II FSK 3148/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 301/16 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 marca 2009 r. do 28 lutego 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 55 500 (słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania 1.1. Wyrokiem z 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 301/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2016 r. poz. 718), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w W., dalej "Spółka", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 21 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 marca 2009 r. do 28 lutego 2010 r. 1.2. Sąd wskazał, że organ I instancji stwierdził, że dane wynikające z złożonej przez Spółkę deklaracji CIT-8 nie są prawidłowe. Spółka wykazała bowiem przychody uzyskane ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski w kwocie 1.434.758.015,50 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.225.450.882 zł, dochody (przychody) wolne i odliczenia w kwocie 209.307.133,50 zł, w tym dochody wolne 161.187.463,85 zł oraz odliczenie strat 48.119.669,65 zł (za 2007 r w kwocie 1.959.944,80 zł i za 2008 r. w kwocie 46.159.724,85 zł). W konsekwencji podstawę opodatkowania Spółka wykazała w kwocie 0,00 zł. Organ I instancji określił natomiast przychód Spółki w kwocie 1.436.644.723,46 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.089.425.834,10 zł, dochód w kwocie 347.218.889,36 zł, w tym dochód wolny 163.074.171,81 zł i odliczenia strat za lata poprzednie w kwocie 48.119.669,65 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 136.025.048 zł i należny podatek dochodowy w kwocie 25.844.759 zł. Na takie określenie zobowiązania podatkowego miały wpływ stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości, polegające na: 1) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.600.457,80 zł, stanowiącą wydatki sfinansowane z otrzymanych refundacji wywozowych, które w tej samej kwocie są przychodami zwolnionymi, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Otrzymane przez Spółkę środki pieniężne z Agencji Rynku Rolnego (2.600.457,80 zł), o których wartość Spółka pomniejszyła dochód, zostały nieprawidłowo potraktowane jako dopłaty bezpośrednie do eksportu cukru, zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 36 u.p.d.o.p. Środki te wg organu I instancji stanowiły refundacje wywozowe do eksportu cukru i były zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., w konsekwencji, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., Spółka winna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki sfinansowane z otrzymanych refundacji wywozowych. Ponieważ wyłączenia takiego nie dokonała i nie było możliwe ich ustalenia na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji, koszty te ustalono zgodnie z art. 15 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.; 2) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 155.120.768,48 zł, stanowiącą wartość wydatków bezpośrednio sfinansowanych z otrzymanych środków w ramach pomocy restrukturyzacyjnej. Otrzymane środki pieniężne z Agencji Rynku Rolnego w kwocie 158.587.006,05 zł Spółka prawidłowo potraktowała jako pochodzące z pomocy restrukturyzacyjnej, zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., ale z kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., wyłączyła jedynie kwotę 3.466.237,57 zł, nie wyłączyła pozostałych wydatków sfinansowanych z tych środków, zatem koszty te organ podatkowy ustalił na podstawie art. 15 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.; 3) zawyżeniu przychodów o kwotę 1.886.707,96 zł, otrzymaną z tytułu zrzeczenia się limitu do uprawy buraków cukrowych. Spółka w dniu 26 czerwca 2009 r. otrzymała od Agencji Rynku Rolnego pomoc restrukturyzacyjną dla plantatorów z tytułu zrzeczenia się limitu upraw buraków cukrowych. Pomoc tę nieprawidłowo potraktowała jako przychody z działalności rolniczej niepodlegające opodatkowaniu. Pomoc tę należało potraktować jako przychód, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 tej ustawy i wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane ze środków tej pomocy. Koszty te organ podatkowy ustalił zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Organ I instancji zaznaczył, że na rozstrzygnięcie w sprawie miał wpływ brak prawidłowo prowadzonej ewidencji, tj. zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz brak prowadzenia przez Spółkę odrębnego konta bankowego dla środków budżetowych, co uniemożliwiło określenie jakie wydatki zostały sfinansowane ze środków pomocy restrukturyzacyjnej. W związku z tym zastosowano przepisy art. 15 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, powołując się przy tym na przepis art. 234 Ordynacji podatkowej. 1.3.1. Stwierdził, że w dacie orzekania zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za przedmiotowy okres nie było przedawnione. Bieg terminu przedawnienia uległ bowiem zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 30 czerwca 2015 r., tj. z dniem wszczęcia przez Dyrektora UKS w Z. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. w związku z uszczupleniem należności publicznoprawnych w podatku dochodowym od osób prawnych za tenże okres. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z 20 listopada 2015 r. (doręczone stronie w tym samym dniu) zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tj. przed upływem terminu przedawnienia (przed 31 grudnia 2015 r.). Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. 1.3.2. W odniesieniu do refundacji wywozowych otrzymanych od Agencji Rynku Rolnego w kwocie 2.600.457,80 zł organ odwoławczy ustalił, że w dniu 13 czerwca 2008 r. nastąpiło, w trybie art. 492 §1 pkt 1 w zw. z art. 515 §1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, połączenie Spółki (spółka przejmująca) oraz innych spółek cukrowniczych (spółki przejmowane), tj. w drodze przeniesienia na spółkę przejmującą całego majątku spółek przejmowanych, w zamian za akcje wydane wspólnikom mniejszościowym spółek przejmowanych. Spółka w zakresie kwalifikacji refundacji wywozowych uznała, że otrzymane środki stanowią dochody zwolnione, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p., przyjmując za wiążącą interpretację udzieloną Cukrowni "S" S.A. w S. (jedna ze spółek przejmowanych), wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 13 marca 2006 r., zmienioną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 sierpnia 2006 r., w której stwierdzono, że stanowisko organu I instancji odnośnie otrzymanych w ramach Polityki Rolnej UE refundacji eksportowych jest prawidłowe i otrzymane refundacje spełniają warunki dopłat bezpośrednich, zwolnionych z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p., nieprawidłowe jest zastosowanie przepisu art. 7 ust. 3 i art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Nie ma zatem potrzeby korygowania kosztów podatkowych w proporcji w jakiej przychody zwolnione zawierały się w sumie przychodów (zwolnionych i opodatkowanych). Organ odwoławczy odnośnie refundacji wywozowych związanych z eksportem cukru poza terytorium Unii Europejskiej wskazał, że nie są one tożsame z dopłatami bezpośrednimi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p., bowiem różna jest ich istota. Refundacje wywozowe są instrumentami wyrównującymi ceny cukru, a nie dopłatami bezpośrednimi stosowanymi w ramach Wspólnej Polityki Unii Europejskiej. Natomiast dopłaty bezpośrednie, stanowiące finansowe wsparcie do produkcji rolnej, obejmują dopłaty obszarowe, premie zwierzęce oraz dopłaty do wielkości produkcji. Konsekwencją zwolnienia refundacji wywozowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jest konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów). Środki z refundacji wywozowych wpłynęły na rachunek podstawowy (bieżący rachunek główny) Spółki, na który wpływają przychody z działalności gospodarczej i z którego pokrywane są wszystkie koszty. Niemożliwe jest więc wskazanie na co konkretnie przeznaczono środki z tytułu refundacji. Stąd też, wg organu odwoławczego, występuje konieczność skorygowania kosztów o pełną wysokość otrzymanych refundacji, tj. o kwotę 2.600.457,80 zł. Organ odwoławczy wskazał również, że Spółka nie może skorzystać z ochrony prawnej, którą według niej daje interpretacja podatkowa wydana dla Cukrowni S. Uprawnienia wynikające z interpretacji przysługiwały bowiem tylko jednemu przejętemu podmiotowi, tj. Cukrowni S., a na rzecz Spółki nie wpłynęły żadne refundacje wywozowe należne przed przejęciem tej Cukrowni. Ponadto Cukrownia S. nie zastosowała się przed połączeniem do otrzymanej interpretacji. Nie można zatem praw przysługujących jednej z przejętych Spółek rozciągać na inne przejęte spółki, a tym samym na siebie jako następcę prawnego. Zauważył, że w tym zakresie nie ma zastosowanie art. 15 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż przepisy te odnoszą się do sytuacji kiedy ponoszone są wydatki, które co do zasady mogłyby być zaliczone do kosztów podatkowych, ale służą uzyskiwaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu. 1.3.3. Odnośnie otrzymanej przez Spółkę pomocy restrukturyzacyjnej organ odwoławczy wyjaśnił, że pomoc restrukturyzacyjna w kwocie 277.907.045,45 zł wpłynęła 25 czerwca 2009 r. na rachunek bieżący Spółki. Z kwoty tej 26 czerwca 2009 r. przelano na odrębny rachunek bankowy kwotę 119.320.039,40 zł należną plantatorom i usługodawcom, z rachunku tego dokonano systematycznych przelewów, a kwotę niepodjętą przez uprawnionych (194.975,95 zł) zwrócono w dniu 24 sierpnia 2009 r. na rachunek Agencji Rynku Rolnego. Spółka jako plantator otrzymała pomoc restrukturyzacyjną w kwocie 1.886.707,96 zł, kwota ta została przelana z wyodrębnionego rachunku Spółki, na którym były środki dla wszystkich plantatorów i usługodawców na rachunek główny Spółki. Organ odwoławczy przyjął, że spór