I SA/Łd 334/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] r. określającą A (dawnej B) w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 8.276 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. B Spółka akcyjna z siedzibą w W. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 na rok 2007 z dnia 4 czerwca 2009 roku na kwotę 98.985,00 zł, w której zadeklarowała do opodatkowania: 574,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za styczeń 2007 roku, 92,20 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za styczeń 2007 roku oraz budowle za styczeń 2007 roku o wartości 4.944.599,00 zł, budowle za luty - grudzień 2007 roku o wartości 4.943.284,00 zł. B Spółka akcyjna z siedzibą w W. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości DN-1 na rok 2008 z dnia 7 stycznia 2008 roku na kwotę 36.628,00 zł, w której zadeklarowała do opodatkowania: budowle o wartości 1.831.382,00 zł. B Spółka akcyjna z siedzibą w W. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 na rok 2008 z dnia 4 czerwca 2009 roku na kwotę 36.649,00 zł, w której zadeklarowała do opodatkowania: budowle o wartości 1.832.423,00 zł. B Spółka akcyjna z siedzibą w W. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości DN-1 na rok 2009 z dnia 9 stycznia 2009 roku na kwotę 36.659,00 zł, w której zadeklarowała do opodatkowania: 1,50 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 0,75 m powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 1.832.333,00 zł. B Spółka akcyjna z siedzibą w W. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 na rok 2009 z dnia 3 lutego 2009 roku na kwotę 3.067,00 zł, w której zadeklarowała do opodatkowania: 1,50 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 0,75 m powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle za miesiąc styczeń 2009 roku o wartości 1.832.333,00 zł, budowle za luty - grudzień 2009 roku o wartości 0 zł. B Spółka akcyjna z siedzibą w W. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 na rok 2009 z dnia 4 czerwca 2009 roku na kwotę 3.088,00 zł, w której zadeklarowała do opodatkowania: 1,50 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 0,75 m powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle za miesiąc styczeń 2009 roku o wartości 1.833.374,00 zł, budowle za luty - grudzień 2009 roku o wartości 1041,00 zł. Decyzją z dnia [...] roku Wójt Gminy D. określił A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w łącznej 30.462,00 zł, opodatkowując: 1,50 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 0,75 m powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 1.833.374,00 zł. B Spółka akcyjna z siedzibą w W. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości DN-1 na rok 2010 z dnia 11 stycznia 2010 roku na kwotę 45,00 zł, w której zadeklarowała do opodatkowania: 1,50 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 0,75 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 1.593,00 zł. Pismem z dnia 28 maja 2014 roku wydanym w trybie przepisu art. 274a w związku z art. 155 Ordynacji podatkowej, Wójt Gminy D. wezwał A S.A. do skorygowania deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 rok wraz z wyszczególnieniem wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej będących w posiadaniu podatnika na terenie Gminy D. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 25 czerwca 2014 roku A S.A. poinformowała, iż dokonuje obecnie analizy dokumentacji przesłanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Po dokonaniu tych czynności A S.A. podejmie decyzję w kwestii złożenia korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości. Pismem z dnia 14 lipca 2014 roku wydanym w trybie przepisu z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, Wójt Gminy D. wezwał A S.A. do przedłożenia na piśmie informacji o nieruchomościach w tym obiektach budowlanych i budowlach stanowiących przedmiot opodatkowania w roku 2009 i 2010, w tym także informacji dotyczącej ilości i wartości kabli ułożonych w kanalizacji kablowej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2014 roku organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia A S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Pismem z dnia 6 sierpnia 2014 roku wydanym w trybie przepisu z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, Wójt Gminy D. wezwał A S.A. do przedłożenia na piśmie informacji o nieruchomościach w tym obiektach budowlanych i budowlach stanowiących przedmiot opodatkowania w roku 2009 i 2010, w tym także informacji dotyczącej ilości i wartości kabli ułożonych w kanalizacji kablowej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 20 sierpnia 2014 roku A S.A. przesłała nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych dla obszaru A S.A. Pismem z dnia 1 września 2014 roku wydanym w trybie przepisu art. 155 § 1 w związku z art. 189 § 1 i art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Wójt Gminy D. ponownie wezwał A S.A. do przedłożenia na piśmie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej będących w posiadaniu podatnika na terenie Gminy D. oraz wartości pozostałych budowli będących w posiadaniu podatnika na terenie Gminy D. Postanowieniem z dnia 3 lutego 2015 roku Wójt Gminy D. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na to postanowienie, pismem z dnia 24 lutego 2015 roku A S.A. wskazała, iż przed sporządzeniem deklaracji na rok 2010 zostały wyodrębnione tylko obiekty, które są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania w roku 2010. Natomiast Spółka nie sporządziła zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji, a które były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych, tj. linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Sporządzone zostało tylko zestawienie budowli ujętych w deklaracji za 2010 rok. W toku postępowania prowadzonego za 2009 rok Spółka dokonała wyodrębnienia tego typu obiektów, a wartość linii kablowych została ustalona na kwotę 708.290,55 zł. Jest to wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, niedeklarowanych uprzednio do podatku od nieruchomości. Pismem z dnia 27 maja 2015 roku wydanym w trybie przepisu art. 155 § 1 w związku z art. 189 § 1 i art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Wójt Gminy D. ponownie wezwał A S.A. do złożenia wyjaśnień o nieruchomościach, w tym obiektach budowlanych i budowlach stanowiących przedmiot opodatkowania w roku 2010 oraz informacji dotyczącej ilości i wartości kabli ułożonych w kanalizacji kablowej. W odpowiedzi na to postanowienie, pismem z dnia 25 czerwca 2015 roku A S.A. złożyła wykaz budowli ujętych w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 rok oraz wykaz linii kablowych ułożonych w kanalizacji wg stanu na dzień 1 stycznia 2010 roku. Wójt Gminy D. decyzją z dnia [...] roku określił A S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 8.276,00 zł, opodatkowując: 1,50 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 0,75 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 708.290,55 zł. Decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W odniesieniu do zebranego w sprawie materiału dowodowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. oceniło, że wiarygodne są dowody: z Wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia 31 marca 2014 roku i z pisma B S.A. z dnia 24 października 2011 roku w zakresie nieobjęcia zbyciem w dniu 31 stycznia 2009 roku kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej (w tym także na terenie Gminy D.), a dowody te są ze sobą spójne i wynika z nich okoliczność, iż przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z C Sp. z o.o. z dnia 31 stycznia 2009 roku były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, a tą transakcją nie objęto kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej. W związku z tym za niewiarygodny w zakresie podania wartości wszystkich budowli w przedmiotowym 2010 roku jak i w poprzedzającym 2009 roku, Kolegium oceniło dowód ze złożonej deklaracji Spółki na podatek od nieruchomości za 2010 rok i dowód ze złożonej korekty deklaracji Spółki na podatek od nieruchomości za 2009 rok (w którym wskazała, że różnica w wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania pomiędzy styczniem 2009 roku, a lutym-grudniem 2009 roku wynika ze sprzedaży przez B S.A. wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na rzecz C Sp. z o.o.), a także ze złożonej deklaracji Spółki na podatek od nieruchomości za 2009 rok - gdzie nie uwzględniono w wartości budowli linii kablowych w kanalizacji kablowej. Dalej za niewiarygodny w zakresie podania wartości budowli Spółki w 2010 roku Kolegium oceniło dowód z załączonej płyty CD przesłanej przez Spółkę mającej zawierać wyciąg ze środków trwałych, ponieważ z dowodu tego nie wynika wcale jaka była wartość budowli Spółki w 2010 roku nadzień 1 stycznia 2010 roku z uwzględnieniem linii kablowych w kanalizacji kablowej (w piśmie z dnia 24 lutego 2015 roku podała ona, że po obliczeniach ich wartość wynosi 708.290,55 zł nie porównując w ogóle tej wartości do ich wartości w roku poprzednim i latach poprzedzających), a Spółka znając wartość wszystkich swoich obiektów (niezależnie od różnicy w ich kwalifikacji jako budowli) nie przedstawiła ich rzeczywistej wartości na terenie Gminy D. wg stanu na dzień 1 stycznia 2010 roku, pomimo wyraźnego wezwania ze strony organu pierwszej instancji z dnia 25 września 2014 roku, a poza tym Spółka w żaden sposób nie wyjaśniła z czego wynika zmiana wartości budowli podlegających opodatkowaniu w roku 2010 w stosunku do lat poprzedzających w tym do roku 2007 ani nie przedłożyła dokumentów, z których wynika dlaczego wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uległa zmniejszeniu), ani nie przedstawiła ich w toku postępowania odwoławczego. Jednocześnie w 2008 roku Spółka zgłosiła do opodatkowania budowle o wartości 1.832.423,00 zł (ostatnia korekta deklaracji za 2008 rok z dnia 4 czerwca 2009 roku, która wpłynęła do organu w dniu 15 czerwca 2009 roku) a Spółka nie deklarowała żadnych zmian w zakresie ich wartości w stosunku do 2007 roku - w stosunku do zgłoszonej wartości tj. 4.943.284,00 zł (ostatnia korekta deklaracji za 2007 rok z dnia 4 czerwca 2009 roku, która