I SA/Wr 301/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 marca 2009 r. do 28 lutego 2010 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z dnia [...] sierpnie 2015 r. nr [...] określającą A S.A. z siedzibą we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 marca 2009 r. do 28 lutego 2010 r. w kwocie 25.844.759 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 207, art. 233 §1 pkt 1 oraz art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) w związku z art. 16 ust 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 48, art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.p.). Jak wynika z akt sprawy, zaskarżona decyzja jest drugą decyzją wydaną w sprawie, wcześniej decyzją z [...] czerwca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] określającą A S.A. z siedzibą we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 marca 2009 r. do 28 lutego 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięcie to nie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ I instancji stwierdził, że dane wynikające z złożonej przez A S.A. z siedzibą we W. (dalej także: Spółka, Skarżąca) deklaracji CIT-8 nie są prawidłowe. Spółka wykazała bowiem przychody uzyskane ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski w kwocie 1.434.758.015,50 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.225.450.882 zł, dochody (przychody) wolne i odliczenia w kwocie 209.307.133,50 zł, w tym dochody wolne 161.187.463,85 zł oraz odliczenie strat 48.119.669,65 zł (za 2007 r w kwocie 1.959.944,80 zł i za 2008 r. w kwocie 46.159.724,85 zł). W konsekwencji podstawę opodatkowania Spółka wykazała w kwocie 0,00 zł. Organ I instancji, określił przychód Spółki w kwocie 1.436.644.723,46 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.089.425.834,10 zł, dochód w kwocie 347.218.889,36 zł, w tym dochód wolny 163.074.171,81 zł i odliczenia strat za lata poprzednie w kwocie 48.119.669,65 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 136.025.048 zł i należny podatek dochodowy w kwocie 25.844.759 zł. Na takie określenie zobowiązania podatkowego miały wpływ stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości, polegające na: 1) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.600.457,80 zł, stanowiącą wydatki sfinansowane z otrzymanych refundacji wywozowych, które w tej samej kwocie są przychodami zwolnionymi, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. Otrzymane przez Spółkę środki pieniężne z B (2.600.457,80 zł), o których wartość Spółka pomniejszyła dochód, zostały nieprawidłowo potraktowane jako dopłaty bezpośrednie do eksportu cukru, zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 36 u.p.d.p. Środki te wg organu I instancji stanowiły refundacje wywozowe do eksportu cukru i były zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p., w konsekwencji, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p., Spółka winna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki sfinansowane z otrzymanych refundacji wywozowych. Ponieważ wyłączenia takiego nie dokonała i nie było możliwe ich ustalenia na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji, koszty te ustalono zgodnie z art. 15 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p.; 2) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 155.120.768,48 zł, stanowiącą wartość wydatków bezpośrednio sfinansowanych z otrzymanych środków w ramach pomocy restrukturyzacyjnej. Otrzymane środki pieniężne z B w kwocie 158.587.006,05 zł Spółka prawidłowo potraktowała jako pochodzące z pomocy restrukturyzacyjnej, zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p., ale z kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p., wyłączyła jedynie kwotę 3.466.237,57 zł, nie wyłączyła pozostałych wydatków sfinansowanych z tych środków, zatem koszty te organ podatkowy ustalił na podstawie art. 15 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p.; 3) zawyżeniu przychodów o kwotę 1.886.707,96 zł, otrzymaną z tytułu zrzeczenia się limitu do uprawy buraków cukrowych. Spółka w dniu [...].06.2009 r. otrzymała od B pomoc restrukturyzacyjną dla plantatorów z tytułu zrzeczenia się limitu upraw buraków cukrowych. Pomoc tę nieprawidłowo potraktowała jako przychody z działalności rolniczej niepodlegające opodatkowaniu. Pomoc tę należało potraktować jako przychód, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 tej ustawy i wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p., wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane ze środków tej pomocy. Koszty te organ podatkowy ustalił zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p. Organ I instancji zaznaczył, że na rozstrzygnięcie w sprawie miał wpływ brak prawidłowo prowadzonej ewidencji, tj. zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.p. oraz brak prowadzenia przez Spółkę odrębnego konta bankowego dla środków budżetowych, co uniemożliwiło określenie jakie wydatki zostały sfinansowane ze środków pomocy restrukturyzacyjnej. W związku z tym zastosowano przepisy art. 15 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając: 1) odnośnie otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej: - naruszenia art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 O.p. przez zignorowanie wyjaśnień i dowodów Spółki, wskazujących na sposób wydatkowania pomocy restrukturyzacyjnej oraz nieprzeprowadzenie należytej weryfikacji zapisów na bankowym rachunku bieżącym Spółki, na okoliczność sposobu wydatkowania tych środków, także zignorowanie wytycznych organu odwoławczego, zawartych w decyzji kasacyjnej, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych; - naruszenie art. 193 § 1, 3 i 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. – dalej: u.k.s.) oraz art. 9 u.p.d.p. przez uznanie ksiąg za wadliwe i uznanie, że prowadzona przez Spółkę ewidencja uniemożliwia ustalenie sposobu wydatkowania pomocy restrukturyzacyjnej; - naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 48 i art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy przez uznanie, że kwota 155.120.768,48 zł została pomieszana z innymi środkami Spółki, w konsekwencji, na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.p., z kosztów uzyskania przychodów należy wyłączyć wydatki sfinansowane z tych środków; - naruszenie art. 9 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 48 i art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. przez uznanie, że przekazanie kwoty pozostałej po spłacie zadłużenia na lokaty bankowanie nie jest jednoznaczne z jej wydzieleniem, umożliwiającym ustalenie, na co zostały faktycznie wydatkowane; - naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. przez uznanie, że kwoty otrzymanej pomocy dla plantatorów buraków cukrowych zostały przez Spółkę potraktowane nieprawidłowo jako przychody z działalności rolniczej; 2) odnośnie refundacji wywozowych naruszenie: - art. 14d, art. 14 b § 2 oraz art. 93 §1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 93d O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1.07.2007 r. przez przyjęcie, że Spółka, jako następca prawny Cukrowni "C" S.A., nie korzysta z ochrony prawnej wynikającej z zastosowanie się przez Spółkę do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].08.2006 r., zawierającej pisemną interpretację co zakresu i sposobu zastosowanie prawa podatkowego, w konsekwencji uznanie, że organ I instancji nie jest związany wyrażonym w interpretacji stanowiskiem, które dotyczy zwolnienia z podatku otrzymanych refundacji wywozowych; - naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 36 oraz pkt 48 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. przez uznanie, że refundacje wywozowe korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p., a nie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 tej ustawy, w konsekwencji przyjęcie, że wydatki sfinansowane z kwot otrzymanych refundacji są wyłączone z koszów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. 3) odnośnie odsetek za zwłokę naruszenie art. 24 ust. 2 i 5 u.k.s. przez przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu zaskarżonej decyzji wynikało z przyczyn niezależnych od organu, w konsekwencji Spółka powinna uiścić odsetki od zaległości podatkowej za okres prowadzenia przez organ I instancji postępowania kontrolnego; 4) odnośnie formy postępowania prowadzonego przez organ I instancji naruszenie art. 281 § 2 oraz art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 oraz art. 2 pkt 3 u.k.s. w zw. z art. 77 ust. 1, ust. 6, art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez faktyczne prowadzenie w Spółce kontroli podatkowej bez jej formalnego wszczęcia, w konsekwencji pozbawienie Spółki uprawnień przewidzianych ustawą o swobodzie działalności gospodarczej (zakaz powadzenia jednocześnie więcej niż jednej kontroli podatkowej, ograniczenie czasu kontroli prowadzonej przez jeden organ) i wykorzystanie w toku postępowania kontrolnego dowodów przeprowadzonych z naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowe we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, powołując się jednak na przepis art. 234 O.p. Na wstępie organ odwoławczy stwierdził, że w dacie orzekanie zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.03. 