w sprawie dotyczy tego czy Spółka wyłączyła z kosztów podatkowych wydatki w części dotyczącej bezpośredniego sfinansowania przychodów z tytułu otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej jako producent cukru (155.120.768,48 zł) i jako plantator (1.886.707,96 zł). Przeanalizował materiał dowodowy, w tym interpretacje podatkowe, wyjaśnienia Spółki w zakresie: obrotów na rachunku bieżącym w dniach 24-26 czerwca 2009 r., działanie struktury cash-pooling, spłaty kredytu obrotowego w PLN i kredytu w EURO oraz materiał przedstawiony na płycie CD, zawierający dokumenty obrazujące przebieg restrukturyzacji. W konsekwencji stwierdził, że Spółka poniosła wydatki związane z restrukturyzacją i wywiązała się z obowiązków wynikających z umowy zawartej z Agencją Rynku Rolnego, a materiały z płyty CD pozwalają na ustalenie kosztów restrukturyzacji. Z przyznanej i wypłaconej pomocy w kwocie 277.907.045,45 zł, która wpłynęła na rachunek główny Spółki, plantatorom i usługodawcom wypłacono kwotę 119.320.039 zł (kwota ta został przelana na odrębny rachunek bankowy, w tym kwota 1.886.707,96 zł dla Spółki jako plantatora). Wypłaty zakończono w dniu 24 sierpnia 2009 r. Po odjęciu tej kwoty (tj. 119.320.039 zł) od kwoty otrzymanej pomocy (tj. 277.907.045,45 zł) oraz odjęciu kwoty 3.466.237,57 zł wydatkowanej na pokrycie wydatków będących warunkiem otrzymania pomocy restrukturyzacyjnej, które zostały już rozliczone w kosztach (Spółka dokonała korekty kosztów podatkowych o tę kwotę w okresie podatkowym 2008/2009) pozostała kwota 155.120.768,48 zł, którą dysponowała Spółka. Kwotę tę Spółka potraktowała jak zwolnioną z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., tym samym konieczne jest wyłączenia z kosztów podatkowych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., wydatków bezpośrednio sfinansowanych z tej kwoty. Na podstawie danych z płyty CD organ odwoławczy ustalił, że kwota poniesionych przez Spółkę wydatków na restrukturyzację wyniosła 63.161.366,93 zł, a po wyłączeniu kwoty 3.466.237,57 zł, jako wartości uwzględnionej w raportach i rozliczonej w poprzednim okresie, pozostaje kwota 59.695.129,36 zł, która powinna zostać wyłączona z kosztów podatkowych w roku 2009/2010. Wg organu odwoławczego, Spółka powinna wyłączyć z kosztów podatkowych łącznie kwotę 179.015.168,76 zł (119.320.039 zł + 59.695.129,36 ) jako przeznaczoną na restrukturyzację. Z uwagi na brak szczegółowej ewidencji i brak możliwości sprawdzenia na co została wydatkowania pozostała kwota, tj. 95.425.639,12 zł (różnica między 277.907.045,45 - 119.320.039 zł - 59.695.129,36) organ odwoławczy zastosował art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.p. Ustalony zgodnie z tymi przepisami stosunek pozostałych przychodów ze źródła zwolnionego od podatku do ogólnej kwoty przychodów wyniósł 6,64 % (95.425.639,12 zł/1.436.644.723,46 x 100% = 6,64 %) Natomiast koszty przypadające na pozostały przychód, stanowiący dochód zwolniony od podatku w odniesieniu do ogółu kosztów podatkowych Spółki wyniósł 81.369.938,56 zł (6.64 % x 1.225.450.882). Wyliczona na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. kwota 81.369.938,56 zł stanowi wartość pozostałych kosztów podatkowych sfinansowanych ze środków pomocy restrukturyzacyjnej pomniejszających koszty podatkowe za rok 2009/2010. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zastosowanie ma też art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem pozostała kwota 14.055.700,56 zł (różnica 95.425.639,12 zł - 81.369.938,56 zł), jako dochód wolny od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., nie została wydatkowana na cel restrukturyzacyjny, lecz na spłatę zadłużenia Spółki w grupie kapitałowej w ramach umowy cash-pooling (Spółka na moment uznania rachunku bieżącego kwotą pomocy restrukturyzacyjnej posiadała ujemne saldo w kwocie 124.507.041,14 zł, które spłaciła w pierwszej kolejności, w tym z części uzyskanej pomocy restrukturyzacyjnej). Ostatecznie organ odwoławczy przyjął, że Spółka, pomniejszyła dochód podlegający opodatkowaniu o 158.587.006,05 zł, ale z kosztów uzyskania przychodów sfinansowanych dochodem wolnym od podatku, tj. z otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej (art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.) nie wyłączyła kwoty 141.065.067,92 zł. Kwota 14.055.700,56 zł (158.587.006.05 - 141.065.067,92 – 3.466.237,57), która wg organu odwoławczego jest dochodem wydatkowanym na inny cel niż działania związane z restrukturyzacją, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nie korzysta też ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w z art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy. Za prawidłową organ odwoławczy uznał, przyjętą przez organ I instancji, kwalifikację prawną, dotyczącą otrzymanej przez Spółkę, jako plantatora buraków cukrowych, pomocy restrukturyzacyjnej z tytułu zrzeczenia się limitów uprawy. Powołał się w tym zakresie na pismo Ministra Finansów z 18 stycznia 2008 r. – odpowiedź na pytania ARR dot. opodatkowania przychodów z pomocy restrukturyzacyjnej - z którego wynika, że do plantatorów i usługodawców zastosowanie mają przepisy art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy. Stanowisko to potwierdziła w opinii z 7 marca 2008 r. firma P. (wydana dla Spółki). Uwzględniając powyższe ustalenia, zobowiązanie podatkowe Spółki organ odwoławczy wyliczył na kwotę 30.325.508 zł, przyjmując: - przychód, tak jak organ I instancji, w kwocie 1.436.644.723,46 zł (tj. wykazany przez Spółkę powiększony pomoc restrukturyzacyjna dla plantatorów 1.886.707,96 zł), - koszty uzyskania przychodów w kwocie 962.465.316,88 zł (1.225.450.882 - 2.600.457,80 – 119.320.039,40 - 59695.129,36 – 81.369.938,56), podkreślając, że tylko cześć pomocy restrukturyzacyjnej (277.907.045,15) Spółka przeznaczyła na restrukturyzację (179.015.168,76), co do pozostałej kwoty (95.425.638,82), z uwagi na brak możliwości ustalenia jakie koszty zostały sfinansowane z tych środków zastosowano art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p., - dochód w kwocie 474.179.406.58 zł, - dochód wolny od podatku (art. 17 ust.1 pkt 48 u.p.d.o.p.) w kwocie 280.507.503,25 zł, - dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 193.671.903,33 zł oraz odliczenia strat z lat ubiegłych w kwocie 48.119.669,65 zł. W związku z tym, że organ I instancji określił zobowiązanie Spółki na kwotę 25.844.759 zł, organ odwoławczy, uwzględniając przepis art. 234 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. 1.3.4. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut prowadzenia przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego w sposób opieszały. Postępowanie wszczęto w dniu 27 stycznia 2014 r., termin, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. upłynął w dniu 28 lipca 2014 r., w związku z koniecznością analizy obszernego materiału dowodowego, sukcesywnie dostarczanego przez Spółkę, termin zakończenia postępowania przedłużano, zawiadamiając o tym Spółkę. Działania organu służyły dogłębnemu wyjaśnieniu sprawy, występował o uzupełnienie materiału dowodowego, także Spółka wystąpiła w dniu 24 listopada 2014 r. o przedłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi. Wydłużało ten czas także prowadzenia postępowania poza siedzibą Spółki. 1.3.5. Nie są też zasadne, zdaniem organu odwoławczego zarzuty co do formy postępowania (art. 281 § 2 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 oraz 1 pkt 3 u.k.s.) Dyrektor UKS, przeprowadzając postępowanie kontrolne, nie przeprowadzał kontroli podatkowej. Uprawnienie takie wynika z art. 13 ust. 3 u.k.s. Zaznaczył, że podstawowym rodzajem postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej jest postępowanie kontrolne, a jego elementem jest kontrola podatkowa. Postępowanie dowodowe w ramach postępowania kontrolnego prowadzone jest zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s., a w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zgodził się, że protokół badania ksiąg Spółki dokumentuje nie tylko wnioski z badania ksiąg, ale zawiera argumentację prawną i ocenę materiału dowodowego, uznał jednak, że okoliczność ta nie wskazuje na prowadzenie kontroli podatkowej. 1.3.6. Za niezasadny uznano też zarzut naruszenia przepisów ustawy o działalności gospodarczej. Dyrektor UKS postępowanie kontrolne przeprowadził w okresie od 27 stycznia 2014 r. do dnia 5 stycznia 2015 r. natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpoczął kontrolę w dniu 3 grudnia 2014 r., nie można zatem twierdzić, że kontrole były prowadzone jednocześnie. Ponadto Spółka nie podała w jakim zakresie kontrolę rozpoczął Naczelnik Urzędu Skarbowego, a z art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynikają sytuacje, w których możliwe jest prowadzenie więcej niż jednej kontroli. Ponadto Dyrektor UKS prowadził postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową, co ma znaczenie, bo ograniczenie nie dotyczą postępowania kontrolnego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów dotyczących Cukrowni i Rafinerii C. S.A. obejmujących roku obrotowego od 1 marca 2007 r. do 28 lutego 2008 r. na okoliczność dwukrotnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych samych wydatków w zaskarżonej decyzji. Zarzuciła: 2.2. W odniesieniu do pomocy restrukturyzacyjnej naruszenie: - art. 122, art. 187 §1, 191, Ordynacji podatkowej przez niepełną i nienależytą ocenę materiału dowodowego, które doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie, z jakich przyczyn organ odwoławczy pominął dowody wskazujące rzeczywisty sposób wydatkowania pomocy restrukturyzacyjnej otrzymanej przez Spółkę 25 czerwca 2009 r.; - art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że prowadzona przez Spółkę ewidencja uniemożliwia ustalenie sposobu wydatkowania pomocy restrukturyzacyjnej, w konsekwencji zaakceptowanie naruszenia