wpłynęła do organu w dniu 15 czerwca 2009 roku), a tym samym różnica pomiędzy tymi kwotami stanowi wartość budowli tylko w zakresie linii kablowych wynoszącą 3.110.861,00 zł (4.943.284,00 zł minus 1.832.423,00 zł), biorąc pod uwagę stanowisko Spółki która przestała je deklarować jako budowle nie tylko w tej sprawie, ale w innych sprawach będących dotyczących jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie gmin znajdujących się we właściwości Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. Tym samym zdaniem organu można przyjąć, iż skoro Spółka nie wykazała, że wartość budowli w zakresie linii kablowych zmieniła się - to ich wartość za 2010 rok wynosiła tyle ile w 2009 roku, a za 2009 rok wynosiła tyle ile w 2008 roku i wcześniej w 2007 roku biorąc pod uwagę, że Spółka żadnych zmian w tym zakresie nie przedstawiła (Spółka zmieniła tylko ocenę prawną linii kablowych). Poza tym za niewiarygodny w zakresie podania powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w 2010 roku - o pow. 0,75 m2, a w 2009 roku - o pow. 0,75 m2) - Kolegium oceniło dowód ze złożonej deklaracji Spółki na podatek od nieruchomości za 2010 rok, a wcześniej ze złożonej korekty deklaracji Spółki na podatek od nieruchomości za 2009 rok, a także ze złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 rok, ponieważ z załączników do w/w deklaracji wynika, że Spółka zgłosiła kabiny/półkabiny do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynki, a te obiekty budynkami nie są, o czym Spółka wiedziała, skoro w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2008 i 2007 rok tych obiektów jako budynków nie zgłaszała. Poza tym za niewiarygodny w zakresie podania powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w 2010 roku - o pow. 1,50 m2, a w 2009 roku - o pow. 1,50 m2)-Kolegium oceniło dowód ze złożonej deklaracji Spółki na podatek od nieruchomości za 2010 rok, a wcześniej ze złożonej korekty deklaracji Spółki na podatek od nieruchomości za 2009 rok, a także ze złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 rok, ponieważ z załączników do w/w deklaracji wynika, że Spółka zgłosiła grunt zajęty na kabiny/półkabiny do opodatkowania podatkiem od nieruchomości a z żadnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, żeby grunt ten stanowił własność Spółki czy to Skarbu Państwa czy też jednostki samorządu terytorialnego, o czym Spółka wiedziała, skoro w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2008 i 2007 rok tych gruntów zajętych na kabiny/półkabiny do opodatkowania nie zgłaszała. Oceniając zebrany w sprawie przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. doszło do wniosku, że zasadne było określenie A S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w łącznej kwocie 36.325,00 zł (po zaokrągleniu z 36.325,24 zł) opodatkowując: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 0 m2 x stawka 0,60 zł za m2 styczeń-grudzień 2010 roku = 0 zł, ponieważ grunty wykazane w deklaracji podatkowej Spółki w podatku od nieruchomości za 2010 choć były zajęte pod kabiny i półkabiny to w stosunku do nich nie został ustalony właściciel, a nie można było domniemywać, że tym właścicielem była Spółka czy Skarb Państwa czy też jednostka samorządu terytorialnego, a za 2008 i 2007 rok Spółka tych powierzchni gruntów w ogóle nie deklarowała (za ten okres obliczenie powierzchni gruntów w decyzji organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 0m x stawka 15,90 zł za m styczeń-grudzień 2010 roku = 0 zł, ponieważ budynki wykazane w deklaracji podatkowej Spółki w podatku od nieruchomości za 2010 obiektów to są kabiny (budki telefoniczne) i półkabiny, które budynkami nie są, a za 2008 i 2007 rok Spółka tych powierzchni budynków w ogóle nie deklarowała (za ten okres obliczenie powierzchni użytkowej budynków w decyzji organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: za styczeń-lipiec 2010 roku o wartości 3.112.454,00 zł x stawka 2% = 36.311,96 zł, na którą składa się: kwota 3.110.861,00 zł odpowiadająca niezmienionej wartości części budowli za 2009 rok i wcześniej za 2008 rok w tj. linii kablowych zgodnie z powyższymi ustaleniami faktycznymi plus zadeklarowana przez Spółkę w deklaracji za 2010 rok kwota budowli o wartości 1.593,00 zł (za ten okres obliczenie wartości w/w budowli w decyzji organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe), sierpień-grudzień 2010 roku o wartości 1.593.00 zł x stawka 2% = 13,28 zł, na którą składa się: zadeklarowana przez Spółkę w deklaracji za 2010 rok kwota budowli o wartości 1.593.00 zł (za ten okres obliczenie wartości w/w budowli w decyzji organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe). Organ odwoławczy zauważył, że z całokształtu wiarygodnego materiału dowodowego zebranego w sprawie, wynika, że podanie niższej wartości budowli także w 2010 roku miało związek z tym, że Spółka wyłączyła z opodatkowania wartość linii kablowych (kabli) umieszczonych w kanalizacji kablowej należącej do Spółki, gdyż zmieniła w tym zakresie swoje wcześniejsze stanowisko. SKO w Ł. podniosło, że zasadność opodatkowania kabli (tj. linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej) jako części budowli, niezależnie od tego, że zmienił się właściciel kanalizacji kablowej (m.in. w celu potencjalnego uzyskania korzystnych skutków w zakresie opodatkowania nieruchomości i obiektów budowlanych została zawarta umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r.) wynika z treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno całe budowle jak i tylko ich części, o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym przypadku oczywiście związek z prowadzeniem działalności gospodarczej istniał, a zatem uprawnione było opodatkowanie Spółki jako właściciela części budowli w postaci linii kablowych. Tym samym, w ocenie SKO, z zaskarżonej decyzji oraz przeprowadzonego postępowania dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż wysokość rzeczywistego zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej złożonej przez stronę, co wypełnia normę art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Wobec powyższego Kolegium wskazało, że w przedmiotowej sprawie zostały wyczerpane reguły postępowania dowodowego z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ pierwszej instancji dokonał ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zgodnie z wiarygodnymi dowodami zebrany w sprawie. Powyższą decyzję A S.A. w W., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się, nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu powołanej ustawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane w decyzjach przez organy podatkowe jest prawidłowe i znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Sąd podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (m. in. wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11). Jak trafnie ujął to NSA w wyroku z dnia 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12 "Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. W zależności od konkretnego stanu faktycznego, obiektem budowlanym może być zatem budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable wraz z urządzeniami wzmacniającymi i rozdzielczymi, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość". Należy przyjąć, że sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług, np. telekomunikacyjnych, to jednak wypełniające ją kable należałoby uznać, jeśli nie za odrębną budowlę, to przynajmniej za urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania kanalizacji zgodnie z jej przeznaczeniem (por. G. Liszewski, Glosa do wyroku WSA z dnia 25 stycznia 2008 r., I SA/Lu 703/07, PPLiFS 2015/1/33-37). Ponadto – zdaniem WSA w Łodzi – obowiązek podatkowy ciąży zarówno na właścicielach całych budowli, jak i na właścicielach poszczególnych ich części. Przecząc temu stanowisku skarżąca Spółka odwołała się do cytowanego wyżej wyroku z dnia 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12, w którym NSA przyjął, że nie można opodatkować części budowli, jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej, z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela jednak tego stanowiska. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 849), dalej w skrócie "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 u.p.o.l. podatnikami są właściciele obiektów budowlanych i – jak należy zakładać – chodzi tu o obiekty budowlane wskazane w art. 2, a więc zarówno całe budowle, jak i części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy rozumieć również właściciela części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. W niniejszej sprawie zmiana właściciela jednego z elementów budowli (sieci telekomunikacyjnej) nie spowodowała zmiany jej charakteru, dalej bowiem mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej C Sp. z o.o. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli, tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki. Mimo rozbieżności orzecznictwa w tej kwestii, pogląd dotyczący zasadności opodatkowania linii kablowych skarżącej prezentowany jest w wielu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, m. in.: WSA w Łodzi z 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15 i z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1379/15; WSA w Białymstoku z 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15; WSA w Rzeszowie z 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15; WSA w Krakowie z 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15 (wszystkie dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Poza sporem jest fakt, że organy uwzględniły zmianę przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 290), która weszła w życie z dniem 17 lipca 2010 r. (ustawa z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. Nr 106, poz. 675), polegającą na dodaniu do art. 3 pkt 3a, i w okresie od sierpnia 2010 r. nie traktowały już kabli telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako obiektu budowlanego lub jego części. Należy jednak wyrazić pogląd, że zmiana ta ma charakter prawotwórczy, a więc potwierdza stanowisko, że w okresie wcześniejszym stan prawny był inny. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. J.Z.