2009 r. do 28.02.2010 r. nie było przedawnione. Bieg terminu przedawnienia uległ bowiem zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 30 czerwca 2015 r., tj. z dniem wszczęcia przez Dyrektora UKS w Z. G. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm. – dalej: K.k.s.) w związku z uszczupleniem należności publicznoprawnych w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okres. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. pismem z dnia [...].11.2015 r. (doręczone stronie w dniu 20.11.2015 r.) zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tj. przed upływem terminu przedawnienia (przed 31.12.2015 r.). Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. W odniesieniu do refundacji wywozowych otrzymanych od B w kwocie 2.600.457,80 zł organ odwoławczy ustalił następujący stan faktyczny. Spółka jest częścią grupy kapitałowej A, największego producenta cukru w Europie, która na rynku polskim prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji cukru, środków słodzących, melasy buraczanej, pokarmu dla pszczół. W dniu 13 czerwca 2008 r. nastąpiło, w trybie art. 492 §1 pkt 1 w zw. z art. 515 §1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, połączenie A S.A. (spółka przejmująca) oraz spółek: D S.A. zs. w C., Cukrownia i Rafineria E S.A. zs. w C., Cukrownia F S.A. zs. w O., Cukrownia G S.A. zs. w R., Cukrownia C S.A. zs. w C., Cukrownia H S.A. zs. w P., Cukrownia I S.A. zs. we W., Cukrownia J S.A. zs. w L., Cukrownia K S.A. zs. w R., Cukier L S.A. zs. w S., Cukrownia M S.A. zs. w S. (spółki przejmowane), tj. w drodze przeniesienia na spółkę przejmującą (A Polska S.A) całego majątku spółek przejmowanych, w zamian za akcje wydane wspólnikom mniejszościowym spółek przejmowanych. Spółka została zarejestrowana 13 czerwca 2008 r. przez Sąd Rejonowy dla W. F.IV Wydział Gospodarczy KRS. Spółka w zakresie kwalifikacji refundacji wywozowych uznała, że otrzymane środki stanowią dochody zwolnione, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.p., przyjmując za wiążącą interpretację udzieloną Cukrowni "C" S.A. w C. (jedna ze spółek przejmowanych), wydaną przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. w dniu [...] marca 2006 r. (nr [...]), zmienioną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2006 (nr [...]), w której Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko organu I instancji odnośnie otrzymanych w ramach Polityki Rolnej UE refundacji eksportowych jest prawidłowe i otrzymane refundacje spełniają warunki dopłat bezpośrednich, zwolnionych z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.p., nieprawidłowe jest zastosowanie przepisu art. 7 ust. 3 i art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Nie ma zatem potrzeby korygowania kosztów podatkowych w proporcji w jakiej przychody zwolnione zawierały się w sumie przychodów (zwolnionych i opodatkowanych). Spółka, jako następca prawny przejętych spółek, w tym Cukrowni "C" S.A., otrzymała dopłaty do eksportu cukru od B(dalej także: ARR) w postaci refundacji wywozowych, przyznawane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej UE w kwocie 2.600.457,80 zł. Na kwotę tę składają się kwoty wnioskowane przez spółki przejęte (w tym Cukrownię "C" S.A. w kwocie 667.538,24 zł). Środki te wpłynęły na rachunek bieżący Spółki, na który wpływały też pieniądze z innych tytułów. Spółka wpłatę tę potraktowała jako dopłaty bezpośrednie i uznała za dochód zwolniony. W sprawozdaniu finansowym za rok 2009/2010 refundacje wywozowe ujęła jako przychody operacyjne ze sprzedaży cukru. Zgodnie z polityką Spółki, przychody operacyjne służyły finansowaniu bieżącej działalności, co oznacza, że ze środków tych Spółka finansowała swoje wydatki. Spółka nie prowadziła odrębnej ewidencji kosztów sfinansowanych z otrzymanych dopłat do eksportu. Organ odwoławczy odnośnie refundacji wywozowych związanych z eksportem cukru poza terytorium Unii Europejskiej wskazał, że nie są one tożsame z dopłatami bezpośrednimi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.p., bowiem różna jest ich istota. Refundacje wywozowe są instrumentami wyrównującymi ceny cukru, a nie dopłatami bezpośrednimi stosowanymi w ramach Wspólnej Polityki Unii Europejskiej. Natomiast dopłaty bezpośrednie, stanowiące finansowe wsparcie do produkcji rolnej, obejmują dopłaty obszarowe, premie zwierzęce oraz dopłaty do wielkości produkcji. Konsekwencją zwolnienia refundacji wywozowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. jest konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p., wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów). Środki z refundacji wywozowych wpłynęły na rachunek podstawowy (bieżący rachunek główny) Spółki, na który wpływają przychody z działalności gospodarczej i z którego pokrywane są wszystkie koszty. Niemożliwe jest więc wskazanie na co konkretnie przeznaczono środki z tytułu refundacji. Stąd też, wg organu odwoławczego, występuje konieczność skorygowania kosztów o pełną wysokość otrzymanych refundacji tj. o kwotę 2.600.457,80 zł. Organ odwoławczy wskazał również, że Spółka nie może skorzystać z ochrony prawnej, którą według niej daje interpretacja podatkowa wydana dla Cukrowni "C" S.A. Uprawnienia wynikające z interpretacji przysługiwały bowiem tylko jednemu przejętemu podmiotowi, tj. Cukrowni "C" S.A., a na rzecz Spółki nie wpłynęły żadne refundacje wywozowe należne przed przejęciem tej Cukrowni. Ponadto Cukrownia "C" S.A. nie zastosowała się przed połączeniem do otrzymanej interpretacji. Nie można zatem praw przysługujących jednej z przejętych Spółek rozciągać na inne przejęte spółki, a tym samym na siebie jako następcę prawnego. Organ odwoławczy wskazał również, że od 1 stycznia 2007 r. nastąpiła zmiana u.p.d.p. (dodano pkt 48 w art. 17 ust. 1), co oznacza, że interpretacja wydana dla Cukrowni "C" S.A. zachowała moc wiążącą do chwili zmiany przepisów prawa materialnego, tj. do 1 stycznia 2007 r. Odnośnie refundacji wywozowych wskazał też organ odwoławczy, że analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając wyrokiem z 12 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 262/14) skargę Spółki (wyrok nieprawomocny). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w tym zakresie nie ma zastosowanie art. 15 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.p., gdyż przepisy te odnoszą się do sytuacji kiedy ponoszone są wydatki, które co do zasady mogłyby być zaliczone do kosztów podatkowych, ale służą uzyskiwaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu. Odnośnie otrzymanej przez Spółkę pomocy restrukturyzacyjnej organ odwoławczy wyjaśnił, że pomoc restrukturyzacyjna, z jakiej skorzystała Spółka, polegała na tym, że Spółka zrzekła się części lub całości kwoty cukrowej przydzielonej jednej lub kilku fabrykom i nie będzie wykorzystywać urządzeń produkcyjnych tych fabryk do rafinacji surowego cukru trzcinowego. Pomoc ta w kwocie 277.907.045,45 zł wpłynęła 25 czerwca 2009 r. na rachunek bieżący Spółki. Z kwoty tej 26 czerwca 2009 r. przelano na odrębny rachunek bankowy kwotę 119.320.039,40 zł należną plantatorom i usługodawcom, z rachunku tego dokonano systematycznych przelewów, a kwotę niepodjętą przez uprawnionych (194.975,95 zł) zawrócono w dniu 24.08.2009 r. na rachunek ARR. Spółka jako plantator otrzymała pomoc restrukturyzacyjną w kwocie 1.886.707,96 zł, kwota ta została przelana z wyodrębnionego rachunku Spółki, na którym były środki dla wszystkich plantatorów i usługodawców na rachunek główny Spółki. Organ odwoławczy przyjął, że spór w sprawie dotyczy tego czy Spółka wyłączyła z kosztów podatkowych wydatki w części dotyczącej bezpośredniego sfinansowania przychodów z tytułu otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej jako producent cukru (155.120.768,48 zł) i jako plantator (1.886.707,96 zł). W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował materiał dowodowy, w tym interpretacje podatkowe, wyjaśnienia Spółki w zakresie: obrotów na rachunku bieżącym w dniach 24-26 