przez Dyrektora UKS art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie ksiąg za wadliwe; - art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. przez uznanie, że za wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej należy uznać wydatki wskazane w raportach ARR, a nie wydatki rzeczywiście poniesione z tych środków, co doprowadziło m. in. do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2009/2010 tych wydatków, które zostały już wyłączone z kosztów we wcześniejszych latach podatkowych; - art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. przez nieprawidłowe ustalenie klucza alokacji kosztów wspólnych, a zatem stosunku w jakim przychody ze źródła zwolnionego z opodatkowania pozostają w ogólnej kwocie przychodów, a w konsekwencji wyłączenie z kosztów podatkowych Spółki zawyżonej kwoty; - art. 17 ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. wskutek niedozwolonej wykładni rozszerzającej tego przepisu, przez uznanie, że część otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej (tj. 14.0555.700,56 zł) nie korzysta ze zwolnienia z podatku, gdyż została wydatkowana na cel inny niż wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. – choć przepis ten nie przewiduje żadnego celu, na który należy przeznaczyć otrzymane środki; - art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. przez uznanie, że kwota otrzymanej pomocy dla plantatorów buraków cukrowych została przez Spółkę potraktowana nieprawidłowo jako przychody z działalności rolniczej, gdyż powinna ona stanowić przychód zwolniony z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. – czego konsekwencją jest konieczność zastosowanie do tej kwoty art. 16. ust. 1 pkt 58 ww. ustawy. 2.3. W odniesieniu do refundacji wywozowych naruszenie: - art. 14d, art. 14b § 2 oraz art. 93 §1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 93d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r.) przez przyjęcie, że Spółka, jako następca prawny Cukrowni "S." S.A., nie korzysta z ochrony prawnej wynikającej z zastosowanie się przez Spółkę do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 sierpnia 2006 r., zawierającej pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowanie prawa podatkowego, w konsekwencji uznanie, że organ I instancji nie był związany wyrażonym w interpretacji stanowiskiem, które dotyczy zwolnienia z podatku otrzymanych refundacji wywozowych; - naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 36 oraz pkt 48 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. przez uznanie, że refundacje wywozowe korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., a nie na podstawie art. 17 ust. pkt 36 tej ustawy, w konsekwencji przyjęcie, że wydatki sfinansowane z kwot otrzymanych refundacji są wyłączone z koszów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. 2.4. W odniesieniu do pozostałych zagadnień procesowych naruszenie: - art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. przez przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu zaskarżonej decyzji wynikało z przyczyn niezależnych od organu, w konsekwencji, że Spółka powinna uiścić odsetki od zaległości podatkowej za okres prowadzenia przez organ I instancji postępowania kontrolnego; - art. 281 § 2 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 oraz art. 2 pkt 3 u.k.s. w zw. z art. 77 ust. 1 oraz ust. 6, art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez faktyczne prowadzenie w Spółce kontroli podatkowej bez jej formalnego wszczęcia, w konsekwencji pozbawienia Spółki uprawnień przewidzianych ustawą o swobodzie działalności gospodarczej (zakaz powadzenia jednocześnie więcej niż jednej kontroli podatkowej, ograniczenie czasu kontroli prowadzonej przez jeden organ) i wykorzystanie w toku postępowania kontrolnego dowodów przeprowadzonych z naruszeniem prawa; - art. 234a Ordynacji podatkowej przez przekazanie Dyrektorowi UKS akt sprawy przed upływem terminu do wniesienia przez Spółkę skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 2015 r. uchylającą decyzję organu I instancji z 2 marca 2015 r., określającą zobowiązanie podatkowe Spółki za okres od 1 marca 2009 r. do 28 lutego 2010 r. w kwocie 26.426.848 zł. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Oddalając skargę Sąd stwierdził, że w sprawie na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 30 czerwca 2015 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. Przed upływem terminu przedawnienia, Spółka została też zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. 3.2. Zdaniem Sądu, przedwczesny jest zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., odnoszący się do bezpodstawnego naliczenia odsetek za zwłokę za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego (w dniu 27 stycznia 2014 r.) do dnia doręczenia decyzji. Organ odwoławczy ustosunkował się co prawda do analogicznych zarzutów formułowanych przez Spółkę w odwołaniu, to takiego odniesienia się do zarzutów odwołania nie można, w ocenie Sądu, uznać za rozstrzygnięcie w sprawie istnienia lub nie podstaw do naliczania odsetek za zwłokę za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do wydania decyzji. 3.3. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 281 § 2 oraz art. 180 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 u.k.s. w zw. z art. 77 ust. 1 oraz ust. 6, art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż jak wynika z akt sprawy Dyrektor UKS w niniejszej sprawie przeprowadził postępowanie kontrolne w okresie od 27 stycznia 2014 r. do 5 stycznia 2015 r., w ramach którego jako element postępowania dowodowego sporządzono protokół badania ksiąg. Z art. 13 ust. 3 u.k.s. wynika, że organ kontroli skarbowej uprawniony jest do przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej. Ograniczenia jakie wynikają z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnoszą się do kontroli podatkowej, a nie do postępowania kontrolnego, ograniczenia te nie obowiązywały zatem w niniejszej sprawie. 3.4. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 234a Ordynacji podatkowej związany z przekazaniem akt sprawy organowi I instancji przed upływem terminu do wniesienia skargi na decyzję kasacyjną organu odwoławczego. Powołany przepis nie wprowadza zakazu wypożyczenia akt, w tym organowi I instancji. Przepis ten wprowadza gwarancje dla strony w dostępie do akt w okresie otwartym do wniesienia skargi. Strona nie wniosła skargi na decyzję kasacyjną i nie wskazuje aby poniosła jakiekolwiek negatywne skutki wynikające z braku dostępu do akt w tym czasie. Wcześniejsze udostępnienie akt organowi I instancji nie spowodowało żadnych negatywnych dla strony skutków, a przyczyniło się do przyśpieszenia postępowania. 3.5. W zakresie rozliczenia przez Spółkę refundacji wywozowych Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżącej Spółce nie przysługiwała ochrona wynikająca z interpretacji wydanej dla przejętej przez nią Cukrowni "S." S.A. Wskazał, że co do zasady następcom prawnym podatnika przysługuje prawo ochrony wynikające z art. 14b § 1 (w związku z art. 14d) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej powstaje zatem w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji. Następca prawny zainteresowanego może więc przejąć uprawnienia do ochrony pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem nabył zainteresowany (adresat interpretacji). Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on bowiem nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony tylko wtedy, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Oznacza to, że jeżeli jeden z podmiotów wymienionych w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej był adresatem interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) i w określonym zaistniałym stanie faktycznym zastosował się do niej, to z tego tytułu powstało w stosunku do niego prawo objęcia ochroną prawną na wypadek nieuwzględnienia tej interpretacji. Osoba prawna powstała z połączenia z tym podmiotem, o której mowa w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo, jako w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawo jednego z łączących się podmiotów. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Jak wynika z akt sprawy w okresie objętym zaskarżoną decyzją - od 1 marca 2009 r. do 28 lutego 2010 r. - refundacje wywozowe zostały wypłacone skarżącej Spółce na podstawie wniosków złożonych przez 6 przejętych cukrowni, w tym przez Cukrownię "S." S.A. Tym samym Cukrownia "S." S.A. nie nabyła prawa do objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji w okresie od 1 marca 2009 r. (nie otrzymała refundacji) z tego też względu prawo to nie mogło przejść na stronę skarżącą. Nie jest bowiem wystarczające do nabycia prawa do ochrony zastosowanie się do interpretacji przez skarżącą w okresie od 1 marca 2009 r. do 28 lutego 2010 r., ani też zastosowanie się do interpretacji przez adresata interpretacji – Cukrownię "S." S.A. w latach poprzedzających dany okres rozliczeniowy w związku z otrzymaniem innych refundacji wywozowych. Następca prawny nabywa bowiem prawo do ochrony wynikające z zastosowania się do interpretacji, nabyte uprzednio przez poprzednika prawnego. Nie przechodzą natomiast na następcę prawnego z racji sukcesji podatkowej jedynie poglądy co do sposobu zastosowania prawa podatkowego, wyrażone przez organ podatkowy w interpretacji, otrzymanej przez poprzednika prawnego sukcesora. Następnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że refundacje wywozowe do eksportu cukru zwolnione są od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., a nie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 tej ustawy. Nie stanowią one dopłat bezpośrednich, stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, bowiem różne są podstawy prawne przyznawania dopłat bezpośrednich i refundacji wywozowych, a także odmienna