I SA/Łd 292/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, sierpień i grudzień 2010 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2010 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r.; 2) oddala skargę w pozostałej części; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.655 (dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 292/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: maj, sierpień i grudzień 2010 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za: lipiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. Organ odwoławczy powołał się na pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 grudnia 2015 r. i z dnia 12 stycznia 2016, w których stwierdzono, że w dniu 2 grudnia 2015 r. wystawiono tytuły wykonawcze za maj 2010 r. na kwotę 496,00 zł i za sierpień 2010 r. na kwotę 4095,00 zł. W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na postawie ww. tytułów w dniu 4 grudnia 2015 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego prowadzonego przez [...]. Egzemplarz tytułu wykonawczego przeznaczony dla dłużnika (J. S.) wraz z zajęciem rachunku bankowego został skutecznie doręczony stronie w dniu 11 grudnia 2015 r. Zatem w ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2010 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2010 r. przedmiotem działalności J. S. była sprzedaż otrąb i świadczenie usług transportowych. Odbiorcą otrąb była firma A K., Ł., N. z siedzibą w C, [...] O., a dostawy dokonywane były do zakładu w R. J. S. nie ujął w rejestrze sprzedaży za miesiąc maj 2010 r. dwóch faktur VAT wystawionych na sprzedaż otrąb na łączną kwotę netto 16.518,99 zł (VAT – 495,77 zł), co stanowiło naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Organy podatkowe ustaliły też, że w miesiącach: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r. J. S. obniżył podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez B P. D. z/s w O. Łączna wartość podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B wyniosła 17.118,77 zł. W dniu 9 kwietnia 2013 r. J. S. zeznał, iż w zakresie handlu otrębami pszennymi w 2010 r. jego kontrahentami byli: B P. D. z O., od którego dokonywał zakupów i firma A z C., której sprzedawał otręby. Zeznał, iż nigdy nie był w siedzibie B, a wszystkie warunki dotyczące zakupu i cen negocjował z przedstawicielem firmy. Umowy w zakresie dostaw były tylko ustne. Otręby dostarczane były luzem, transportem sprzedawcy. Miejscem odbioru była R. Wyjaśnił, iż był przy trzech, czterech dostawach. Faktury zawsze przywoził kierowca i zostawiał je w firmie A w R.. Co do odbioru dostawy strona wyjaśniła, iż przyjeżdżał transport i jeden z właścicieli firmy A, tj. M. K. płacił gotówką za dostarczone otręby kierowcy, a potem rozliczał się z nim w momencie wystawiania faktury sprzedaży dla A. Dla A były wystawiane faktury, ale nie pamiętał czy były wystawiane dokumenty WZ. Zapasy otrąb wykazane w spisie z natury na koniec 2010 r. były składowane również w firmie A. W zakresie współpracy z B podatnik zeznał, iż nie legitymował przedstawicieli tej firmy (kierowców) oraz że nie potrafi określić ich wyglądu, ani nie zna ich danych osobowych. Natomiast widział dokumenty B, ale nie wie przy której dostawie. J. S. stwierdził, że z przedstawicielem tej firmy spotkał się tylko raz w S. Zeznał także, że sam nie woził otrąb z O. do A w R. oraz nie wie kto je woził. Otrzymywał tylko faktury zakupu otrąb z B wystawiał faktury sprzedaży dla A. M. K. z A zajmował się finansowaniem zakupu otrąb i to on płacił podatnikowi za dostarczone otręby. J. S. zeznał, iż zapłaty za otręby dla B były zawsze gotówkowe pomimo, iż od października na fakturach widnieje zapis o płatności przelewem. Zeznał także, że otręby zostały faktycznie dostarczone z B z O. do firmy A i są zgodne z fakturami. Natomiast, co do spisu z natury na koniec 2010 r. wyjaśnił, iż faktycznie został sporządzony na podstawie faktur zakupu i sprzedaży, ponieważ otręby były składowane w firmie A. Zeznał także, że w 2010 r. dokonywał zakupów otrąb od rolników, którzy nie wystawiali dowodów sprzedaży, a on nie wystawiał im faktur RR. J. S. przekazywał zawsze pieniądze zgodnie z kwotą widoczną na fakturze i nie brał pokwitowania. Stwierdził, że nie wie jak wyglądały płatności, gdy towar odbierał kierownik M. M., ale prawdopodobnie była to zapłata gotówkowa. Zeznał ponadto, że wszystkie faktury były zapłacone. Natomiast w przedmiocie sprzedaży do A J. S. stwierdził, iż wszystkie faktury wystawiał sam i były one odbierane przez kierownika zakładu w R. M. M. Pieniądze za towar otrzymywał od M. M. lub od M. K., ale z uwagi na zaufanie nie były wystawiane potwierdzenia odbioru pieniędzy. Zeznał również, iż w zakresie form płatności, płatność za każdą dostawę następowała w formie gotówkowej. Jednak ze względu na fakt, iż nie był w stanie sam finansować tak dużych zakupów zostało uzgodnione z firmą A, że za każdą dostawę to ona będzie płaciła dostawcy. M. M. nadzorował każdą dostawę otrąb do Spółki i odbierał ją w imieniu J. S. i firmy A. J. S. zeznał także, iż faktury dla Spółki były wystawiane raz w tygodniu i stanowiły sumę dostaw z danego tygodnia, która była uwidoczniona na fakturach