I SA/Łd 755/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi S. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu najmu za 2008 rok oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]., nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]., określającej S. N., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu najmu za rok 2008 r., w kwocie 2 289 zł. Z akt sprawy wynika, że w/w decyzją z dnia [...]. określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu najmu za rok 2008 r. Decyzję doręczono w dniu 26 listopada 2014r., zaś strona złożyła odwołanie od tej decyzji Postanowieniem z dnia [...]. powyższej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności powołując się na spełnienie przesłanek określonych przepisami art. 239b § 1 pkt 4, oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Podatnik wniósł zażalenie, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 239b § 1 pkt 2 i 4, § 2 - 5 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie zostały spełnione przesłanki opisane w tych przepisach, w szczególności poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie najprawdopodobniej podatnik nie wykona zobowiązania określonego w decyzji z dnia [...].; - art. 239a o.p., poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieje decyzja nieostateczna, której może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności; - art. 239b § 1 pkt 4 o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że sam fakt zbliżającego się okresu przedawnienia powoduje uprawdopodobnienie do nadania wyrokowi rygoru natychmiastowej wykonalności podczas gdy łącznie muszą zostać spełnione co najmniej dwie przesłanki; - art. 239b § 2 o.p., poprzez nieuprawdopodobnienie, iż podatnik nie wykona obowiązku podatkowego, w szczególności nie podjęcie żadnych działań i czynności przez organ podatkowy pierwszej instancji w tym zakresie; - art. 120 o.p., poprzez naruszenie zasady praworządności, w szczególności polegające na tym, że organ podatkowy dokonał nadinterpretacji cytowanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej; - art. 121 o.p., poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie z uwagi na zastosowanie błędnej wykładni zmierzającej do obejścia prawa ze względu na zbliżający się termin przedawnienia; - art. 124 o.p., poprzez nieuzasadnienie przesłanek zastosowania podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu wskazanego na wstępie postanowienia z dnia [...]. wyjaśnił, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...]. nastąpiło na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy o.p., a organ pierwszej instancji wykazał istnienie w sprawie przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Uprawdopodobnił również, że zobowiązanie wynikające z przedmiotowej decyzji nie zostanie wykonane. Bezspornym jest bowiem, iż na dzień wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. W dacie wydania zaskarżonego postanowienia z dnia [...] r. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Spełniona zatem została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy o.p. Przepis ten stanowi bowiem o instytucji uprawdopodobnienia, nie zaś o udowodnieniu, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonana. Jeśli zaś bezspornym w sprawie jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 o.p.) to uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności faktyczne odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Skoro zaś podatnik złożył odwołanie od decyzji z dnia [...] r. w dniu 11 grudnia 2014 r. (data wpływu do organu), przekazane następnie organowi odwoławczemu (data wpływu 24 grudnia 2014r.), to do upływu ustawowego terminu przedawnienia pozostało 7 dni. Wskazane okoliczności zdaniem organu uprawdopodobniają to, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostałoby wykonane, gdyż uległoby przedawnieniu (art. 70 § 1 o.p.). Wprawdzie strona w dniu 23 grudnia 2014 r. dokonała wpłaty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 2 489 zł, a postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji rozliczył dokonaną wpłatę zaliczając na należność główną kwotę 1 519 zł, a na odsetki kwotę 970 zł, to jednak nie uregulowana została cała, ciążąca na podatniku zaległość podatkowa przed dniem 31 grudnia 2014 r., co potwierdzało przypuszczenia organu podatkowego pierwszej instancji, że strona nie wykona obowiązku wynikającego z decyzji z dnia [...]., przed terminem przedawnienia. W skardze na powyższe postanowienie S. N., podtrzymał zarzuty podniesione w zażaleniu i wniósł alternatywnie o uchylenie postanowień organów obu instancji i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (1), lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (3), lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (4). Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Istotą sporu w analizowanej sprawie jest przesądzenie czy podnoszony w zaskarżonym postanowieniu upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące, uzasadnia nadanie decyzji nieostatecznej, określającej zobowiązanie podatkowe, rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art.239b §1 pkt 4 i § 2 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, przy czym przepis ten stosuje się pod warunkiem uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 tej ustawy wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie z istoty swej nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, organy wskazują, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu, to jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, powinno mieć za punkt odniesienia przesłankę wskazującą na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 618/14, Lex nr 1643320). Konieczne jest zatem wskazanie takich okoliczności faktycznych, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają tu zasadniczego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Sąd podziela tu poglądy prezentowane w wyrokach NSA z dnia: 7 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 911/10; 19 kwietnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 1041/11; 3 lipca 2013r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1807/12; 12 marca 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 523/13; 3 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt 1272/13; 27 sierpnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1316/13 CBOSA. Należy tu podkreślić, za wywodami przedstawionymi w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt 1272/13, że "natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwracano na to uwagę w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., wskazując m.in, że art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl)." Za słuszne uznać należy także stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1807/12, że odmienna wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Jeżeli bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. W wyroku tym zwrócono także uwagę na potrzebę wykładni powyższych przepisów w perspektywie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. Urz. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (por. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., w sprawie o sygn. akt P 26/10, opubl. OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych analizowanej sprawy sąd stwierdza, że treść zaskarżonego postanowienia uzasadnia stwierdzenie, że organ uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na wskazany przez ustawodawcę krótki okres czasu do upływu terminu przedawnienia. Wskazuje na to już choćby samo uruchomienie postępowania odwoławczego, którego przeprowadzenie zgodnie z art. 139 § 3 o.p. przekroczy okres pozostały do upływu terminu przedawnienia. Odwołanie podatnika od decyzji wymiarowej z dnia [...]. wpłynęło do organu odwoławczemu w dniu 24 grudnia 2014r., zatem od tej daty do upływu ustawowego terminu przedawnienia pozostało 7 dni. Wskazane okoliczności, jak słusznie zauważył organ odwoławczy uprawdopodobniają to, że zobowiązanie wynikające z wymiarowej decyzji nieostatecznej nie zostałoby wykonane, gdyż uległoby przedawnieniu. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że podatnik w dniu 23 grudnia 2014 r. dokonał wpłaty na poczet spornego zobowiązania skoro nie uregulowana została cała, ciążąca na podatniku sporna zaległość podatkowa przed dniem 31 grudnia 2014 r. Podsumowując sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ w dostateczny sposób uzasadnił nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na istniejące prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, co oznacza, że wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył prawa, a w szczególności art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. dc.