jest ich rola ekonomiczna i cele. Refundacje wywozowe są instrumentem wyrównującym ceny cukru i wspierającym producentów cukru, zapewniającym im możliwość uzyskania cen rentownych w sytuacji, gdy niezależnie od producentów ceny cukru na rynkach światowych nie zapewniają takiej rentowności. Refundacje wywozowe stosowane są w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej w celu zapewnienia konkurencyjności produktów rolno – spożywczych na rynkach światowych wytwarzanych w krajach objętych tą Polityką. System płatności bezpośrednich w Unii Europejskiej reguluje natomiast rozporządzenie Rady (WE) nr 1782/2003 z 29 września 2003 r. ustanawiające wspólne zasady dla systemów wsparcia bezpośredniego w ramach wspólnej polityki rolnej i ustanawiające określone systemy wsparcia dla rolników oraz zmieniające rozporządzenia (...). W art. 2 lit. d tego rozporządzenia zdefiniowano płatność bezpośrednią jako płatność przyznawaną bezpośrednio rolnikom w ramach systemu wsparcia dochodowego wyszczególnionego w załączniku nr 1. W załączniku tym nie wymieniono refundacji wywozowych. Strona skarżąca nie jest też rolnikiem w myśl definicji zawartej w rozporządzeniu. Stąd też refundacji wywozowych nie można uznać za dopłaty bezpośrednie, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. Konsekwencją przyjęcia, że otrzymane przez Spółkę refundacje wywozowe są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jest zastosowanie do art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) pochodzących z refundacji wywozowych. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, ze zm.). Stosownie do art. 9 u.p.d.o.p., do obowiązków podatnika należy prowadzenie ewidencji rachunkowej, na podstawie której będzie możliwe prawidłowe określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy. Z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie wynika, że kwoty refundacji wywozowych otrzymane przez Spółkę od ARR wpłynęły na rachunek bieżący Spółki i ujęto je w sprawozdaniu finansowym za okres 2009/2010 jako przychody operacyjne z podstawowej działalności gospodarczej. Oznacza to, że służyły finansowaniu bieżącej działalności Spółki. Spółka nie prowadziła w tym zakresie odrębnej ewidencji kosztów, a rozmiar operacji bankowych nie pozwala na wskazanie na co konkretnie wydatkowano kwoty otrzymanych refundacji. Wobec niedopełnienia przez Spółkę obowiązku wynikającego z art. 9 u.p.d.p. i nie przedłożenia dowodów dokumentujących wydatkowanie kwot pochodzących z refundacji wywozowych, zasadnie organ odwoławczy przyjął, że z kosztów uzyskania przychodów Spółki należy wyłączyć całą kwotę otrzymanych w okresie rozliczeniowym refundacji. 3.6. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił też zarzutów Spółki w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków ponoszonych ze środków pomocy restrukturyzacyjnej otrzymanej od Agencji Rynku Rolnego. Na wstępie wskazał na przepisy art. 17 ust. 1 pkt 48 i art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. i stwierdził, że pierwszy z nich nie podaje żadnego celu, na który otrzymane od agencji rządowych środki beneficjent zobowiązany jest przeznaczyć. Drugi w zakresie przeznaczenia dochodów wskazuje cel statutowy lub inny cel określony w ust. 1; także wprost nie wyłącza ze zwolnienia podatkowego środków otrzymanych od agencji rządowych, środków na ten cel otrzymanych z budżetu. Cel na jaki powinny być przeznaczone środki otrzymane od agencji rządowych można wywodzić, jak to uczynił organ odwoławczy, z przepisów, na podstawie których agencje rządowe (tu: ARR) otrzymały i przyznały te środki. Nie można jednak przyjąć za organem odwoławczym, że ocena wykorzystania otrzymanych środków pomocowych na wskazany cel leży w kompetencjach organów podatkowych i na ocenę tę ma wpływ nieprawidłowe ewidencjonowanie tych środków dla celów podatkowych w zakresie wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 9 u.p.d.o.p.). Tym bardziej, że jak stwierdził organ odwoławczy z przedstawionych dokumentów ARR wynika, że Spółka wywiązała się z obowiązków wynikających z umowy zawartej z ARR dotyczącej planu restrukturyzacji i w wyniku przeprowadzonych kontroli przez ARR nie stwierdzono nieprawidłowości. Nie jest zatem prawidłowe dokonane w tym zakresie rozliczenie przez organ odwoławczy, w szczególności stwierdzenie, że kwota 14.055.700,56 zł została wydatkowana na inne cele niż działania związane z procesem restrukturyzacji i do tej kwoty nie ma zastawania art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Takie stanowisko nie znajduje oparcia ani w zebranym w sprawie materiale dowodowym ani w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 48 i ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. Należy też wskazać, że żaden z przepisów nie określa jakie wydatki są związane z restrukturyzacją, brak też odesłania do innych uregulowań prawnych. Tym samym, zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 17 ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. przez organ odwoławczy przez uznanie, że część otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej nie była objęta zwolnieniem podatkowym, bowiem nie została przeznaczona na restrukturyzację. Fakt naruszenia ww. przepisów nie ma jednak wpływu na wynik sprawy ze względu na utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z powołaniem się na art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż w decyzji pierwszoinstancyjnej takiego rozliczenia nie dokonano. Otrzymane przez Spółkę środki z pomocy restrukturyzacyjnej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowią przychód, wolny od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Nie budzi zatem wątpliwości wniosek, że - w świetle przedstawionych rozwiązań legislacyjnych - podatnik winien precyzyjnie (odrębnie od innych środków) ewidencjonować przysporzenia uzyskiwane ze zwolnionej od podatku pomocy restrukturyzacyjnej oraz dokonywane z tych środków wydatki. W odróżnieniu od przychodów podlegających opodatkowaniu, w przypadku przychodów objętych zwolnieniem przedmiotowym, koszty i wydatki z nich ponoszone nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.). Obowiązki podatnika w tym zakresie wynikają z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zasadnie stwierdziły organy podatkowe, że Spółka nie wypełniła tego obowiązku. Nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., czego konsekwencją jest brak możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z materiału dowodowego wynika, że pomoc restrukturyzacyjna w wysokości 155.120.768,48 zł wpłynęła bezpośrednio na bieżący rachunek bankowy Spółki i nie została przekazana na rachunek odrębny. Środki pomocowe w ww. kwocie nie zostały zatem oddzielone od pozostałych środków uzyskiwanych przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, lecz zostały faktyczne przeznaczone na uzupełnienie stanu środków bieżących. Z kolei z rachunku bieżącego Spółka finansowała wszelkie wydatki i koszty ponoszone w związku z prowadzoną działalnością, w tym w ramach systemu cash-pooling. Spółka nie wyodrębniła w żaden inny sposób wydatków i kosztów bezpośrednio finansowanych z środków pomocy restrukturyzacyjnej dla producentów cukru. Wskutek tego niemożliwym stało się dokonanie rozdziału wydatków i kosztów, które zostały sfinansowane ze środków pomocowych, od pozyskanych z innego źródła. Tym samym zasadnie przyjęły organy podatkowe, że na finansowanie bieżących wydatków i kosztów Spółka przeznaczyła całą kwotę 155.120.768,48 zł. Z momentem przelania środków pomocy restrukturyzacyjnej na rachunek bieżący, na które wpływały także środki z innych źródeł (w tym z działalności gospodarczej), dokonywane następnie z tych środków wydatki i koszty były finansowane bezpośrednio z wszystkich środków, w tym z środków pomocowych. Wraz z przelaniem środków pomocowych na rachunek bieżące utraciły one bowiem swoją odrębność, jakkolwiek nadal były to środki pomocowe. Wyjaśnienia Spółki dotyczące spłaty pożyczki 55.000 EURO na rzecz S. I. F. BV nie potwierdziły się, a wyjaśnienia dotyczące spłaty kredytu kwocie 124.507.041,14 zł, zaciągniętego na rachunku bieżącym (co wynika z analizy obrotów na rachunku bieżącym w dnia 24-26.06.2009 r. w ramach struktury cash-pooling) nie zasługują na uwzględnienie. Biorąc bowiem pod uwagę charakter dokonywanych transakcji, nie sposób ustalić czy wskazywane rozliczenia nie dotyczyły spłat pożyczek (zadłużenia), które pokryły wydatki związane z działalnością Spółki, zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Ustaleń takich nie można dokonać ani na podstawie prowadzanej przez Spółkę dokumentacji, ani innych przedstawionych dowodów. Fakt, że z kwoty, która wpłynęła na rachunek Spółki z tytułu pomocy restrukturyzacyjnej, realizowano spłaty zadłużenia w ramach struktury cash-pooling, nie oznacza, że wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, a zatem, że bieżącej działalności Spółki faktycznie nie finansowano poprzez rozliczenia w ramach struktury cash-pooling ze środków pomocowych. To na Spółce, jako podatniku korzystającym ze zwolnienia podatkowego, ciąży obowiązek wykazania, że całość otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej została wyłączona z kosztów uzyskania przychodu. Z obowiązku tego Spółka nie wywiązała się, gdyż prowadzona przez Spółkę ewidencja nie pozwalała na dokonanie prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku dochodowego. Wbrew twierdzeniom Spółki, nie umożliwiają tego także wyciągi z rachunków bankowych. Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.7. W kolejnej kwestii Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, że pomoc restrukturyzacyjna którą otrzymała jako plantator buraków cukrowych (1.886.707,96 zł) jest przychodem z działalności rolniczej i nie podlega opodatkowaniu (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p.). Nie jest bowiem przychodem z działalności rolniczej, o jakiej mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p., a wiąże się z ograniczeniem lub zaprzestaniem takiej działalności. To zaś oznacza, że koszty i wydatki sfinansowane bezpośrednio z kwot otrzymanej pomocy winny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.). Ponieważ kwota otrzymana przez Spółkę z tytułu tej pomocy wpłynęła na rachunek bieżący Spółki nie jest możliwe dokonanie prawidłowego rozliczenia. Zasadnie też, zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji przyjął, że odnośnie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanej przez Spółkę pomocy należało zastosować art. 15 ust. 2 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną. Wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła: I. w odniesieniu do problematyki pomocy restrukturyzacyjnej: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z: a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego - opartego na pominięciu przez Dyrektora UKS i Dyrektora IS wyjaśnień i dowodów Spółki jednoznacznie wskazujących na sposób wydatkowania przez skarżącą pomocy restrukturyzacyjnej otrzymanej z Agencji Rynku Rolnego ("ARR"), co doprowadziło do przyjęcia (wbrew materiałowi dowodowemu zgromadzonemu w sprawie), że nie jest możliwe wskazanie, które wydatki i koszty Spółka finansowała z kwoty otrzymanej z ARR pomocy restrukturyzacyjnej; b) art. 193 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zaakceptowanie dokonanej przez organ z naruszeniem tych przepisów oceny, że prowadzona przez Spółkę ewidencja uniemożliwia ustalenie sposobu wydatkowania pomocy restrukturyzacyjnej, a w konsekwencji uznanie ksiąg Spółki za wadliwe; c) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaakceptowanie ustalenia Dyrektora UKS, że z otrzymanej kwoty pomocy restrukturyzacyjnej (158.587.006,05 zł) należało wyłączyć kwotę 3466.237,57 zł (jako wydatki poniesione w latach wcześniejszych na proces restrukturyzacji cukrowni) - przy jednoczesnym zaakceptowaniu przez Sąd dokonanej przez organ oceny, że prowadzona przez Spółkę ewidencja uniemożliwia ustalenie sposobu wydatkowania pomocy restrukturyzacyjnej; d) art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaakceptowanie ustalenia organów podatkowych, że całość wydatków poniesionych przez Spółkę w roku podatkowym 2010 to wydatki pośrednio związane z przychodami z pomocy restrukturyzacyjnej, co doprowadziło do zaakceptowania przez Sąd zastosowania proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. do całości kosztów roku podatkowego 2010; - które to naruszenia skutkowały brakiem prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności, a w konsekwencji oddaleniem skargi Spółki; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię art. 9 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że "prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty) podatkowej", o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, w odniesieniu do zwolnionej z opodatkowania pomocy restrukturyzacyjnej, konieczność przekazania otrzymanych środków pomocowych na odrębny rachunek bankowy, pod rygorem przyjęcia, iż cała kwota środków pomocowych została przeznaczona na działalność bieżącą podatnika, a tym samym podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.; b) niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 58 w związku z art. 9 ust. 1 oraz art.15 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że nawet w sytuacji wykazania przez Spółkę sposobu wydatkowania otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej, nieprzekazanie tych środków pomocowych na odrębny rachunek bankowy (a więc ich "pomieszanie" z innymi środkami Spółki) uzasadnia zastosowanie art. 15 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty tej pomocy - z uwzględnieniem regulacji art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.; c) błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że "wydatkiem i kosztem bezpośrednio sfinansowanym" z przychodów zwolnionych nie jest spłata przez podatnika kredytu bankowego; d) błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że pomoc dla plantatorów buraków cukrowych nie jest przychodem z działalności rolniczej (niepodlegającym opodatkowaniu CIT), a przychodem podatkowym zwolnionym z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.; e) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a u.p.d.o.p. poprzez zaakceptowanie zastosowania tych przepisów również do tych wydatków, które zostały poniesione przez Spółkę przed otrzymaniem pomocy restrukturyzacyjnej; f) niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 poprzez zaakceptowanie przez Sąd kwalifikacji kwoty 119.320.039,40 zł (kwota pomocy restrukturyzacyjnej przeznaczona dla plantatorów) jako przychodu Spółki, co miało znaczenie dla sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. II. w odniesieniu do problematyki refundacji wywozowych: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z: a) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd niepełnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, to jest niezbadanie podnoszonej przez skarżącą kwestii zastosowania się przez Cukrownię "S." S.A. do decyzji Dyrektora IS z 1 sierpnia 2006 r. (nr PD III 423/125/06) zawierającej pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ("decyzja interpretacyjna") w okresie poprzedzającym rok podatkowy 2010; b) art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd niepełnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, to jest błędne ustalenie charakteru otrzymanych przez skarżącą refundacji wywozowych, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. i zaakceptowania przez WSA we Wrocławiu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu; c) art. 14d, art. 14c oraz art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 93d Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. oraz w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 oraz art. 17 ust. 1 pkt 36 i pkt 48 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że decyzja IS i decyzja UKS nie naruszały ochrony przysługującej skarżącej, jako następcy prawnemu Cukrowni "S." SA., z tytułu zastosowania się przez skarżącą oraz jej poprzednika prawnego do decyzji interpretacyjnej; - które to naruszenia skutkowały brakiem prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności, a w konsekwencji oddaleniem skargi Spółki. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię oraz będące jej rezultatem niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 14d oraz art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 93d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., polegające na przyjęciu, że Spółka, jako następca prawny Cukrowni "S." S.A., nie korzystała z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się przez Spółkę do decyzji interpretacyjnej, bowiem dla skorzystania z tej ochrony konieczne jest aby poprzednik prawny skarżącej zastosował się do tej decyzji; b) błędną wykładnię art. 14d oraz art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 93d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. poprzez przyjęcie, że dla skorzystania przez następcę prawnego z ochrony wynikającej z decyzji interpretacyjnej konieczne było, aby poprzednik prawny będący adresatem tej decyzji interpretacyjnej zastosował się do niej w roku podatkowym objętym decyzją organu podatkowego nieuwzględniającą decyzji interpretacyjnej; c) błędną wykładnię art. 14d oraz art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 93d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., polegającą na przyjęciu, że ochrona, z jakiej może korzystać następca prawny adresata decyzji interpretacyjnej ma zastosowanie tylko do tych stanów faktycznych, które miały miejsce przed dniem sukcesji praw ochronnych z takiej decyzji interpretacyjnej; d) niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 poprzez jego niezastosowanie polegające na pominięciu okoliczności, że decyzja interpretacyjna była wiążąca dla wszystkich organów podatkowych, w tym dla Dyrektora UKS i Dyrektora IS i konsekwencji wydanie decyzji UKS i decyzji IS sprzecznych z decyzją interpretacyjną; e) błędną wykładnię art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 93d oraz art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., polegającą na przyjęciu, że wydana w formie decyzji pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie była decyzją wydaną na podstawie przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 93d Ordynacji podatkowej, a wynikające z niej prawa nie stały się przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.; f) niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 14c w związku z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. poprzez przyjęcie, że decyzja IS i decyzja UKS nie zostały wydane z naruszeniem zasady nieszkodzenia; g) błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przewidziane tym przepisem zwolnienie "dopłat bezpośrednich stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymanych na podstawie odrębnych przepisów" nie obejmuje swym zakresem refundacji wywozowych do eksportu cukru; h) niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż otrzymane przez Skarżącą refundacje wywozowe korzystały ze zwolnienia z CIT na podstawie tego przepisu; i) niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty ustalonej na podstawie kwoty otrzymanych refundacji wywozowych. III. w odniesieniu do zagadnień ogólnych: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i niestwierdzenie nieważności decyzji IS pomimo rażącego naruszenia przez Dyrektora IS przepisów prawa materialnego, w szczególności w zakresie wykładni art. 17 ust. 1a pkt 2 w związku z art.17 ust.1 pkt 48 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że część otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej (tj. kwota 14.055.700,56 zł) nie korzysta ze zwolnienia podatku, gdyż została wydatkowana na cel inny niż wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. - choć przepis ten nie przewiduje żadnego celu, na który należy przeznaczyć otrzymane środki; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 127 w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a - poprzez oddalenie skargi mimo stwierdzenia wadliwości decyzji IS, a tym samym zaakceptowanie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez przyjęcie przez Sąd, że naruszenia stwierdzone w decyzji IS nie miały wpływu na wynik sprawy wyłącznie z uwagi na powołanie się przez organ orzekający w II instancji na wynikającą z art. 234 Ordynacji podatkowej zasady nieszkodzenia, podczas gdy z samej decyzji IS wynika, że decyzja UKS dotknięta była nie tylko wadami w zakresie wykładni i zastosowania prawa materialnego, ale też była wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu; c) art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 3, art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd nieuwzględnienia w toku postępowania kontrolnego i podatkowego prawa Spółki do rozliczenia straty w wysokości 57.784.710,71 zł i zaakceptowanie uwzględniania przez organy podatkowe jedynie straty w wysokości 48.119.669,65 zł; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 281 § 2 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 77 ust. 1 oraz ust. 6, art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez zaakceptowanie faktycznego przeprowadzenia w Spółce kontroli podatkowej bez jej formalnego wszczęcia, a w konsekwencji pozbawienie skarżącej uprawnień przewidzianych ustawą o swobodzie działalności gospodarczej (zakaz prowadzenia jednocześnie więcej niż jednej kontroli podatkowej, ograniczenie czasu trwania kontroli podatkowej jednego organu) i wykorzystanie w toku postępowania kontrolnego dowodów przeprowadzonych z naruszeniem prawa; - które to naruszenia skutkowały brakiem prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności, a w konsekwencji oddaleniem skargi Spółki; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez Dyrektora UKS, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywateli do państwa; b) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez zaakceptowanie niezastosowania tych przepisów i w konsekwencji nieuwzględnienia w wymiarze podatku straty w wysokości 57.784.710,71 zł; 4.2. W piśmie procesowym z 5 listopada 2018 r. skarżąca w kwestii ochrony interpretacyjnej dodatkowo wskazała, że przyjmując nawet, że warunkiem nabycia uprawnień ochronnych wynikających z interpretacji jest "zastosowanie się" do interpretacji przez poprzednika, to wystarczające jest, aby to zastosowanie się miało miejsce jednokrotnie w dowolnym momencie. Zagadnienie zastosowania się przez poprzedników prawnych Spółki (w tym przez Cukrownię S.) do wiążących interpretacji indywidualnych potwierdzających stanowisko Spółki co do kwalifikacji refundacji wywozowych było przedmiotem analizy w toku postępowania zainicjowanego przez Spółkę wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie określenia wysokości straty w CIT za 2009 r. (sprawa zawisła przed NSA pod sygn. akt II FSK 2748/18). Ponadto w kwestii rozliczenia pomocy restrukturyzacyjnej wskazała, że żaden z przepisów ustawy o CIT nie nakłada wymogu posiadania odrębnego rachunku bankowego dla środków otrzymanych z dotacji, jako warunku dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skoro zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie przeznaczenia środków otrzymanych od Agencji Rynku Rolnego, to nieuzasadnione jest przekonanie Sądu pierwszej instancji o "pomieszaniu" środków pomocowych ze środkami przeznaczonymi na bieżącą działalność spółki, a w konsekwencji akceptacja zastosowania wobec skarżącej art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Od reguły tej odstępuje się w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. To prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego w takiej sytuacji determinuje możliwość ich zastosowania oraz wyznacza kierunek procedowania w sprawie. Z racji tej, że w niniejszej sprawie sporne są zasadniczo trzy obszary zagadnień w takiej też konwencji Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Pierwszy obszar obejmuje zasadniczo zagadnienia procesowe związane istnieniem przeszkód formalnych, jak również materialnych dla podejmowania działań procesowych podważających prawidłowość rozliczenia podatkowego skarżącej. Drugi obszar dotyczy dokonania prawidłowej wykładni przepisów w zakresie korzystania przez Spółkę z ochrony interpretacyjnej uzyskanej przez swego poprzednika prawnego oraz sposobu kwalifikacji materialnopodatkowej otrzymanych przez skarżącą kwot tytułem refundacji wywozowych. I w końcu trzeci obszar obejmuje zasadniczo kwestie dotyczące prawidłowości procesu decyzyjnego organów podatkowych, w tym gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny w kontekście ustalenia sposobu wykorzystania otrzymanych przez Spółkę kwot pomocy restrukturyzacyjnej, a w konsekwencji wyłączenia tych kwot z kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w trzecim z powyższych obszarów. 5.3. W pierwszej kolejności za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz powiązany z nimi zarzut naruszenia z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że powiadomienie skarżącej pismem zawierało wszystkie istotne informacje dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego i doręczone zostało przed upływem jego terminu (20 listopada 2015 r.). Warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawnopodatkową. Takim zdarzeniem było wszczęcie w dniu 30 czerwca 2015 r. przez Dyrektora UKS w Z. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w związku z uszczupleniem należności publicznoprawnych w podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zaś warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tych zdarzeniach, a przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wbrew sugestiom kasatora, nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to w niepodważanej co do okoliczności sytuacji, gdy 30 czerwca 2015 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania. W kontekście natomiast podnoszonego w skardze zarzutu nadużycia przez organ prawa do wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), w którym stwierdzono, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny, a tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Autor skargi kasacyjnej nie rozwinął jednak w tym kierunku zarzutu związanego z art. 2 Konstytucji RP. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 281 § 2 oraz art. 180 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 u.k.s. w zw. z art. 77 ust. 1 oraz ust. 6, art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Postępowanie kontrolne, a takie przeprowadził Dyrektor UKS w okresie od 27 stycznia 2014 r. do 5 stycznia 2015 r. nie podlega ograniczeniom opisanym w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, nie wymaga też wszczynania kontroli podatkowej. Skarżąca nie dostarczyła również argumentów na potwierdzenie zasadności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 3, art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji nieuwzględnienia w toku postępowania kontrolnego i podatkowego prawa Spółki do rozliczenia straty, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 i ust. 2 u.p.d.o.p. Po pierwsze, wbrew twierdzeniom kasatora organ podatkowy uwzględnił uprawnienie skarżącej do odliczenia straty. Po drugie, jej wysokość została wyliczona i przedstawiona w szczegółowym rozliczeniu matematycznym (str.45-46 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego), którego wynik w żadnej mierze nie został podważony przez skarżącą. Nawet więc przyjmując, że skarżąca nie miała możliwości złożenia oświadczenia w zakresie rozliczenia straty, czego nie potwierdza materiał dowodowy sprawy, to i tak w sformułowanym zarzucie nie wykazała jak ta okoliczność mogłaby wpłynąć na wynik sprawy – rozliczenie straty. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw dla uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących przyjętych w decyzjach podatkowych skutków otrzymanych przez skarżącą kwot refundacji wywozowych. Zarzuty te w szczególności nakierowane zostały na podważenie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów dotyczących realizacji przez następcę prawnego ochrony wynikającej z indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej dla poprzednika prawnego oraz zastosowania przepisów stanowiących podstawę zwolnienia podatkowego przedmiotowych kwot refundacji. 5.4.1. Nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w tym obszarze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. Zarzuty te de facto stanowią pochodną zarzutów dotyczących wykładni przepisów prawa materialnego, która determinowała zakres dowodzenia w sprawie. W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności tychże zarzutów (o czym niżej) stwierdza, że zakres przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego odpowiadał przyjętemu w sprawie rozumieniu norm prawa materialnego. 5.4.