czerwca 2009 r., działanie struktury cash-pooling, spłaty kredytu obrotowego w PLN i kredytu w EURO oraz przeanalizował materiał przedstawiony na płycie CD, zawierający dokumenty obrazujące przebieg restrukturyzacji. W konsekwencji stwierdził, że Spółka poniosła wydatki związane z restrukturyzacją i wywiązała się z obowiązków wynikających z umowy zawartej z ARR, a materiały z płyty CD pozwalają na ustalenie kosztów restrukturyzacji. Z przyznanej i wypłaconej pomocy w kwocie 277.907.045,45 zł, która wpłynęła na rachunek główny Spółki, plantatorom i usługodawcom wypłacono kwotę 119.320.039 zł (kwota ta został przelana na odrębny rachunek bankowy, w tym kwota 1.886.707,96 zł dla Spółki jako plantatora). Wypłaty zakończono w dniu 24.08.2009 r. Po odjęciu tej kwoty (tj. 119.320.039 zł) od kwoty otrzymanej pomocy (tj. 277.907.045,45 zł) oraz odjęciu kwoty 3.466.237,57 zł wydatkowanej na pokrycie wydatków będących warunkiem otrzymania pomocy restrukturyzacyjnej, które zostały już rozliczone w kosztach (Spółka dokonała korekty kosztów podatkowych o tę kwotę w okresie podatkowym 2008/2009) pozostała kwota 155.120.768,48 zł, którą dysponowała Spółka. Kwotę tę Spółka potraktowała jak zwolnioną z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p., tym samym konieczne jest wyłączenia z kosztów podatkowych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p., wydatków bezpośrednio sfinansowanych z tej kwoty. Na podstawie danych z płyty CD organ odwoławczy ustalił, że kwota poniesionych przez Spółkę wydatków na restrukturyzację wyniosła 63.161.366,93 zł, a po wyłączeniu kwoty 3.466.237,57 zł, jako wartości uwzględnionej w raportach i rozliczonej w poprzednim okresie, pozostaje kwota 59.695.129,36 zł, która powinna zostać wyłączona z kosztów podatkowych w roku 2009/2010. Wg organu odwoławczego, Spółka powinna wyłączyć z kosztów podatkowych łącznie kwotę 179.015.168,76 zł (119.320.039 zł + 59.695.129,36 ) jako przeznaczoną na restrukturyzację. Z uwagi na brak szczegółowej ewidencji i brak możliwości sprawdzenia na co została wydatkowania pozostała kwota, tj. 95.425.639,12 zł (różnica między 277.907.045,45 - 119.320.039 zł - 59.695.129,36) organ odwoławczy zastsował art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.p. Ustalony zgodnie z tymi przepisami stosunek pozostałych przychodów ze źródła zwolnionego od podatku do ogólnej kwoty przychodów wyniósł 6,64 % (95.425.639,12 zł/1.436.644.723,46 x 100% = 6,64 %) Natomiast koszty przypadające na pozostały przychód, stanowiący dochód zwolniony od podatku w odniesieniu do ogółu kosztów podatkowych Spółki wyniósł 81.369.938,56 zł (6.64 % x 1.225.450.882). Wyliczona na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.p. kwota 81.369.938,56 zł stanowi wartość pozostałych kosztów podatkowych sfinansowanych ze środków pomocy restrukturyzacyjnej pomniejszających koszty podatkowe za rok 2009/2010. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zastosowanie ma też art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.p., bowiem pozostała kwota 14.055.700,56 zł (różnica 95.425.639,12 zł - 81.369.938,56 zł), jako dochód wolny od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p., nie została wydatkowana na cel restrukturyzacyjny, lecz na spłatę zadłużenia Spółki w grupie kapitałowej w ramach umowy cash-pooling (Spółka na moment uznania rachunku bieżącego kwotą pomocy restrukturyzacyjnej posiadała ujemne saldo w kwocie 124.507.041,14 zł, które spłaciła w pierwszej kolejności, w tym z części uzyskanej pomocy restrukturyzacyjnej). Ostatecznie organ odwoławczy przyjął, że Spółka, pomniejszyła dochód podlegający opodatkowaniu o 158.587.006,05 zł, ale z kosztów uzyskania przychodów sfinansowanych dochodem wolnym od podatku tj. z otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej (art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p.) nie wyłączyła kwoty 141.065.067,92 zł. Kwota 14.055.700,56 zł (158.587.006.05 - 141.065.067,92 – 3.466.237,57), która wg organu odwoławczego jest dochodem wydatkowanym na inny cel niż działania związane z restrukturyzacją, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nie korzysta też ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. z uwagi na wyłączenie, którym mowa w z art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy. Za prawidłową organ odwoławczy uznał, przyjętą przez organ I instancji, kwalifikację prawną, dotyczącą otrzymanej przez Spółkę, jako plantatora buraków cukrowych, pomocy restrukturyzacyjnej z tytułu zrzeczenia się limitów uprawy. Powołał się w tym zakresie na pismo Ministra Finansów z dnia [...].01.2008 r. nr [...] – odpowiedź na pytania ARR dot. opodatkowania przychodów z pomocy restrukturyzacyjnej - z którego wynika, że do plantatorów i usługodawców zastosowanie mają przepisy art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. i art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy. Stanowisko to potwierdziła w opinii z dnia [...].03.2008 r. firma N (wydana dla Spółki). Powoływane przez Spółkę interpretacje indywidualne Dyrektora Izy Skarbowej w P. z dnia [...].02.2008 r. [...]. i z dnia [...].08.2010 r. nr [...]. dotyczą odmiennych stanów faktycznych, a interpretacja z dnia [...].11.2009 r. potwierdza stanowisko zajęte w niniejszej sprawie (tj. środki finansowe pochodzące z pomocy finansowej w ramach Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji są przychodem z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 tej ustawy wolnym od podatku). Uwzględniając powyższe ustalenia, zobowiązanie podatkowe Spółki organ odwoławczy wyliczył na kwotę 30.325.508 zł, przyjmując: - przychód, tak jak organ I instancji, w kwocie 1.436.644.723,46 zł (tj. wykazany przez Spółkę powiększony pomoc restrukturyzacyjna dla plantatorów 1.886.707,96), - koszty uzyskania przychodów w kwocie 962.465.316,88 zł (1.225.450.882 - 2.600.457,80 – 119.320.039,40 - 59695.129,36 – 81.369.938,56), podkreślając, że tylko cześć pomocy restrukturyzacyjnej (277.907.045,15) Spółka przeznaczyła na restrukturyzację (179.015.168,76), co do pozostałej kwoty (95.425.638,82), z uwagi na brak możliwości ustalenia jakie koszty zostały sfinansowane z tych środków zastosowano art. 15 ust. 2a u.p.d.p., - dochód w kwocie 474.179.406.58 zł, - dochód wolny od podatku (art. 17 ust.1 pkt 48 u.p.d.p.) w kwocie 280.507.503,25 zł, - dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 193.671.903,33 zł oraz odliczenia strat z lat ubiegłych w kwocie 48.119.669,65 zł. Ponieważ organ I instancji określił zobowiązanie Spółki na kwotę 25.844.759 zł, Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając normę art. 234 O.p. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut prowadzenia przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego w sposób opieszały. Postępowanie wszczęto w dniu [...].01.2014 r. termin, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. upłynął w dniu [...].07.2014 r., w związku z koniecznością analizy obszernego materiału dowodowego, sukcesywnie dostarczanego przez Spółkę, termin zakończenia postępowania przedłużano, zawiadamiając o tym Spółkę. Działania organu służyły dogłębnemu wyjaśnieniu sprawy, występował o uzupełnienie materiału dowodowego, także Spółka wystąpiła w dniu [...].11.2014 r. o przedłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi. Wydłużało ten czas także prowadzenia postępowania poza siedzibą Spółki. Nie są też zasadne, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuty co do formy postępowania (art. 281 § 2 i art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 oraz 1 pkt 3 u.k.s.) Dyrektor UKS, przeprowadzając postępowanie kontrolne, nie przeprowadzał kontroli podatkowej. Uprawnienie takie wynika z art. 13 ust. 3 u.k.s. Zaznaczył, że podstawowym rodzajem postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej jest postępowanie kontrolne, a jego elementem jest kontrola podatkowa. Postępowanie dowodowe w ramach postępowania kontrolnego prowadzone jest zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s., a w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zgodził się, że protokół badania ksiąg Spółki dokumentuje nie tylko wnioski z badania ksiąg, ale zawiera argumentację prawną i ocenę materiału dowodowego, uznał jednak, że okoliczność ta nie wskazuje na prowadzenie kontroli podatkowej. Za niezasadny uznano też zarzut naruszenia przepisów ustawy o działalności gospodarczej. Dyrektor UKS postępowanie kontrolne przeprowadził w okresie od dnia 27.01.2014 do dnia 5.01.2015 r. natomiast Naczelnik D. Urzędu Skarbowego rozpoczął kontrolę w dniu 3.12.2014 r., nie można zatem twierdzić, że kontrole były