wynikający z deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji ww. rozliczenia. Postanowienie zostało doręczone osobiście skarżącemu przez pracownika urzędu skarbowego 27 września 2013 r. W postanowieniu tym pouczono stronę o terminie i sposobie złożenia zażalenia. W dniu 8 października 2013 r. do organu podatkowego wpłynęło zażalenie skarżącego. Pismo zawierało tylko fragment (początek) zażalenia, ponadto stwierdzono, że nie zostało podpisane i zostało zakończone słowami: "zaskarżonemu postanowieniu zarzucam:" Organ podatkowy wezwaniem z 9 października 2013 r. zwrócił się do skarżącego o uzupełnienie braków zażalenia w terminie 3 dni od daty jego doręczenia tj. uzupełnienia treści zażalenia, złożenia podpisu oraz załączenia stosownego pełnomocnictwa. Przesyłka została doręczona 15 października 2013 r., a wyznaczony w wezwaniu termin bezskutecznie upłynął 18 października 2013 r. Skarżący nie uzupełnił braków podania oraz nie wniósł żadnych wyjaśnień. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 19 grudnia 2013 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż na postanowienie wydane w trybie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), nie służy zażalenie, gdyż zostało ono wydane w ramach kontroli podatkowej. Jednocześnie wskazano, że niewłaściwe pouczenie tutejszego organu podatkowego o możliwości złożenia środka zaskarżenia nie obligowało organu podatkowego drugiej instancji do jego rozpatrzenia. Skarżący nie złożył skargi na powyższe postanowienie do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jednocześnie przed doręczeniem postanowienia organu odwoławczego, skarżący zainicjował drugi tryb zmierzający do kontroli sądowoadministracyjnej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.[...] z 27 września 2013 r., o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Skarżący pismem z 7 listopada 2013 r. złożył wniosek z o przywrócenie terminu do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wraz z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. W treści wniosku wskazał, że 4 listopada 2013 r. po zapoznaniu się z aktami sprawy przez aplikanta stwierdził, że organ błędnie pouczył stronę o możliwości wniesienia zażalenia i zgodnie z tym pouczeniem skarżący wniósł stosowne zażalenie mimo że w jego ocenie zażalenie takie nie przysługiwało. Wskazał przy tym, że analiza postanowienia nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie czy przedłużenie terminu do dokonania zwrotu podatku zostało wydane w ramach samoistnych czynności sprawdzających od których zażalenie przysługuje, czy też w ramach postępowania kontrolnego na co nie przysługuje stronie żaden środek zaskarżenia i wówczas skargę można wnieść po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa co też uczynił. Stwierdził, że zgodnie z art. 291 § 4 O.p. kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia podatnikowi protokołu kontroli, co w niniejszej sprawie nastąpiło 24 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J.[...] postanowieniem z 28 stycznia 2015 r., przywrócił skarżącemu termin do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, wykonując tym samym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 września 2014 r., sygn. akt III SAB/Gl 9/14, którym organ został zobowiązany do rozstrzygnięcia wniosku w tym przedmiocie. Organ nie odpowiedział na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, co spowodowało wniesienie skargi do Sądu. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.[...] z 27 września 2013 r. stało się zatem przedmiotem skargi podatnika, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze skarżący zarzucił naruszenie: -art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego; -art. 191 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę, że wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika; -art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużenie terminu do zwrotu VAT. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w J.[...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniej wyrażone stanowisko. Odrzucając skargę, Sąd pierwszej instancji, podniósł, że nieprawidłowe było postępowanie, w którym to skarżący uruchomił dwa odrębne i niezależnie od siebie tryby kontroli. Sąd podkreślił, że art. 236 § 1 O.p. wskazuje na kompetencje organu podatkowego do podjęcia czynności sprawdzających, natomiast art. 247 b § 1 O.p. stanowi podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku przez organ podatkowy aż do zakończenia czynności sprawdzających. Sąd podkreślił, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, zostało wydane po zakończeniu kontroli z uwagi na fakt, że protokół kontroli doręczono skarżącemu 24 września 2013 r., natomiast w uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano wystosowanie wniosków o przeprowadzone czynności sprawdzających w stosunku do kontrahentów spółki skarżącego. W ocenie Sądu w sytuacji, kiedy postanowienie organu podatkowego zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej, a organ nadal prowadził czynności sprawdzające, to zastosowanie w tej sprawie miał art. 274 b § 1 i § 2 O.p. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący został prawidłowo pouczony i złożył zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, jednak rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie zostało poddane kontroli sądowoadministracyjnej. Tym samym skarżący nie wyczerpał środków zaskarżenia w myśl art. 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "P.p.s.a."). Na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący złożył skargę kasacyjną, zaskarżając je w całości. Zarzucił naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w zw. z art. 274 b § 1 O.p. poprzez odrzucenie skargi na skutek przyjęcia, iż zasadność zwrotu VAT skarżącemu była weryfikowana w trybie czynności sprawdzających, podczas gdy weryfikacja odbywała się kontroli podatkowej a pouczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.