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł w skardze kasacyjnej, mimo ich wielości, argumentów, które podważyłyby przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko w zakresie przysługującej skarżącej ochronie interpretacyjnej, której źródłem miałaby być interpretacja indywidualna wydana dla przejętej 13 czerwca 2008 r. Cukrowni S. Dla usystematyzowania tego zagadnienia przypomnieć należy, że zasadniczo stanowisko wyrażone w tej mierze w zaskarżonym wyroku zbudowane jest wokół tezy, że skoro poprzednik prawny nie podlegał ochronie interpretacyjnej w dniu przejęcia przez skarżącą bowiem nie zastosował się do wydanej dla niego interpretacji, to ochrona ta nie rozciąga się następcę prawnego – skarżącą. Stanowisko spółki z kolei przedstawione w postępowaniu kasacyjnym ma postać wielowątkową i wielokierunkową. W pierwszym rzędzie skarżąca przedstawia argumenty, które jej zdaniem świadczą o tym, że samo wydanie interpretacji indywidualnej dla podmiotu przejmowanego przez nią, powoduje dla niej jako następcy prawnego skutek w postaci możliwości stosowania się do takiej interpretacji. Następnie stwierdza, że nawet przyjmując dla zaistnienia tej sukcesji konieczność zastosowania się poprzednika prawnego do wydanej dla niego interpretacji, to brak jest podstaw dla przyjęcia, że wymóg zastosowania się ma dotyczyć 2010 r. Po trzecie w końcu, w ocenie skarżącej, nawet przyjmując prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, w kwestii ograniczeń sukcesji ochrony interpretacyjnej na podstawie art.14d Ordynacji podatkowej, to i tak skarżąca mogłaby korzystać z praw wynikających z decyzji interpretacyjnej na podstawie art.93d Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do powyższych przejawów polaryzacji stanowisk, wspartych szeroką argumentacją, z odwołaniem się m.in. do poglądów orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa podatkowego, stwierdza, że znacząca część argumentacji stanowi jedynie dosłowne powielenie poglądów, które najogólniej rzecz ujmując nie są adekwatne dla ram faktycznych i prawnych występującego w niniejszej sprawie problemu skutków sukcesji. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił w dniu 13 marca 2006 r. Cukrowni S., w formie postanowienia, interpretacji prawa podatkowego w kwestii dotyczącej otrzymanych dopłat do eksportu cukru w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie postanowienie to zostało zmienione w warunkach art.14b § 2 i § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dokonał tego decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w dniu 1 sierpnia 2006 r. stwierdzając, że stanowisko zawarte w przedmiotowym postanowieniu jest nieprawidłowe. Z uzasadnienia decyzji wynika natomiast, że Dyrektor uznał za nieprawidłowe stanowisko zawarte w postanowieniu dotyczące zastosowania przepisów art.7 ust.3 i art.15 ust.2 u.p.d.o.p. natomiast w pozostałym zakresie stwierdził, że "zarówno stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., jak i Podatnika odnoszące się do kwestii zastosowania przepisu art.17 ust 1 pkt 36 ustawy jest prawidłowe". Powyższe przejawy realizacji kompetencji interpretacyjnych znajdowały oparcie prawne w przepisach art.14a – art.14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu do 30 czerwca 2007 r. Skutki natomiast tych działań po tej dacie określa przepis art. 4 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 17, poz. 1590), stanowiąc, że skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym, również do oceny skutków prawnych wywołanych powyżej wskazanymi aktami należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. Ścisłe ramy prawne powstania ochrony interpretacyjnej i możliwości dokonania jej sukcesji na następcę prawnego wyznaczały więc wskazane przepisy art.14a – art.14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu do 30 czerwca 2007 r. I tak, w przepisie art. 14a przyznano naczelnikowi urzędu skarbowego kompetencje do udzielenia interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach (§ 1). Udzielenie tej interpretacji następowało na wniosek (§ 2) w formie postanowienia (§ 4). Do załatwienia wniosku stosowano odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie miały zastosowania przepisy art. 14b § 3 (§ 5). Skutek ochronny dla wnioskodawcy - adresata interpretacji ustawodawca opisał w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli adresat interpretacji stosuje się do stanowiska interpretacyjnego wyrażonego przez organ w wydanym postanowieniu, to do czasu zmiany lub uchylenia tego postanowienia prawidłowość rozliczenia podatkowego, w zakresie tożsamym z przedmiotem interpretacji, nie może zostać podważona decyzją podatkową. Warunkiem więc podlegania ochronie interpretacyjnej jest stosowanie się do interpretacji. Wniosek ten potwierdza też wynik wykładni systemowej wewnętrznej przedmiotowej normy. Otóż w art.14b § 5 Ordynacji podatkowej w pkt 1 i 2 określono przesłanki kiedy organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Następnie, co istotne, wskazano na skutki takiego wzruszenia postanowienia, tym samym określono moment utraty ochrony interpretacyjnej – w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, stanowiąc, że "Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi". Dodatkowo w art. 14c Ordynacji podatkowej, również odwołując się do aktywności adresata interpretacji w jej realizacji ("zastosowania się do niej"), wskazano, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także: 1) nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; 2) nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; 3) nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Tym samym, ustawodawca określił, kiedy adresat interpretacji jest chroniony (stosuje się do interpretacji) i kiedy ochrona ta ustaje (zmiana lub uchylenie postanowienia – ze skutkiem od następnego okresu rozliczeniowego). W przepisie art.14b § 2 Ordynacji podatkowej, wbrew wnioskowaniu kasatora, odpowiednio natomiast określił czas do którego organy podatkowe i kontroli skarbowej są związane interpretacją. Z kolei kwestia korzystania z tej ochrony przez następcę prawnego adresata interpretacji została objęta dyspozycją art.14d Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że przepisy art. 14a-14c stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe. Jeżeli więc poprzednik prawny korzysta z ochrony interpretacyjnej, to jego następca prawny kontynuuje te uprawnienia. Trafne więc jest odwołanie się do poglądu, że zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej następca prawny może nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez poprzednika prawnego. W konsekwencji przy zastosowaniu art.14d Ordynacji podatkowej następca prawny uzyska ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwała jego poprzednikowi prawnemu. W realiach niniejszej sprawy, skoro w dacie przejęcia Cukrowni S. przez skarżącą, podmiot ten nie podlegał ochronie interpretacyjnej ponieważ nie stosował się do tej interpretacji, to ochrona ta nie mogła przejść na następcę tego podmiotu, tj. skarżącą. Przeciwne stanowisko, prezentowane w tym zakresie końcowo w skardze kasacyjnej, nie znajduje też oparcia w przepisie art. 93d Ordynacji podatkowej, gdzie jakoby sama forma wydania interpretacji, tj. decyzja przesądzała o nabyciu ochrony przez skarżącą. Po pierwsze, na co wyżej wskazano, mechanizm ochrony interpretacyjnej nie był związany z wydaniem interpretacji, a zastosowaniem się do tego aktu. Po drugie, podzielić należy stanowisko, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego jako akt administracyjny nie rodzi tak jak decyzja podatkowa po stronie zainteresowanego żadnych praw ani nie nakłada na niego obowiązków, wynikających z ustaw podatkowych. Ze swej istoty nie stanowi bowiem przejawu procesu stosowania prawa materialnego. Po trzecie w końcu, uwzględniając wielokrotnie podnoszoną przez skarżącą kwestię formy w jakiej udzielono interpretacji, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 1 sierpnia 2006 r. wskazać należy, że oceniając skuteczność ochrony wobec następcy prawnego wyłącznie z punktu widzenia formy udzielonej interpretacji należałoby dojść do wniosku, że decyzja taka samoistnie nie pełni funkcji ochronnej. Wynik wykładni językowej i systemowej wewnętrznej przepisów art.14a § 1, art.14b § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej doprowadza do jednoznacznych wniosków, że ustawodawca walor ochronny przypisał wyłącznie zastosowaniu się do interpretacji wydanej w formie postanowienia (art.14a § 1 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej), które może być uchylone lub zmienione decyzją. Zarówno bowiem w art.14b § 1 i § 2, jak i art.14c § 1 ustawodawca odnosi się do "interpretacji o której mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej". Argumentacja skarżącej w tym zakresie nie może więc przesądzać o powstaniu oczekiwanych przez nią funkcji ochronnych interpretacji. Dodatkowo w tym miejscu należy wskazać, że stanowisko zawarte w decyzji z 1 sierpnia 2006 r., co do zastosowania przepisu art.17 ust 1 pkt 36 u.p.d.o.p. było tożsame ze stanowiskiem Cukrowni S. oraz wyrażonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 13 marca 2006 r. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut Spółki odnośnie naruszenia art. 14d, art. 14b § 2 oraz art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 93d Ordynacji podatkowej. Powyżej zaprezentowana wykładnia przepisów prawa koresponduje też z tą przyjętą w sprawie II FSK 2748/18, rozpoznawanej wspólnie z niniejszą sprawą, gdzie w kontekście istnienia podstawy dla wznowienia postępowania podatkowego nie podzielono analogicznej argumentacji spółki, co do objęcia jej jako następcy prawnego ochroną interpretacyjną. 