prowadzone jednocześnie. Ponadto Spółka nie podała w jakim zakresie kontrolę rozpoczął Naczelnik Urzędu Skarbowego, a z art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynikają sytuacje, w których możliwe jest prowadzenie więcej niż jednej kontroli. Ponadto Dyrektor UKS prowadził postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową, co ma znaczenie, bo ograniczenie nie dotyczą postępowania kontrolnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła: o uchylenie decyzji organów obu instancji, o zasądzenie kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzupełniającego dowodu z dokumentów dotyczących Cukrowni i Rafinerii O S.A. obejmujących roku obrotowego od 1 marca 2007 r. do 28 lutego 2008 r. na okoliczność dwukrotnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych samych wydatków w zaskarżonej decyzji. Formułując takie wnioski Spółka zarzuciła: 1) W odniesieniu do pomocy restrukturyzacyjnej naruszenie: - art. 122, art. 187 §1, 191, O.p. przez niepełną i nienależytą ocenę materiału dowodowego, które doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez uznanie, że: - kwota wydatków ustalona w oparciu o sporządzone przez ARR raporty (raporty z kontroli planu restrukturyzacji: za okres do 10 grudnia 2007 r. do 6 listopada 2009 r. Cukrowni i Rafinerii O, za okres od 10 grudnia 2007 r. do 30 września 2009 r. dot. Cukrowni P, od 16 stycznia 2008 r. do 30 września 2009 r. dot. Cukrowni D, G, H, I, K, M, F, C oraz J) to wydatki sfinansowane z pomocy restrukturyzacyjnej otrzymanej przez Spółkę w dniu 25 czerwca 2009 r.; - dla ustalenia sposobu wydatkowania pomocy restrukturyzacyjnej, otrzymanej przez Spółkę w dniu 25 czerwca 2009 r., nie mają znaczenia przedłożone przez Spółkę dowody (wyciągi z rachunków bankowych) oraz wyjaśnienia jednoznacznie wskazujące, że znacząca część środków została przez Spółkę wydatkowana bezpośrednio na spłatę kredytu już w dniu otrzymania pomocy z ARR; - art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie, z jakich przyczyn organ odwoławczy pominął dowody wskazujące rzeczywisty sposób wydatkowania pomocy restrukturyzacyjnej otrzymanej przez Spółkę 25 czerwca 2009 r.; - art. 9 ust. 1 u.p.d.p. przez uznanie, że prowadzona przez Spółkę ewidencja uniemożliwia ustalenie sposobu wydatkowania pomocy restrukturyzacyjnej, w konsekwencji zaakceptowanie naruszenia przez Dyrektora UKS art. 193 § 1 O.p. przez uznanie ksiąg za wadliwe; - art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. przez uznanie, że za wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej należy uznać wydatki wskazane w raportach ARR, a nie wydatki rzeczywiście poniesione z tych środków, co doprowadziło m in. do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2009/2010 tych wydatków, które zostały już wyłączone z kosztów we wcześniejszych latach podatkowych; - art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.p. przez nieprawidłowe ustalenie klucza alokacji kosztów wspólnych, a zatem stosunku w jakim przychody ze źródła zwolnionego z opodatkowania pozostają w ogólnej kwocie przychodów, a w konsekwencji wyłączenie z kosztów podatkowych Spółki zawyżonej kwoty; - art. 17 ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. wskutek niedozwolonej wykładni rozszerzającej tego przepisu, przez uznanie, że część otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej (tj. 14.0555.700,56 zł) nie korzysta ze zwolnienia z podatku, gdyż została wydatkowana na cel inny niż wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. – choć przepis ten nie przewiduje żadnego celu, na który należy przeznaczyć otrzymane środki; - art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. przez uznanie, że kwota otrzymanej pomocy dla plantatorów buraków cukrowych została przez Spółkę potraktowana nieprawidłowo jako przychody z działalności rolniczej, gdyż powinna ona stanowić przychód zwolniony z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. – czego konsekwencją jest konieczność zastosowanie do tej kwoty art. 16. ust. 1 pkt 58 ww. ustawy. 2) W odniesieniu do refundacji wywozowych naruszenie: - art. 14d, art. 14b § 2 oraz art. 93 §1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 93d O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1.07.2007 r.) przez przyjęcie, że Spółka, jako następca prawny Cukrowni "C" S.A., nie korzysta z ochrony prawnej wynikającej z zastosowanie się przez Spółkę do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].08.2006 r., zawierającej pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowanie prawa podatkowego, w konsekwencji uznanie, że organ I instancji nie był związany wyrażonym w interpretacji stanowiskiem, które dotyczy zwolnienia z podatku otrzymanych refundacji wywozowych; - naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 36 oraz pkt 48 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. przez uznanie, że refundacje wywozowe korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p., a nie na podstawie art. 17 ust. pkt 36 tej ustawy, w konsekwencji przyjęcie, że wydatki sfinansowane z kwot otrzymanych refundacji są wyłączone z koszów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. 3) W odniesieniu do pozostałych zagadnień procesowych naruszenie: - art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. przez przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu zaskarżonej decyzji wynikało z przyczyn niezależnych od organu, w konsekwencji, że Spółka powinna uiścić odsetki od zaległości podatkowej za okres prowadzenia przez organ I instancji postępowania kontrolnego; - art. 281 § 2 oraz art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 oraz art. 2 pkt 3 u.k.s. w zw. z art. 77 ust. 1 oraz ust. 6, art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez faktyczne prowadzenie w Spółce kontroli podatkowej bez jej formalnego wszczęcia, w konsekwencji pozbawienia Spółki uprawnień przewidzianych ustawą o swobodzie działalności gospodarczej (zakaz powadzenia jednocześnie więcej niż jednej kontroli podatkowej, ograniczenie czasu kontroli prowadzonej przez jeden organ) i wykorzystanie w toku postępowania kontrolnego dowodów przeprowadzonych z naruszeniem prawa; - art. 234a O.p. przez przekazanie Dyrektorowi UKS akt sprawy przed upływem terminu do wniesienia przez Spółkę skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].06.2015 r. uchylającą decyzję organu I instancji z dnia [...].03.2015 r., określającą zobowiązanie podatkowe Spółki za okres od 1.03.2009 r do 28 lutego 2010 r. w kwocie 26.426.848 zł. W uzasadnieniu Spółka wyjaśnił, że sprawozdania ARR nie mogą być podstawą do ustalenia sposobu wydatkowania środków z pomocy restrukturyzacyjnej, gdyż: - opisują one działania (i ich koszty), do których Spółka zobowiązała się przed otrzymaniem pomocy restrukturyzacyjnej, takie jak: demontaż urządzeń, koszty planu społecznego (wsparcie zwalnianych pracowników) i środowiskowego (rekultywacja terenu); - wysokość wydatków poniesionych przez Spółkę nie miała żadnego związku z kwotą otrzymanej pomocy, tj. pomoc restrukturyzacyjna nie była przeznaczona na pokrycie kosztów poniesionych na działania restrukturyzacyjne. Warunkiem otrzymania pomocy było zrzeczenie się kwot produkcyjnych cukru oraz dokonanie rozbiórki zakładu. W istocie pomoc ta, co wynika z preambuły rozporządzenia Rady (WE nr 320/2006 ustanawiającego tymczasowy system restrukturyzacji przemysłu cukrowniczego we Wspólnocie, stanowiła "zachętę do zaprzestania produkcji w ramach "kwot" i zrzeczenia się odnośnych "kwot". Sprawozdanie ARR dotyczą okresu obejmującego trzy lata podatkowe, a wydatki w nich wskazane były ponoszone już od 2007 r., nie weryfikowano, czy wydatki te stanowiły i kiedy koszt podatkowy, niektóre wydatki nie stanowiły już wcześniej kosztu podatkowego. Pomoc Spółka otrzymała po poniesieniu wydatków opisanych w sprawozdaniach ARR, zatem konieczne jest ustalenie, na co faktycznie Spółka wydała otrzymane pieniądze. Zdaniem Spółki, fakt, że nie prowadziła odrębnego rachunku, na którym przechowywane byłyby środki pomocowe, nie oznacza, że przedstawiona przez Spółkę dokumentacja nie pozwala na ustalenie sposoby wydatkowania środków pomocowych. Analiza przepływów na rachunku bankowym Spółki wskazuje jednoznacznie, że wydatkowała 124.507.041,14 zł na spłatę kredytu zaciągniętego przez Spółkę na rachunku bieżącym. Analiza wyciągów z głównego rachunku bankowego Spółki w dniach 24,25 i 26 czerwca 2009 r. pozwala ustalić, że wydatki pokryto ze środków pomocy restrukturyzacyjnej, bo w dniu otrzymania tych środków (25.06.2009 r.) saldo na rachunku Spółki było ujemne (- 124.507.041,14 zł), środki, które wpłynęły, zgodnie z umową, zostały przeznaczone na spłatę kredytu. W związku z tym, zdaniem skarżącej, niewłaściwie zastosowano przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. W konsekwencji nieprawidłowo ustalono tzw. klucz alokacji kosztów wspólnych (art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.p.). Przepisy te mogły mieć zastosowanie co najwyżej do kwoty 30.613.727,34 zł, a nie do kwoty 95.425.639,12 zł, co oznacza, że przychody zwolnione, których sposobu wydatkowania nie da się ustalić to 2,13% całości przychodów Spółki, zatem z kosztów podatkowych możliwe było wyłączenie kwoty 26.102.103,79 zł, a nie kwoty 81.369.938,56 zł. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że pomoc restrukturyzacyjna w kwocie 30.613.727,34 zł została wykorzystana: do udzielenia pożyczki w ramach systemu cash-pooling, na pokrycie zobowiązań Spółki z różnych tytułów, zdeponowana na lokatach utworzonych przez Spółkę w dniu 26.06.2009 r., co także można ustalić na podstawie dokumentów i wyjaśnień Spółki. Spółka wskazuje też na zastosowanie w sprawie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej przepisów art. 17 ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. i zauważa, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 48 nie przewiduje żadnego celu, na który należy przeznaczyć otrzymane środki. W szczególności dotyczy to kwoty 14.055.700,56 zł, organ odwoławczy zakwestionował prawo Spółki do zwolnienia podatkowego w tej kwocie, gdyż jak stwierdził wydatkowano ją na cele inne niż restrukturyzacja. Spółka podtrzymuje stanowisko, że pomoc restrukturyzacyjna jaką otrzymała jako plantator buraków cukrowych jest przychodem z działalności rolniczej , który jest wolny od podatku. Odnośnie refundacji wywozowych także podtrzymuje stanowisko, że przysługuje jej ochrona związana z zastosowaniem się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, jaką otrzymała jedna z przejętych spółek ((Cukrownia "C" S.A w C). Podkreśla, że interpretację wydano w formie decyzji, co oznacza, że podlega ona sukcesji również na gruncie art. 93d O.p,. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1.07.2007 r., zwraca też uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.05.2015 r. ( II FSK 884/13). Ponadto wskazuje, że refundacje wywozowe stanowią dopłaty bezpośrednie, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.p., gdyż były udzielone w ramach Wspólnej Polityki Rolnej UE, na podstawie ustawy z 11 marca 2004 r. o Bi organizacji niektórych innych rynków rolnych. Wskazuje też na brak definicji legalnej pojęcia dopłaty bezpośrednie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2016 r. strona skarżąca podtrzymała zarzuty skargi i ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę. W odpowiedzi na pismo procesowe Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z [...] maja 2016 r. podtrzymał stanowisko z odpowiedzi na skargę. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dopuścił jako dowód załączone do skargi kserokopie dokumentów, dotyczących Cukrowni i Rafinerii O S.A. obejmujące rok obrotowego od 1 marca 2007 r. do 29 lutego 2008 r. na okoliczność dwukrotnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych samych wydatków w rozliczeniu dokonanym w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, stosowanie do art. 134 P.p.s.a, rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie występuje wiele kwestii spornych między stronami, zostaną one omówione kolejno. Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] czerwca 2015 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym dniu Dyrektora UKS w Z. G.wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm. – dalej: K.k.s.) w związku z uszczupleniem należności publicznoprawnych w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okres. Postępowanie to nie zostało zakończone. Należy także wskazać, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. pismem z dnia [...].11.2015 r. (doręczone stronie w dniu 20.11.2015 r.) przed upływem terminu przedawnienia (tj. przed 31.12.2015 r.), zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Konieczne jest też wyjaśnienie, że występują różnice między rozliczeniem dokonanym przez Dyrektora UKS w Z. G. Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd nie zaakceptował w całości stanowiska organu odwoławczego, w szczególności dotyczy to rozliczenia pomocy restrukturyzacyjnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów i dochodu zwolnionego. Brak akceptacji dla niektórych przyjętych przez organ odwoławczy koncepcji i zaakceptowanie w tym zakresie stanowiska Dyrektora UKS, nie wpłynie na wynika sprawy, a to ze względu na zastosowanie przez organ odwoławczy art. 234 O.p. i utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Z tych powodów, mimo braku akceptacji stanowiska organu odwoławczego, nie wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Pierwsza ze spornych między stronami kwestii dotyczy rozliczenia otrzymanych przez Spółkę refundacji wywozowych. Spółka twierdzi, że zastosowanie ma przepis art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.p., gdyż refundacje wywozowe należy zaliczyć do dopłat bezpośrednich i powywołuje się na interpretację (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].08.2006 r. nr [...]) wydaną na wniosek jednej z przejętych spółek (Cukrownię "C" S.A.). Dyrektor Izby Skarbowej (także Dyrektor UKS) twierdzi, że skarżącej Spółce nie przysługuje ochrona wynikająca z ww. interpretacji, a otrzymane refundacje wywozowe wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48, a nie pkt 36 u.p.d.p., w konsekwencji Spółka zobowiązana była wydatki i koszty sfinansowane z otrzymanej refundacji wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p., czego nie uczyniła. Sporne w tym zakresie kwestie rozstrzygał już Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę A Polska S.A. z siedzibą we W. wyrokiem czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 262/14), Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela w całości argumentację przestawioną w uzasadnieniu ww. wyroku. Na wstępie należy odnieść się zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących wiążącej mocy wydawanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, nieuzasadniony jest zarzut Spółki odnośnie naruszenia art. 14d, art. 14b § 2 oraz art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 93d O.p. przez przyjęcie przez organy podatkowe, że Spółka jako następca prawny Cukrowni "C" S.A. nie korzysta z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się przez Spółkę do pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 17, poz. 1590), do oceny skutków prawnych wywołanych przez wydanie interpretacji – decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].08.2006 r. nr [...] dla Cukrowni "C" S.A. - należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie zaś z art. 7 tej ustawy ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 2, pkt 4-7, pkt 13, pkt 22, art. 3 i art. 4, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2007 r. Należy też zgodzić się ze stroną skarżącą, że stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących sukcesji podatkowej w stosunku do praw i obowiązków wynikających z interpretacji podatkowych jest co do zasady możliwe, bowiem w myśl art. 14d O.p. przepisy art. 14a – 14c stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) – art. 93 § 2. W przypadku skarżącej Spółki nastąpiło połączenie przez przejęcie m. in. Cukrowni "C" S.A. a więc skarżąca Spółka jest następcą prawnym Cukrowni "C" S.A. Wbrew jednak twierdzeniom strony skarżącej, przy oceny skutków prawnych pisemnej interpretacji wydanej dla Cukrowni "C" S.A. nie będzie miał zastosowania art. 93d O. p. Zgodnie z art. 93d O.p. przepisy art. 93 -93c tej ustawy mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego jako akt administracyjny nie rodzi po stronie zainteresowanego żadnych praw ani nie nakłada na niego obowiązków, wynikających z ustaw podatkowych. Udzielając interpretacji organ nie orzeka o istocie sprawy, a jedynie dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy odnośnie wykładni i stosowania przepisów prawa. Jednak co do zasady następcom prawnym podatnika przysługuje prawo ochrony wynikające z art. 14b § 1 (w związku z art. 14d) O.p., zgodnie z którym interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14b § 1 O.p. powstaje zatem w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji. Następca prawny zainteresowanego może więc przejąć uprawnienia do ochrony pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem nabył zainteresowany (adresat interpretacji). Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on bowiem nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony tylko wtedy, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Oznacza to, że jeżeli jeden z podmiotów wymienionych w art. 93 § 1 O.p. był adresatem interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) i w określonym zaistniałym stanie faktycznym zastosował się do niej, to z tego tytułu powstało w stosunku do niego prawo objęcia ochroną prawną na wypadek nieuwzględnienia tej interpretacji. Osoba prawna powstała z połączenia z tym podmiotem, o której mowa w art. 93 § 1 O.p., na podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo, jako w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawo jednego z łączących się podmiotów. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, Cukrownia "C" S.A. (przed przejęciem) była producentem i eksporterem cukru poza obszar Unii Europejskiej, wystąpiła refundacje wywozowe (otrzymała je w dniu [...].03.2006 r.) i w związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, w sierpniu 2006 r. otrzymała interpretację podatkową. Skarżąca podnosi, że Cukrownia "C" zastosowała się do otrzymanej interpretacji w latach poprzedzających rok podatkowy, objęty zaskarżoną decyzją. Jak ustaliły organy podatkowe w okresie objętym zaskarżona decyzją - od 1 marca 2009 r. do 28 lutego 2010 r. - refundacje wywozowe zostały wypłacone skarżącej Spółce na podstawie wniosków złożonych przez 6 przejętych cukrowni, w tym przez Cukrownię "C" S.A. Tym samym Cukrownia "C: S.A. nie nabyła prawa do objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji w okresie od 1 marca 2009 r. ( nie otrzymała refundacji) z tego też względu prawo to nie mogło przejść na stronę skarżącą. Nie jest bowiem wystarczające do nabycia prawa do ochrony zastosowanie się do interpretacji przez Skarżącą w okresie od 1 marca 2009 r. do 28 lutego 2010 r., ani też zastosowanie się do interpretacji przez adresata interpretacji – Cukrownię "C" S.A. w latach poprzedzających dany okres rozliczeniowy w związku z otrzymaniem innych refundacji wywozowych. Następca prawny nabywa bowiem prawo do ochrony wynikające z zastosowania się do interpretacji, nabyte uprzednio przez poprzednika prawnego. Nie przechodzą natomiast na następcę prawnego z racji sukcesji podatkowej jedynie poglądy co do sposobu zastosowania prawa podatkowego, wyrażone przez organ podatkowy w interpretacji, otrzymanej przez poprzednika prawnego sukcesora. Tym samym niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 14d, art. 14b § 2 oraz art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 93d O.p. Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu podatkowego odnośnie wygaśnięcia interpretacji z dniem 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa w związku ze zmianą przepisów u.p.d.p. Jak słusznie podnosi strona skarżąca przedmiotem interpretacji był art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.p., który nie został zmieniony od dnia 1 stycznia 2007 r. w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt, że sporna interpretacja nie wygasła na skutek zmiany przepisów prawa, wobec wcześniejszych rozważań Sądu, nie ma wpływu na wynik sprawy i nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Ponieważ skarżącej Spółce nie przysługiwała ochrona wynikająca z interpretacji wydanej dla przejętej przez Spółkę Cukrowni "C" S.A., konieczne jest rozważenie czy do uzyskanych przez Spółkę refundacji wywozowych miał zastosowanie pkt. 36 czy pkt 48 ust. 1 art. 17 u.p.d.p. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.p. wolne od podatku są dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów, natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Organy podatkowe zasadnie uznały, że refundacje wywozowe do eksportu cukru zwolnione są od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p., a nie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 tej ustawy, jak twierdzi strona skarżąca. Refundacje wywozowe nie stanowią dopłat bezpośrednich, stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, bowiem różne są podstawy prawne przyznawania dopłat bezpośrednich i refundacji wywozowych, a także odmienna jest ich rola ekonomiczna i cele. Refundacje wywozowe są instrumentem wyrównującym ceny cukru i wspierającym producentów cukru, zapewniającym im możliwość uzyskania cen rentownych w sytuacji, gdy niezależnie od producentów ceny cukru na rynkach światowych nie zapewniają takiej rentowności. Refundacje wywozowe stosowane są w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej w celu zapewnienia konkurencyjności produktów rolno – spożywczych na rynkach światowych wytwarzanych w krajach objętych tą Polityką. Refundacje wywozowe są instrumentem wyrównującym ceny cukru w określonych obiektywnie realiach gospodarczych, przyznawane są na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/2001 z dnia 19 czerwca 2001 r. w sprawie wspólnej organizacji rynku w sektorze cukru (Dz. Urz. UE L. 2001.178.1 ze zm.) obecnie na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) nr 318/2006 z 20 lutego 2006 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru. System płatności bezpośrednich w Unii Europejskiej reguluje natomiast rozporządzenie Rady (WE) nr 1782/2003 z dnia 29 września 2003 r. ustanawiające wspólne zasady dla systemów wsparcia bezpośredniego w ramach wspólnej polityki rolnej i ustanawiające określone systemy wsparcia dla rolników oraz zmieniające rozporządzenia (...). W art. 2 lit. d w/w rozporządzenia zdefiniowano płatność bezpośrednią jako płatność przyznawaną bezpośrednio rolnikom w ramach systemu wsparcia dochodowego wyszczególnionego w załączniku nr 1. W załączniku nr 1 do omawianego rozporządzenia nie wymieniono refundacji wywozowych. Strona skarżąca nie jest też rolnikiem w myśl definicji zawartej w rozporządzeniu. Stąd też refundacji wywozowych nie można uznać za dopłaty bezpośrednie, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.p. Jednolite stanowisko w tym zakresie wyraził zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1779/09, wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 31/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 495/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 258/13). Konsekwencją przyjęcia, że otrzymane przez Spółkę refundacje wywozowe są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. jest zastosowanie do art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) pochodzących z refundacji wywozowych. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, ze zm.). Stosownie do art. 9 u.p.d.p., do obowiązków podatnika należy prowadzenie ewidencji rachunkowej, na podstawie której będzie możliwe prawidłowe określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy. Z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie wynika, że kwoty refundacji wywozowych otrzymane przez Spółkę od ARR wpłynęły na rachunek bieżący Spółki i ujęto je w sprawozdaniu finansowym za okres 2009/2010 jako przychody operacyjne z podstawowej działalności gospodarczej. Oznacza to, że służyły finansowaniu bieżącej działalności Spółki. Spółka nie prowadziła w tym zakresie odrębnej ewidencji kosztów, a rozmiar operacji bankowych nie pozwala na wskazanie na co konkretnie wydatkowano kwoty otrzymanych refundacji. Wobec niedopełnienia przez Spółkę obowiązku wynikającego z art. 9 u.p.d.p. i nie przedłożenia dowodów dokumentujących wydatkowanie kwot pochodzących z refundacji wywozowych, zasadnie organ odwoławczy przyjął, że z kosztów uzyskania przychodów Spółki należy wyłączyć całą kwotę otrzymanych w okresie rozliczeniowym refundacji. Koleją sporną w sprawie kwestią było rozliczenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków ponoszonych ze środków pomocy restrukturyzacyjnej otrzymanej od ARR przez Spółkę jako producent cukru. Skarżąca zarzuca nienależytą ocenę materiału dowodowego w związku z tym nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w szczególności przez: przyjęcie do rozliczenia kwoty wydatków na restrukturyzację wskazanej w raportach ARR za okres od 10 grudnia 2007 r. do 6 listopada 2009 r., przyjęcie że wydatki na restrukturyzację to wydatki sfinansowane z pomocy restrukturyzacyjnej otrzymanej przez Spółkę 25 czerwca 2009 r. oraz przyjęcie, że sposobu wydatkowanie środków otrzymanych z tytułu pomocy restrukturyzacyjnej nie można ustalić na podstawie wyciągów z rachunku bankowego, z których wynika, że kwoty te zostały wydatkowane na spłatę kredytu w dniu otrzymania pomocy. Skarżąca podniosła też błędną wykładnię art. 17 ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 48 u.p.d.p. przez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że część otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, gdyż została wydatkowana na inny cel niż wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, chociaż przepis ten nie przewiduje żadnego celu, na który należy wydatki przeznaczyć. Organy podatkowe przyjęły, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, nie dokonując wyłączenia z tych kosztów wydatków sfinansowanych bezpośrednio ze środków pomocy restrukturyzacyjnej otrzymanej jako producent cukru, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. Przy czym organ I instancji przyjął, że Spółka, jako producent cukru, zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 155.120.768,48 zł. Organ odwoławczy przyjął, że Spółka jako producent cukru, zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 141.065.067,92 zł. Ponadto stwierdził, że ponieważ kwota 14.055.700,56 zł została wydatkowana na inne cele niż działania związane z procesem restrukturyzacji (na spłatę zadłużenia), kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. pkt 48 u.p.d.p. Na wstępie należy odnieść się do wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p., zgodnie z którym wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeśli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów w zakresie określonym w odrębnych przepisach oraz wykładni przepisu art. 17 ust. 1a pkt 2 stanowiącego, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tym przepisie. Pierwszy z powołanych przepisów nie wskazuje żadnego celu, na który otrzymane od agencji rządowych środki beneficjent zobowiązany jest przeznaczyć. Drugi z powołanych przepisów w zakresie przeznaczenia dochodów wskazuje cel statutowy lub inny cel określony w ust. 1. Drugi z przepisów także wprost nie wyłącza ze zwolnienia podatkowego środków otrzymanych od agencji rządowych, środki te ten cel otrzymały z budżetu. Cel na jaki powinny być przeznaczone środki otrzymane od agencji rządowych można wywodzić, jak to uczynił organ odwoławczy, z przepisów, na podstawie których agencje rządowe (tu: ARR) otrzymały i przyznały te środki. Nie można jednak przyjąć za organem odwoławczym, że ocena wykorzystania otrzymanych środków pomocowych na wskazany cel leży w kompetencjach organów podatkowych i na ocenę tę ma wpływ nieprawidłowe ewidencjonowanie tych środków dla celów podatkowych w zakresie wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 9 u.p.d.p.). Tym bardziej, że jak stwierdził organ odwoławczy z przedstawionych dokumentów ARR wynika, że Spółka wywiązała się z obowiązków wynikających z umowy zawartej z ARR dotyczącej planu restrukturyzacji i w wyniku przeprowadzonych kontroli przez ARR nie stwierdzono nieprawidłowości. Nie jest zatem prawidłowe dokonane, w tym zakresie rozliczenie przez organ odwoławczy, w szczególności stwierdzenie, że kwota 14.055.700,56 zł została wydatkowana na inne cele niż działania związane z procesem restrukturyzacji i do tej kwoty nie ma zastawania art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. Takie stanowisko nie znajduje oparcia ani w zebranym w sprawie materiale dowodowym ani w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 48 i ust. 1a pkt 2 u.p.d.p. Należy też wskazać, że żaden z przepisów nie określa jakie wydatki są związane z restrukturyzacją brak też odesłania do innych uregulowań prawnych. Należy wyjaśnić, że zainicjowana w 2008 r. przez Komisję Wspólnot Europejskich reforma rynku cukru, zmierzała do ograniczenia jego produkcji i dobrowolnego zrzekania się przez producentów cukru całości lub części kwot produkcyjnych w zamian za rekompensatę finansową, wypłaconą z utworzonego Funduszu Restrukturyzacyjnego. W Polsce ARR opracowała Krajowy Program Restrukturyzacji, w ramach którego z pomocy mogli korzystać plantatorzy buraka cukrowego i producenci cukru. Każdemu Państwu Członkowskiemu został przydzielony określony roczny limit produkcji cukru – tzw. kwota cukrowa. Skarżąca Spółka, po połączeniu w dniu 13.06.2008 r. z innymi spółkami zajmującymi się produkcją cukru, uzyskała zmianę decyzji dotyczących tych spółek w konsekwencji przyznano jej kwotę produkcyjną cukru na rok gospodarczy 2008/2009, tj. na okres od 1.10.2008 r. do 30.09.2009 r. W związku z tym Spółka była zobowiązana do wpłacenia tymczasowej składki restrukturyzacyjnej za pośrednictwem ARR w wysokości wynikającej z przyznanej kwot cukrowej. Składka ta ustalona została na trzy lata gospodarcze 2006/2007, 2007/2008 i 2008/2009. Producentom cukru przysługiwało prawo do pomocy restrukturyzacyjnej udzielonej na tonę kwoty cukrowej, której zrzekną się przy spełnieniu także innych warunków. Spółka pomoc restrukturyzacyjną uzyskała w kwocie 277.907.045,45 zł, która to kwota wpłynęła 25 czerwca 2009 r. na rachunek bieżący Spółki. Z kwoty tej 26 czerwca 2009 r. Spółka przelała na odrębny rachunek bankowy kwotę 119.320.039,40 zł należną plantatorom i usługodawcom. Z odrębnego rachunku dokonano systematycznych przelewów na rzecz plantatorów (w tym także skarżącej Spółki w kwocie 1.886.707,96 zł), a kwotę niepodjętą przez uprawnionych (194.975,95 zł) zawrócono 24 sierpnia 2009 r. na rachunek ARR. Kwota 158.587.006,05 zł pozostała na rachunku bieżącym Spółki, na którym ewidencjonowano wpływy z różnych tytułów i z którego były finansowane różne wydatki. Ustalono (co nie jest sporne), że z kwoty tej z kosztów uzyskania przychodów wyłączono 3.466.237,57 zł ( w tym: po połączeniu Spółek odprawy dla zwolnionych pracowników Cukrowni E S.A. za okres 1.03.2008 – 13.06.2008, po połączeniu koszty demontażu, koszty gwarancji bankowych i wartość oddanego gospodarstwa rolnego). Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że sporne jest czy Spółka wyłączyła z kosztów podatkowych wydatki poniesione z kwoty 155.120.768,48 zł (158.587.006,05 - 3.466.237,57) tj. otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej jako producent cukru. Otrzymane przez Spółkę środki z pomocy restrukturyzacyjnej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., stanowią przychód, wolny od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. Nie budzi zatem wątpliwości wniosek, że - w świetle przedstawionych rozwiązań legislacyjnych - podatnik winien precyzyjnie (odrębnie od innych środków) ewidencjonować przysporzenia uzyskiwane ze zwolnionej od podatku pomocy restrukturyzacyjnej oraz dokonywane z tych środków wydatki. W odróżnieniu od przychodów podlegających opodatkowaniu, w przypadku przychodów objętych zwolnieniem przedmiotowym, koszty i wydatki z nich ponoszone nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58u.p.d.p.). Obowiązki podatnika w tym zakresie wnikając z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.p, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zasadnie stwierdziły organy podatkowe, że Spółka nie wypełniła tego obowiązku. Nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., czego konsekwencją jest brak możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. też wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt II FSK 252/11,www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z materiału dowodowego wynika, że pomoc restrukturyzacyjna w wysokości 155.120.768,48 zł wpłynęła bezpośrednio na bieżącego rachunku bankowy Spółki i nie została przekazana na rachunek odrębny. Środki pomocowe w ww. kwocie nie zostały zatem oddzielone od pozostałych środków uzyskiwanych przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, lecz zostały faktyczne przeznaczone na uzupełnienie stanu środków bieżących. Z kolei z rachunku bieżącego Spółka finansowała wszelkie wydatki i koszty ponoszone w związku z prowadzoną działalnością, w tym w ramach systemu cash-pooling. Spółka nie wyodrębniła w żaden inny sposób wydatków i kosztów bezpośrednio finansowanych z środków pomocy restrukturyzacyjnej dla producentów cukru. Wskutek tego niemożliwym stało się dokonanie rozdziału wydatków i kosztów, które zostały sfinansowane ze środków pomocowych, od pozyskanych z innego źródła. Tym samym zasadnie przyjęły organy podatkowe, że na finansowanie bieżących wydatków i kosztów Spółka przeznaczyła całą kwotę 155.120.768,48 zł. Z momentem przelania środków pomocy restrukturyzacyjnej na rachunek bieżący, na które wpływały także środki z innych źródeł (w tym z działalności gospodarczej), dokonywane następnie z tych środków wydatki i koszty były finansowane bezpośrednio z wszystkich środków, w tym z środków pomocowych. Wraz z przelaniem środków pomocowych na rachunek bieżące utraciły one bowiem swoją odrębność, jakkolwiek nadal były to środki