[...] z 27 września 2013 r., które jako jedyne mogło sugerować, iż weryfikacja odbywa się w trybie czynności sprawdzających było błędne, co zostało potwierdzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.[...], Dyrektora Izby Skarbowej w K., jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SAB/Gl 9/14. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Natomiast zgodnie z art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że badanie zasadności zwrotu może być dokonywane w ramach czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14 - opublikowany w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przywołując brzmienie powyżej powołanych przepisów, należy wskazać, że art. 274b § 1 O.p. nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten odsyła bowiem do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to z tych odrębnych przepisów wynikać musi możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, zaś przepisem takim, mającym charakter materialnoprawny, jest właśnie powołany powyżej art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 312/14 - opublikowany w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji, postąpił słusznie, uznając za nieprawidłowe uruchomienie przez skarżącego dwóch odrębnych i niezależnych trybów kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tym miejscu należy się zgodzić z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji, który podkreślił, że treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wykazuje kompetencje organu podatkowego do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest badanie zasadności zwrotu. Zaś stosownie do art. 274b § 1 O.p., organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, aż do zakończenia czynności sprawdzających, które to zostało przeprowadzone w celu zbadania zasadności zwrotu tego podatku. Jak wynika z akt sprawy, zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.[...] z 27 września 2013 r. zostało doręczone skarżącemu po zakończeniu kontroli podatkowej - 27 września 2013 r. Kontrola podatkowa zakończyła się 24 września 2013 r., kiedy to skarżącemu doręczono protokół kontroli. Jednak organ podatkowy, podczas kontroli stwierdził konieczność weryfikacji zasadności zwrotu podatku i zaskarżonym postanowieniem przedłużył termin dokonania zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy wydał postanowienie już po zakończeniu kontroli podatkowej. Co prawda przedłużenie terminu zwrotu podatku wiąże się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego, jednak słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ podatkowy, który po zakończeniu kontroli prowadził czynności sprawdzające, to wydając stosowne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, już po zakończeniu kontroli, wydał je w oparciu o tryb postępowania w zakresie czynności sprawdzających. Na zasadność rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wskazuje fakt, że organ podatkowy podjął czynności sprawdzające w stosunku do kontrahentów spółki. Podczas kontroli, stwierdzono konieczność dodatkowej weryfikacji transakcji dokonywanych przez skarżącego. Należy podkreślić, że organ podatkowy podejmował stosowne czynności jeszcze 24 września 2013 r. (w dacie doręczenia protokołu kontroli), co sprowadzało się do tego, że w momencie zakończenia kontroli, organ podatkowy prowadził nadal czynności sprawdzające dotyczące weryfikacji zasadności zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny popiera argumentację Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT określa katalog czynności, jakie mogą być podjęte w ramach czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 10 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 422/14 - opublikowany w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis ten wskazuje, że postępowanie wyjaśniające kończy się z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej lub dokonania zwrotu. Podkreślić należy, że same czynności sprawdzające nie kończą się żadnym formalnym aktem decydującym o prawach/obowiązkach strony (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 268/15 - opublikowany w internetowej bazie orzeczeń pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezspornym jest, że w rozpoznawanej sprawie po zakończeniu kontroli podatkowej, organ podatkowy prowadził czynności sprawdzające, bezpośrednio zmierzające do zwrotu podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ w prawidłowy sposób pouczył skarżącego o możliwości wniesienia zażalenia, ponieważ na wydane w toku czynności sprawdzających postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przysługuje zażalenie na podstawie art. 274b § 2 O.p. (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 274/14 - opublikowany w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd pierwszej instancji, słusznie stwierdził, ze skarżący nie zaskarżył postanowienia organu podatkowego drugiej instancji, tym samym nie było możliwe dokonanie kontroli rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w K. przez Sąd pierwszej instancji. Na marginesie należy podkreślić, że skarżący nie dokonał skutecznego zaskarżenia postanowienia organu podatkowego, gdyż co prawda, wniósł zażalenie, lecz w wyniku stwierdzenia jego braków formalnych, po uprzednim wezwaniu przez organ celem ich uzupełnienia, nie skorzystał z przysługującego mu prawa, tylko (jak wspomniano w treści niniejszego uzasadnienia), uruchomił inny tryb postępowania w zakresie kontroli rozstrzygnięcia. W tej sytuacji, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący nie wyczerpał przysługujących prawem środków zaskarżenia, zgodnie z art. 52 § 1 P.p.s.a. Odnosząc się do powołanego w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SAB/Gl 9/14, należy stwierdzić, że wskazany wyrok nie istnieje. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie, nie dopatrzył się naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w zw. z art. 274 b § 1 O.p., a zatem na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 i § 3 i art. 197 § 1 i § 2 P.p.s.a. postanowił, jak w sentencji.