5.4.3. Sąd pierwszej instancji w ustalonym przez organy podatkowe i przyjętym do orzekania stanie faktycznym, wbrew twierdzeniu kasatora, dokonał prawidłowej oceny zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., uznając go za podstawę zwolnienia od podatku dochodowego refundacji wywozowych. Wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p., którego zastosowania domaga się skarżąca, wskazuje, że refundacje wywozowe nie stanowią dopłat bezpośrednich. Refundacje wywozowe (eksportowe) są instrumentami wyrównującymi ceny cukru (zboża, produktów mlecznych, wołowiny, wieprzowiny, świeżych owoców i warzyw), a nie dopłatami bezpośrednimi stosowanymi w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej. Refundacja jest instrumentem wspierającym producentów cukru tak by zapewnić im możliwość uzyskiwania cen rentownych w sytuacji, gdy niezależnie od producentów ceny cukru na rynkach światowych, rentowności takiej nie spełniają. Innymi słowy, refundacje wywozowe stanowią mechanizm stabilizacji stanowiąc rekompensatę dla różnic pomiędzy wyższymi cenami na rynku wewnętrznym, a niższymi na rynkach światowych. Wobec tego zasadne jest stanowisko organów podatkowych, jak też ocena tego stanowiska dokonana przez Sąd pierwszej instancji, że refundacje wywozowe do eksportu cukru zwolnione są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Takie stanowisko, zostało również ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 31/09 i II FSK 40/09, z 8 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1779/09, czy też z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3534/14). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, który przyłącza się do tej linii orzeczniczej, na zmianę wykładni przedmiotowego przepisu, nie mogą wpłynąć eksponowana przez skarżąca data jego wejścia w życie, czy też wcześniej prezentowana w orzecznictwie wykładnia art.17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. W związku natomiast z zastosowaniem w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., wbrew wnioskom skarżącej, zastosowanie znalazł art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. skutkujący wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) pochodzących z refundacji wywozowych. Stosownie bowiem do jego treści nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdził zasadności zarzutów błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów skarżącej kwoty otrzymanych refundacji wywozowych. 5.5. Na uwzględnienie zasadniczo zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące trzeciego spornego obszaru, tj. zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości procesu decyzyjnego organów podatkowych, w tym oceny zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście ustalenia sposobu wykorzystania otrzymanych przez Spółkę kwot pomocy restrukturyzacyjnej – dokładnie kwoty 124.507.041,14 zł, mającej, zdaniem skarżącej, stanowić spłatę kredytu. Środki z pomocy restrukturyzacyjnej, stosownie do ogólnej reguły wyrażonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowią przychód podatkowy. W świetle natomiast art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., kwoty te zostały zwolnione od podatku. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których m.in. mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Istota sporu w tym obszarze wiąże się z ustaleniem czy zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, aprobującego pogląd organów podatkowych, że spółka kwotę 155.120.768,48 zł, stanowiącą uzyskane środki pomocowe, a więc zwolnione z opodatkowania (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.), włączyła do ogólnego obiegu środków pieniężnych znajdujących się na bieżącym rachunku bankowym, z którego finansowała wydatki oraz koszty bieżącej działalności gospodarczej i nie było możliwe ustalenie wysokości kosztów finansowanych z przychodu opodatkowanego czy zwolnionego z opodatkowania. Sąd pierwszej instancji odwołał się w tym zakresie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., stosownie do którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Uznał, iż z uwagi na to, że otrzymane środki pomocowe nie zostały oddzielone od pozostałych środków uzyskiwanych przez Spółkę, bo nie zostały przekazane na rachunek odrębny, czyli niejako zostały z nimi zmieszane, to niemożliwe było szczegółowe ustalenie przeznaczenia tych środków. Ponadto w zaskarżonym wyroku uznano, niejako abstrahując od niedopełnienia przez skarżącą w tym zakresie obowiązków ewidencyjnych, że nie potwierdziły się wyjaśnienia dotyczące spłaty kredytu kwocie 124.507.041,14 zł, zaciągniętego na rachunku bieżącym. Wynika to zdaniem Sądu pierwszej instancji z analizy obrotów na rachunku bieżącym w dnia 24-26 czerwca 2009 r. w ramach struktury cash-pooling. Wniosek ten ma potwierdzać, jak to ujął tenże Sąd, charakter dokonywanych transakcji, gdzie nie sposób ustalić czy wskazywane rozliczenia nie dotyczyły spłat pożyczek (zadłużenia), które pokryły wydatki związane z działalnością Spółki, zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, zdaniem Sądu, zaistniały przesłanki dla zastosowania proporcjonalnego rozliczenia całej kwoty odpowiadającej otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej, w sposób o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia te i wnioski sformułowane w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji, nie korespondują z niepodważonymi w sprawie okolicznościami, które były też eksponowane przez spółkę w trakcie postępowania podatkowego. Stanowią natomiast, co dostrzega Sąd kasacyjny, potwierdzenie stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ odwoławczy przyjął bowiem zupełnie inny sposób kwalifikacji tych zdarzeń, który zasadnie też zakwestionował i ocenił Sąd pierwszej instancji wskazując naruszenie przez ten organ art. 17 ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że część otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej nie była objęta zwolnieniem podatkowym, bowiem nie została przeznaczona na restrukturyzację. Taka więc ocena tej okoliczności nie może być uznana za pełną i wszechstronną. Wskazać należy, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego można wyprowadzić wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Sąd pierwszej instancji, zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, która nie wypełnia wskazanych standardów. Pomija bowiem okoliczność, że w chwili wpływu środków pomocowych na rachunek bankowy skarżącej, rachunek ten wykazywał saldo ujemne. Skarżąca na moment wpływu tych środków posiadała bowiem zadłużenie, które to zadłużenie - zgodnie z obowiązującą ją umową z bankiem - w przypadku zasilenia rachunku spółki musiało być spłacone w pierwszej kolejności. Oznacza to możliwość uznania, że w chwili wpływu środków pomocowych stanowiły one jedyną, wyodrębnioną wartość na rachunku bieżącym skarżącej. Tym samym, podważona zostaje teza o jakobym "wymieszaniu" tych środków z innymi środkami na rachunku. Inaczej rzecz ujmując, wpływ tych środków na rachunek został automatycznie przeznaczony na spłatę zadłużenia, a w rezultacie otrzymana od Agencji Rozwoju Rolnictwa kwota 124.507.041,14 zł została przeznaczona na spłatę kredytu, zaciągniętego przez skarżącą na rachunku bieżącym. W takim zaś przypadku wydatek ten został więc "bezpośrednio sfinansowany" ze środków pomocowych. To oznacza również, iż spłata kredytu środkami pomocowymi powoduje, że doszło do bezpośredniego sfinansowania środkami pomocowymi wydatku niezaliczanego do kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" u.p.d.o.p). Nie było zatem podstaw do odnoszenia proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., do kwoty nieuwzględniającej powyższej operacji. Uzasadnione jest zatem stanowisko skarżącej, że założenie o "zmieszaniu" środków jest wynikiem błędnej oceny stanu faktycznego i sformułowania - niewynikającego z przepisów prawa - warunku posiadania odrębnego rachunku bankowego dla środków otrzymanych z dotacji. Przepisy u.p.d.o.p. nie nakładają wymogu posiadania odrębnego rachunku bankowego dla środków otrzymanych z dotacji, jako warunku dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa też, iż mimo tego, że Sąd pierwszej instancji wielokrotnie odwoływał się do braku wyodrębnienia środków pomocowych na rachunku bankowym, to nie uznał takowego warunku jako jedynego dla uznania wyodrębnienia tychże środków. Inaczej rzecz ujmując, decydującego znaczenie w niniejszej sprawie nie miała kwestia wypełnienia obowiązków wynikających z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji dopuścił bowiem inną możliwość, oceniał "odrębność" tychże środków z punktu widzenia ich przeznaczenia (na spłatę kredytu). Ocena ta jednak, na co wyżej wskazano, jest ułomna. Relewantną dla niej kwestią jest bowiem wpływ środków pomocowych na rachunek bankowy z saldem ujemnym - gdzie w wyniku wpływu środków spłacona została część zadłużenia. Celne jest w tym kontekście też odwołanie się do wniosków płynących z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1058/17 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który w zbliżonym stanie faktycznym sprawy stwierdził m.in., że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia nie byłoby racjonalne działanie polegające na tworzeniu odrębnego rachunku bankowego, przelania tam środków pomocowych i następnie spłacenia pożyczki. Podsumowując, na uwzględnienie zasługiwały wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, podniesione w kontekście powyższego zagadnienia, które podważają prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny materiału dowodowego, co do możliwości wyodrębnienia i ustalenia przeznaczenia kwoty 124.507.041,14 zł., a w konsekwencji prawidłowego zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 58 oraz art.15 ust. 2 i ust.2a u.p.d.o.p W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. i uznanie, że pomoc dla plantatorów buraków cukrowych nie jest przychodem z działalności rolniczej (niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), a przychodem podatkowym zwolnionym z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Otrzymana pomoc restrukturyzacyjna nie jest bowiem przychodem z działalności rolniczej, o jakiej mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p., a wiąże się z ograniczeniem lub zaprzestaniem takiej działalności. 5.6. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji, który ponownie ją rozpoznając zobowiązany będzie uwzględnić wyrażoną powyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 i w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).