pomocowe. Wyjaśnienia Spółki dotyczące spłaty pożyczki 55.000 EURO na rzecz Südzucker International Finance BV nie potwierdziły się, a wyjaśnienia dotyczące spłaty kredytu kwocie 124.507.041,14 zł, zaciągniętego na rachunku bieżącym (co wynika z analizy obrotów na rachunku bieżącym w dnia 24-26.06.2009 r. w ramach struktury cash-pooling) nie zasługują na uwzględnienie. Biorąc bowiem pod uwagę charakter dokonywanych transakcji, nie sposób ustalić czy wskazywane rozliczenia nie dotyczyły spłat pożyczek (zadłużenia), z które pokryły wydatki związane z działalnością Spółki, zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Ustaleń takich nie można dokonać ani na podstawie prowadzanej przez Spółkę dokumentacji, ani innych przedstawionych dowodów. Fakt, że z kwoty, która wpłynęła na rachunek Spółki z tytułu pomocy restrukturyzacyjnej, realizowano spłaty zadłużenia w ramach struktury cash-pooling, nie oznacza, że wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, a zatem, że bieżącej działalności Spółki faktycznie nie finansowano poprzez rozliczenia w ramach struktury cash-pooling ze środków pomocowych. Przypomnieć należy, że to na Spółce, jako podatniku korzystającym ze zwolnienia podatkowego, ciąży obowiązek wykazania, że całość otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej została wyłączona z kosztów uzyskania przychodu. Z obowiązku tego Spółka nie wywiązała się, gdyż prowadzona przez Spółkę ewidencja nie pozwalała na dokonanie prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku dochodowego. Wbrew twierdzeniom Spółki, nie umożliwiają tego także wyciągi z rachunków bankowych. Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.p. i art. 193 § 1 O.p. Zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 17 ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. przez organ odwoławczy przez uznanie, że cześć otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej nie była objęta zwolnieniem podatkowym, bowiem nie została przeznaczona na restrukturyzację. Fakt naruszenia ww. przepisów nie ma jednak wpływu na wynik sprawy ze względu na utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z powołaniem się na art. 234 O.p., gdyż w decyzji pierwszoinstancyjnej takiego rozliczenia nie dokonano, o czym była już mowa. Następną sporną w sprawie kwestią jest zwolnienie z podatku otrzymanej przez Spółkę, jako plantatora buraków cukrowych, pomocy restrukturyzacyjnej w kwocie 1.886.707,96 zł. Skarżąca twierdzi, że pomoc restrukturyzacyjna którą otrzymała jako plantator buraków cukrowych jest przychodem z działalności rolniczej i nie podlega opodatkowaniu (art. 2 ust. 1 u.p.d.p.). Organy podatkowe wskazują, że jest to przychód (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.) zwolniony z opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.dp.), a w konsekwencji konieczne jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p., wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodu zwolnionego. Z ustaleń faktycznych wynika, że Spółka, jako plantator buraków cukrowych, otrzymała 26 czerwca 2009 r. na rachunek bieżący kwotę 1.886.707,96 zł tytułem pomocy restrukturyzacyjnej. Spółka nie wykazała, że wydatki i koszty sfinansowane z otrzymanej pomocy wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że pomoc restrukturyzacyjna którą Spółka otrzymała jako plantator buraków cukrowych nie jest przychodem z działalności rolniczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.d.p., przepisów ustawy nie stosuje się do: przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.d.p., działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej (...). Otrzymana pomoc restrukturyzacyjna nie jest przychodem z działalności rolniczej, o jakiej mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.p., wiąże się bowiem z ograniczeniem lub zaprzestaniem takiej działalności. Zasadnie zatem przyjęły organy podatku, że jest to przychód z art. 12 ust. 1 u.p.d.p., zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. To zaś oznacza, że koszty i wydatki sfinansowane bezpośrednio z kwot otrzymanej pomocy winny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p.). Ponieważ kwota otrzymana przez Spółkę z tytułu tej pomocy wpłynęła na rachunek bieżący Spółki nie jest możliwe dokonanie prawidłowego rozliczenia. Wszystkie, przedstawione wyżej, uwagi dotyczące rozliczenia pomocy restrukturyzacyjnej otrzymanej przez Spółkę, jako producenta cukru, mają zastosowanie także do pomocy otrzymanej przez Spółkę, jako plantatora buraków cukrowych. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art.12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. przez przyjęcie, że pomoc dla plantatorów buraków cukrowych nie jest przychodem z dzielności rolniczej. Zasadnie też, zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji przyjął, że odnośnie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanej przez Spółkę pomocy należało zastosować art. 15 ust. 2 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p. Za niezasadne Sąd uznał też pozostałe zarzuty Spółki dotyczące w szczególności przepisów procesowych. Zdaniem Sądu, przedwczesny jest zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., odnoszący się do bezpodstawnego naliczenia odsetek za zwłokę za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego (27.01.2014 r.) do dnia doręczenia decyzji. Strona skarżąca wskazuje, że 6 miesięczny termin, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. upłynął w dniu 28.07.2014 i w terminie tym nie wydano decyzji. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie orzekały w przedmiocie odsetek za zwłokę, ale w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 marca 2009 r. do 28 lutego 2010 r. Organ odwoławczy ustosunkował się co prawda do analogicznych zarzutów formułowanych przez Spółkę w odwołaniu, wyjaśniając, że przepis art. 25 ust. 5 u.k.s. nie ma zastosowania jeśli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub opóźnienie powstało z przyczyn niezalenych od organu (art. 24 ust.6 u.k.s) i wskazując, że wystąpiły przesłanki do przyjęcia, że opóźnienie postało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Takiego odniesienia się do zarzutów odwołania nie można, w ocenie Sądu, uznać za rozstrzygniecie w sprawie istnienia lub nie podstaw do naliczania odsetek za zwłokę za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do wydania decyzji. Uwzględniając, że w zaskarżonej decyzji brak rozstrzygnięcia co do okresu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji, a Sąd, zgodnie z art. 134 P.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy, zatem brak było podstaw prawnych do oceny zasadności formowanych w tym zakresie zarzutów. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 281 § 2 oraz art. 180 §1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 u.k.s. w zw. z art. 77 ust. 1 oraz ust. 6, art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż jak wynika z akt sprawy Dyrektor UKS w niniejszej sprawie przeprowadził postępowanie kontrolne w okresie od 27.01.2014 r. do 5.01.2015 r., w ramach którego jako element postępowania dowodowego sporządzono protokół badania ksiąg. Z art. 13 ust. 3 u.ks. wynika, że organ kontroli skarbowej uprawniony jest do przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej. Postępowanie kontrolne jest podstawowym sposobem prowadzenia postepowania przez organy kontroli skarbowej. Ograniczenia jakie wynikają z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnoszą się do kontroli podatkowej, a nie do postępowania kontrolnego, ograniczenia te nie obowiązywały zatem w niniejszej sprawie. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 234a O.p. związany z przekazaniem akt sprawy organowi I instancji przed upływem terminu do wniesienia skargi na decyzję kasacyjną organu odwoławczego. Powołany przepis nie wprowadza zakazu wypożyczenia akt, w tym organowi I instancji. Przepis ten wprowadza gwarancje dla strony w dostępie do akt w okresie otwartym do wniesienia skargi. Strona nie wniosła skargi na decyzję kasacyjną i nie wskazuje aby poniosła jakiekolwiek negatywne skutki wynikające z braku dostępu do akt w tym czasie. Wcześniejsze udostępnienie akt organowi I instancji nie spowodowało żadnych negatywnych dla strony skutków, a przyczyniło się do przyśpieszenia postępowania. Przedstawione przez Skarżącą na rozprawie dowody nie mają wpływu na wynik sprawy, bowiem Sąd zaakceptował stanowisko organu I instancji, uznając dokonane rozliczenie w decyzji organu odwoławczego w zakresie pomocy restrukturyzacyjnej za nieprawidłowe. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.