przywiezionych przez kierowców. Dokonując analizy treści zeznań podatnika Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż opisane przez J. S. okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z firmą B, przebiegu tej współpracy oraz okoliczności dotyczące dostaw i płatności, nie można uznać za wiarygodne. Podmiot, który dokonuje w ciągu czterech miesięcy 31 transakcji zakupu otrąb za kwotę 587.744,15 zł brutto nie może twierdzić, iż nie zna dostawcy, nigdy nie był w jego siedzibie, nie pamięta danych pośrednika, nie potrafi opisać jego wyglądu, nie wie kto przewoził towar, nie zna kierowców przywożących towar, widział tylko 4 dostawy, płatności sum wielkości od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych jednorazowo były dokonywane do rąk nieznajomej osoby. J. S. nie potrafił nawet wskazać osoby, która poleciła mu firmę B. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. pismem z dnia 12 marca 2013 r. poinformował organ kontroli skarbowej w Ł., iż pod adresem D w O. nie mieści się siedziba FHU B. Znajduje się tam jednopiętrowy budynek mieszkalny, na którym brak jest oznaczenia nazwy jakiejkolwiek firmy. Zgodnie z informacją przekazaną przez właściciela budynku, P. D.- właściciel PHU B wynajął w dniu 21.09.2009 r. jeden pokój we wskazanej nieruchomości i uiścił czynsz za dwa miesiące. Był to jedyny kontakt właściciela nieruchomości z P. D. Z kolei Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. przekazał podsumowanie kwot deklarowanych przez P. D. za okres: luty 2009 - styczeń 2013 r. Z dokumentów tych wynika, że firma B nie dokonywała sprzedaży otrąb, które opodatkowane były w 2010 r. stawką 3%. Ponadto zauważono, że B w ww. okresie zadeklarowała niewielką nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym - 12.689 zł, przy nabyciu i dostawach rzędu kilkunastu milionów zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że posiadane i zaewidencjonowane przez J. S. faktury VAT wystawione przez B P. D. stwierdzają transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Przedmiotowe faktury służyły stronie do legalizowania zakupów otrąb z innych źródeł i bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy są okoliczności faktycznego nabycia przez skarżącego otrąb. Niewystarczającym bowiem dla prawa odliczenia podatku z danej faktury jest ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru. B w ramach swojej działalności nie dokonywała sprzedaży towarów opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 3%, a tym samym nie dokonywała sprzedaży otrąb, nie tylko w 2010 r., ale podczas całego okresu prowadzenia działalności. Zostało to stwierdzone na podstawie danych przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. Sporne faktury są dokumentami fikcyjnymi pod względem podmiotowym, tzn. nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw przez B. Dostawy te mogły być dokonane przez bliżej nieoznaczone osoby ale faktury, na których widnieje jako sprzedawca B, nie potwierdzają sprzedaży otrąb przez ten podmiot. Strona postępowania stwierdziła, iż dokonywała również zakupu otrąb od rolników indywidualnych bez potwierdzenia transakcji. Jednakże nie wskazała tych rolników. Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż faktury wystawione przez firmę B na rzecz podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały przez tę firmę dokonane - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że J. S. nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym poprzez zaniechanie sprawdzenia swojego kontrahenta. Skoro sprzedaż towaru o nieznanym pochodzeniu wiąże się z możliwością obciążenia podatkiem od towarów i usług (a także konsekwencjami w podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. J. S. winien dokonać sprawdzenia firmy B P. D. Konieczność badania rzetelności kontrahenta oraz źródła pochodzenia towarów winna być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, szczególnie w przypadku tak wysokiej łącznej wartości dostaw. Wobec powyższego organy podatkowe uznały, iż J. S. zakupił towar, ale nie przedstawił dowodów potwierdzających źródło pochodzenia towaru. Przedmiotowego towaru nie zakupił od firmy B, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Sam fakt, iż firma B na zakwestionowanych fakturach widnieje jako strona transakcji, do których pomiędzy tam określonymi podmiotami nie doszło, stanowi o nierzetelności dokumentów, a więc o niedopuszczalności ujęcia ich w rejestrze zakupów VAT. Fakt uzyskania przychodów nie przesądza o możliwości ujęcia po stronie kosztów dokumentów, które nie potwierdzają transakcji pomiędzy podmiotami, a tym samym nie przesądza to o możliwości ujęcia ich w rejestrze zakupów VAT. Organ zgromadził dowody na podstawie, których zostało stwierdzone, iż J. S. nie zakupił od firmy B towaru wskazanego na fakturach. Otręby wprowadzone do obrotu gospodarczego przez stronę w 2010 r. były towarem niewiadomego pochodzenia - nie pochodziły od B. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J. S. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu efektywnej próby wyjaśnienia niektórych okoliczności mających wpływ na istnienie po stronie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, a zatem kluczowych dla niniejszej sprawy zagadnień materialno-prawnych, tj. okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy ze spornym dostawcą pod kątem zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahenta; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: niepodjęcie efektywnych działań mających na celu ustalenie pochodzenia otrębów wprowadzonych do dalszego obrotu przez firmę podatnika, w szczególności zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków właściciela firmy B P. D.; uznanie, że firma B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w 2010 r. z uwagi na brak niezbędnej infrastruktury, w sytuacji gdy takowa nie była temu podmiotowi potrzebna i w sytuacji, gdy prowadził działalność na zasadzie tranzytu zorganizowanego, tj. z pominięciem własnych składowisk i dokonywał dostaw nieruchomych w rozumieniu przepisów ustawy o VAT; całkowite pominięcie argumentacji przedstawionej przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w zakresie w jakim odnosiła się ona do wpływu świadomości podatnika, iż nabywając sporny towar uczestniczy on w nielegalnym procederze, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem całokształtu okoliczności wynikających z powołanego przez skarżącego orzecznictwa TSUE, tj. wyroku C-277/14; - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. /Dz.U.UE.L.06.347.1/), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez: bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia otrębów w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy; uznanie, że dla przypisania skarżącemu przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych; uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, że w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji gdy TSUE w powołanych przez skarżącego orzeczeniach podkreślał, iż niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wykazana; zaniechanie badania przez organy podatkowe świadomości podatnika, mimo że w świetle wykładni powyższych przepisów dokonanej przez TSUE, stanowi ona jedyne kryterium w oparciu o które prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać zakwestionowane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia i stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. W niniejszej sprawie organy podatkowe wydały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za maj, sierpień i grudzień 2010 r. oraz określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Regulacja ta wprowadza zatem dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi. Przepis nie zabrania też rozbicia kwoty nadwyżki na dwie części, z których jedna podlegać będzie zwrotowi z urzędu skarbowego, zaś druga przeniesiona zostanie na kolejny okres rozliczeniowy. Uprawnienie takie wynika z brzmienia przepisu, w którym ustawodawca posłużył się spójnikiem "lub", który wedle communis opinio wyraża alternatywę nierozłączną. Powyższe oznacza, że uprawniony jest zarówno pierwszy sposób postępowania (wystąpienie o zwrot), drugi sposób postępowania (przeniesienie na następny okres), jak i oba te sposoby jednocześnie (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2011). Nie ma zatem podstaw prawnych aby kwotę podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy traktować odmiennie niż zwrot różnicy (między podatkiem naliczonym a należnym) na rachunek bankowy. Kwoty te "materializują się" w miesiącu, w którym zostały wyliczone (wykazane) w deklaracji podatkowej. Wykazanie innej wartości tych kwot może nastąpić tylko w decyzji określającej prawidłową ich wysokość (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mogły określić prawidłową wysokość tych kwot tylko do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jakie zostało wyrażone w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że przyjęcie zróżnicowanych zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, w szczególności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym tworzone powinny być takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy, m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę. Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadziłoby to do wniosków nie dających się pogodzić z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do rozliczeń, w których rezultatem rozliczenia podatku od towarów i usług jest zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 (starej) ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., I FSK 705/13 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wypowiedział się w zakresie zastosowania przepisu art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Sąd ten wskazał, że mimo, iż w art. 70 § 1 O.p. ustawodawca nie stanowi wprost o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (por. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08) oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku (np. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., I FSK 1786/12). W uzasadnieniu przywoływanej uchwały NSA wskazał, że termin przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty różnicy podatku do przeniesienia, zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (pkt 9.13 uzasadniania uchwały I FPS 9/08). Tezę tę zinterpretował NSA w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 437/13, w którym stwierdził, że kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku – mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. Z kolei o tym, co należy rozumieć pod pojęciem "termin zwrotu" kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia, wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1716/12, stwierdzając, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia nie podlega zwrotowi sensu stricto. Jest ona rozliczana w kolejnych okresach, przy czym w wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, bądź też kolejna nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia. Sąd wyraził pogląd, że terminem tzw. zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, i to bez względu na wynik tego rozliczenia. Należy zatem przyjąć, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Z decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, iż podatnik w deklaracjach VAT-7 wykazał do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwoty podatku naliczonego: za lipiec 2010 r. w wysokości 4.879,- zł i kwota ta została wykazana i odliczona w deklaracji za miesiąc sierpień; za wrzesień 2010 r. w wysokości 9.268,- zł i kwota ta została wykazana i odliczona w deklaracji za miesiąc październik 2010 r.; za październik 2010 r. w wysokości 13.179,- zł i kwota ta została wykazana i odliczona w deklaracji za miesiąc listopad 2010 r.; za listopad 2010 r. w wysokości 41.549,- zł i kwota ta została wykazana i odliczona w deklaracji za grudzień 2010 r. Zaskarżona decyzja niewątpliwie została wydana po upływie pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (22 stycznia 2016 r.). Organ odwoławczy wykazał jedynie, że do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za maj, sierpień i grudzień 2010 r., w związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego i zajęciem rachunku bankowego skarżącego. Jednakże z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 grudnia 2015 r. (na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) wynika, że oprócz przerwania biegu terminów przedawnienia ww. zobowiązań, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez podatnika za lipiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć tę nadwyżkę w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej i nie może dokonać jej zmiany. W związku ze stwierdzeniem naruszenia przez organ odwoławczy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd uznał, iż organ odwoławczy nie był uprawniony do zmiany w 2016 r. rozliczenia podatnika w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za: lipiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r., a tym samym błędnie rozliczono podatnikowi zobowiązania w VAT za sierpień i grudzień 2010 r. W ocenie Sądu prawidłowo zakwestionowano podatnikowi rozliczenie podatku VAT za maj 2010 r. Skarżący nie ujął w rejestrze sprzedaży za miesiąc maj 2010 r. dwóch faktur VAT (czego skarżący nie kwestionował) wystawionych na sprzedaż otrąb na łączną kwotę netto 16.518,99 zł (VAT wyniósł 495,77 zł), co stanowiło naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jak również nie był uprawniony do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B- P. D. z/s w O.. W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firma P. D.B nie sprzedała i nie mogła sprzedać żadnych towarów (otrąb pszennych) na rzecz skarżącego, bowiem nie dysponowała żadnymi środami technicznymi w tym zakresie. Firma ta nie zatrudniała pracowników i nie wiadomo kto przywoził towar do firmy A Okoliczności te wynikają z zeznań samego skarżącego, jak i pracowników firmy A, na które powoływał się w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na zeznania świadków i skarżącego, opisał także sposób przyjmowania towaru w firmie A oraz sposób zapłaty za ten towar. Faktury zawsze przywoził nieznany kierowca i zostawiał je w firmie A w R. M. K.– jeden ze wspólników spółki A- płacił gotówką za dostarczone otręby kierowcy, a potem rozliczał się ze skarżącym w momencie wystawiania faktury sprzedaży dla A. Wynika z tego, że skarżący nie interesował się ani zakupem towaru, ani późniejszą ich sprzedażą do firmy A. Przyjmował tylko rozliczenie M. K. Powyższych ustaleń organów podatkowych nie były w stanie zmienić wnioskowane przez pełnomocnika skarżącego dowody uzupełniające w postaci przesłuchania w sprawie P. D. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT to podatnik powinien wykazać, że faktycznie zakupił towar, który następnie sprzedał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Udowodnienie, iż firma P. D.B. (także na podstawie dokumentacji podatkowej tego podmiotu) nie sprzedała żadnych otrąb pszennych skarżącemu spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skoro też w przedmiotowej sprawie udowodniono, iż czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. D. nie wykonał ten podmiot, o czym J. S. miał świadomość, to wykazywanie jego należytej staranności jaką powinien zachować przy wyborze kontrahenta, nie ma znaczenia w sprawie. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.), należało w części uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. ms